高雄高等行政法院判決
94年度訴字第521號原 告 財團法人私立高雄醫學大學代 表 人 王國照 校長訴訟代理人 王伊忱 律師
陳景裕 律師鄭美玲 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 甲○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月9日台財訴字第 09400100020號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告辦理84年度機關或團體及作業組織結算申報，列報附設之中和紀念醫院結餘經費新台幣（以下同） 498,712,202元，依行為時教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第 2條之1第2項但書規定，擬訂使用計畫於87年 8月13日報經財政部同意將結餘經費保留於所得發生年度結束後 3年內使用完竣，被告據以暫行核定免稅在案。嗣被告因接獲法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）通報原告是筆結餘經費實際並未在期限內依規定使用完竣，被告經查核結果，重新核定課稅所得額為152,065,556元，補徵所得稅 37,995,245元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈查原告為一財團法人，依原告董事會組織章程、學校組織
規程、及醫院組織規程規定，係以醫學暨其相關科學之教育、研究及服務為宗旨，而醫院之任務為供醫學院教學與學生之實習；國民之保健、病患之診療與復健；促進醫學之研究與發展。而原告84學度之結餘款係供作籌設高雄市立小港醫院（以下稱小港醫院）作業基金專用款，小港醫院係由高雄市政府委託原告經營，惟鑑於小港醫院地區屬醫療貧乏地區，乃運用小港醫院作業基金以充實其醫療設備及支付各項醫療業務相關支出，以提高其醫療水準。另據「市立小港醫院委託經營契約書」第 6條規定：「‧‧‧於 3年通過行政院衛生署地區醫院以上醫學評鑑」，又在半年內獲中央健保局及行政院衛生署通過升格為區域醫院及教學醫院，並積極投入醫療設備與相關檢驗、支援、輔助器材等之購置，況原告若解散清算後，其剩餘財產將歸學校所在地之地方自治團體，是不論從原告成立宗旨以及保留款運用之目的，原告實無以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之必要。
⒉又原告籌設小港醫院，依原告之經營計畫書及87年9月8日
與高雄市政府簽訂之委託經營契約書規定，原告總投入小港醫院之經費，實已超過保留款 498,712,202元。另被告曾於88年 8月間派員實地前往小港醫院，查核84學年度結餘款之運用，並要求原告提出說明書，原告亦於當年9月1日提出說明，而被告亦曾於89年7月3日前往原告營業所在地查核相關帳簿憑證，是原告已充分配合被告執行業務，更無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。
⒊另南機組認為廠商將尚「未」簽定「書面契約」之採購，
先行於88年 7月間開立發票供原告作為保留款使用完竣之憑證云云，然實係廠商於88年 7月間開立發票與原告時，雙方對是項儀器設備之買賣約定早已成立，絕非南機組所稱係就未為成立之買賣契約先行開立發票。依民法第 345條規定，當事人雙方就買賣標的物及價金互相同意時，不問同意係以「言詞」為之，或以「書面」為之買賣契約即為成立。則原告向廠商採購原告受託經營小港醫院所需使用之各項儀器設備，經標價、議價、比價後與各廠商議定價格並簽定標價、比價、議價、廠商減價紀錄單，該紀錄單上已明確記載有「買賣標的物」及「價金」，是依民法第345條規定，在上述紀錄簽定時，廠商與原告已成立買賣契約，且原告要求大部分廠商於88年7月底前交貨，而廠商於買賣契約成立大部分設備已交貨之後，開立發票交付原告，依法並無不合。蓋營業稅法及相關法規，均無規定不得於買賣契約成立後交貨或驗收前開立發票，營業稅法僅規定開立發票之最後時限在發貨時（即交貨時為開立發票之最後時限，亦非驗收時），則在買賣契約成立，雙方權責確定發生後，以迄發貨時（即交貨時），開立發票均屬合法。是原告均無以故意、詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐至明，此由臺灣高等法院高雄分院檢察署檢察官偵查後，認定本件並無不法事證而簽結刑案，可獲證明。基此，本件原告84學年度結算申報已在規定時間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其核課時間應為5年；另依稅捐稽徵法第22條第1項第1款規定，本件核課期間之起算應自86年1月1日起至90年12月31日止，原處分卻於92年3月6日始重新核定原告84學年度結算申報案件，顯已逾核課期間作出行政處分，自屬違法。
⒋再依免稅標準第2條之1第2項但書規定，保留款應於所得
發生年度結束後3年內使用完竣，而所謂「使用完竣」，於該法規定中並無明確定義，因買賣交易係屬私法關係，自應援引民法第345條規定，是「使用完竣」自可解釋為買賣交易成立之時。又依私立學校設立會計制度實施辦法第9條規定，私立學校會計基礎係採權責發生制。而商業會計法第10條第2項亦規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。」則本件相關保留款購置之設備，於議價完成買賣契約成立時，原告即確定應付給付價金之義務，權責即已發生，自屬「使用完竣」；除此，依據中央政府各機關單位預算執行要點第31條規定，契約應付責任部分，可以申請保留，於下年度使用之時，仍應視為上年度的歲出，政府機關於此亦採與被告相同見解。而商業會計法第59條第1項係就營業收入最慢應於交貨時認列之時點所為規定，並非規定權責於交貨時始行發生，自不能憑以認定交貨時始謂「使用完竣」。至被告以「驗收時」認列時點解釋使用完竣，根本毫無法令依據，有違法律保留原則及明確性原則。本件原告要求大部分廠商於88年7月底前交貨，而大部分廠商亦於88年7月底前交貨，惟原處分未為任何調查，亦未有任何具體證據，僅以南機組之資料，將支出項目152,502,822元全數認定為「未於期限內依計畫使用」之保留款，並核定補徵所得稅，實屬率斷。況原告對於原免稅決定應有行政程序法第8條信賴保護原則之適用。
乙、被告主張之理由：⒈按「免稅標準第2條之1第2項但書所稱『逾期未使用部分
，應依法課徵所得稅』，係指私立學校附屬機構銷售貨物或勞務之所得，已由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意者，應於所得發生年度結束後三年內使用完竣。其逾期未使用完竣部分，應依法課徵所得發生年度之所得稅，惟免予加計利息。」經財政部85年3月27日台財稅第000000000號函釋有案。查本件原告附設之中和紀念醫院84年度（採8月制，即84年8月1日至85年7月31日）原報經財政部87年8月13日台財稅第000000000號函同意其使用計畫在85至87年度內全數用於小港醫院作業基金，嗣經南機組查獲原告為圖保留經費在使用期限內能取得發票俾供被告查核，將核准供作小港醫院作業基金專用款之保留經費 498,712,202元，於扣除截至期限屆滿前已交貨驗收付款 343,949,846元及南機組通報資料中屬已交貨驗收付款2,696,800元後，仍有152,065,556元之保留經費尚未實際支用，原告為填補支出之不足，遂在期限屆滿前密集且大量購買儀器設備，又恐因尚未交貨、驗收，權責尚未發生即無憑證可供被告查核，乃蓄意違反商業會計法相關規定之交易流程，要求廠商配合預先開立 88年7月份之發票（甚或日期欄空白，由原告自行填寫）或合約預填為88年7月31日之前，俟其列帳申報後，始陸續與廠商進行訂約、交貨、驗收、付款等程序，導致有後訂約之交易合約編號卻填載於先訂約交易之前，或貨款遲至90年度才支付，甚或尚未支付等不合營業常規情事，以上有南機組彙整製作之「高醫88年7月間以83、84年度保留款採購小港醫院儀器設備一覽表」及各廠商之調查筆錄附卷可稽。又上開一覽表中詳載各筆交易之開立發票日、訂約日、付款日、支票票號及原告會計憑證編號等明細資料，證據力極臻明確，堪認原告係明知並有意使其發生之確定故意，將系爭未實際支用之保留款以違反正常交易之方式，意圖獲得免稅之待遇，是被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本件之核課期間為7年，認事用法並無不當。
⒉又原告另援引民法第345條及商業會計法第59條第2項等規
定，主張在期限屆滿前，該等儀器設備之買賣契約早已成立，廠商並已交貨，系爭保留款當可認屬已使用完竣等云。查私立學校會計基礎係採權責發生制（私立學校建立會計制度實施辦法第 7條參照（被告誤植為私立學校設立會計制度實施辦法第9條）），則參諸商業會計法第10條第2項及第59條規定，所謂交易完成係指商品已交付且風險已移轉及權責已確定之時點而言，對照於財務會計準則公報第32號關於收入認列之時點，規定須符合下列 4項要件：
⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在。⑵商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。⑶價款係屬固定或可決定。⑷價款收現性可合理確定。由此足可印證上述認定原則洵屬有據。卷核原告於88年 9月1日說明書自陳其採購規則係購置之設備交貨後需經試用、驗收合格、付清貨款才列為財產，該批設備因尚未完成驗收及付款程序，故先以預付設備科目（貸：「應付款」）入帳等語，由上開說明益證系爭152,065,556元之保留款截至88年7月31日止，其交易尚未完成，自難謂已實際支用。
⒊再者，財政部於91年 4月間曾就首揭免稅標準之適用疑義
函復南機組，略謂：財團法人未依其原擬計畫使用期限前完成採購相關程序「實際支用」結餘經費者，宜由管轄機關依「實際支用」情形，依所得稅法第71條之1第3項「其不合免稅要件者仍應依法課稅」之規定核課所得稅等語，兩相對照，足證系爭尚未交貨驗收之儀器設備152,065,55
6 元係屬交易尚未完成，自不得認定是筆保留款已使用完竣，被告依首揭規定就逾期未使用完竣部分核定補徵所得稅，並無不合。至原告所舉民法第 345條規定僅係闡明買賣契約成立之定義，容與本件所關涉民法第 348條規定就交易完成時點之爭執，尚屬有間。原告復稱被告剔除之金額中約78,067,300元已取得廠商交貨單、銷貨單或證明書可資證明已交貨驗收；惟查所提示之出貨單、銷貨單，其間或客戶簽名欄空白、或與廠商於調查筆錄所述事實不符、或無驗收文件，皆難資為於其有利之證據。準上，原告所稱各節，經查核結果，均無足採。
⒋另原告稱被告對其提示之證據不予採用，違反明確性原則
乙節，然查附卷南機組彙整製作之「高醫88年7月間以83、84年度保留款採購小港醫院儀器設備一覽表」及各廠商之調查筆錄內容具體明確，上開一覽表中詳載各筆交易之開立發票日、訂約日、付款日、支票票號及原告會計憑證編號等明細資料，證據力極臻明確，所提示之出貨單、銷貨單，其間或客戶簽名欄空白、或與廠商於調查筆錄所述事實不符、或無驗收文件，皆難資為於其有利之證據，故論證亦無牴觸明確原則之疑義。至台灣高雄地方法院檢察署針對原告逃漏稅捐，僅是將刑事部分公務員涉嫌瀆職包庇部分簽結，與本件逃漏稅捐尚無關連，又查核逃漏稅捐為被告權責，故將案件移由被告處理。是原告所訴，實無可採。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅︰‧‧‧教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」、「合於第 4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」分別為所得稅法第 4條第1項第13款、第11條第4項及第71條之1第3項所明定。次按「符合前條規定經主管教育行政機關許可設立之私立學校，其銷售貨物或勞務之所得，免納所得稅。但依私立學校法第62條規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後3年內使用完竣，逾期未使用部分，應依法課徵所得稅。」亦為行為時免稅標準第2條之1第2項所規定。又「免稅標準第2條之1第2項但書所稱『逾期未使用部分，應依法課徵所得稅』，係指私立學校附屬機構銷售貨物或勞務之所得，已由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意者，應於所得發生年度結束後三年內使用完竣。其逾期未使用完竣部分，應依法課徵所得發生年度之所得稅，惟免予加計利息。」復經財政部85年3月27日台財稅第000000000號函釋有案。
二、經查，原告辦理84年度機關或團體及作業組織結算申報，列報附設之中和紀念醫院結餘經費498,712, 202元，依免稅標準第2條之1第2項但書規定，擬訂使用計畫於87年8月13日報經財政部同意將結餘經費保留於所得發生年度結束後 3年內使用完竣，被告乃據以暫行核定免稅在案。嗣被告因接獲南機組通報原告是筆結餘經費實際並未在期限內依規定使用完竣，被告經查核結果，重新核定課稅所得額為 152,065,556元，補徵所得稅37,995,245元等情，業經兩造陳述明確，並有被告87年度機關團體作業組織結算申報核定通知書及復查決定附於原處分卷足憑，堪以認定。而原告提起本件訴訟，無非主張依民法第345條規定，買賣契約於雙方當事人意思表示合致時，契約即已成立。而原告向廠商採購小港醫院所需之各項儀器設備，均經標價、議價、比價後與各廠商議定價格，並簽定標價、比價、議價、廠商減價紀錄單，該紀錄單上已明確記載有「買賣標的物」及「價金」，是依民法第
345 條規定，在上述紀錄簽定時，廠商與原告已成立買賣契約，且原告要求大部分廠商於88年 7月底前交貨，而廠商於買賣契約成立及大部分設備已交貨之後，開立發票交付原告，依法並無不合。又原告並無以故意、詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，則本件核課時間應為5年。再依免稅標準第2條之1第2項但書所謂「使用完竣」，於該法規定中並無明確定義，況依私立學校設立會計制度實施辦法第9條規定，私立學校會計基礎係採權責發生制，被告以「驗收時」認列時點解釋使用完竣，根本毫無法令依據，有違法律保留原則及明確性原則云云，資為爭執。
三、本件兩造所爭執者，乃行為時免稅標準第2條之1第2項但書所規定之「使用完竣」究應為如何之解釋，因關係系爭未實際支用之保留經費152,065,556元是否得享有免稅之稅捐優惠至鉅，爰分述如下：
⒈按所得稅法第4條第1項第13款之立法目的，在於教育文化
公益慈善機關團體，除為其創設目的舉辦事業而必需支付之費用外，並不以任何方式對待特定之人給予特殊利益，且依其章程規定於其組織解散時，其後剩餘財產亦不以任何方式屬於任何個人或歸私人企業者，是其本身之所得及其附屬作業組織所得即得免納所得稅。然教育文化公益慈善機關或團體之免稅問題日趨複雜及重要，利用此規定以規避稅賦者亦日益增多，遂由行政院訂定教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準，用以規範教育、文化、公益、慈善機關或團體其本身之所得及其附屬作業組織之所得，俾使其符合前揭所得稅法之立法意旨。故而免稅標準第2條之1第 2項但書規定：「依私立學校法第62條規定辦理之附屬機構，其銷售貨物或勞務之所得，應由私立學校擬訂使用計畫，報請主管教育行政機關洽商財政部同意，並於所得發生年度結束後 3年內使用完竣，逾期未使用部分，應依法課徵所得稅。」用以規範機關或團體本身及附屬作業組織利用稅捐之優惠而藉機逃避稅賦。惟其中所謂「使用完竣」固為一不確定法律概念，然其概念之解釋自須符合前揭所得稅法之立法意旨，要不待言。
⒉復按「私立學校會計基礎應採權責發生基礎。」、「所謂
權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。‧‧‧」、「營業收入應於交易完成時認列。‧‧‧前項所稱交易完成時，在採用現金收付制之商業，指現金收付之時而言；採用權責發生制之商業，指交付貨品或提供勞務完畢之時而言。」為私立學校建立會計制度實施辦法第7條、商業會計法第10條第2項及第59條所明定。再參照財務會計準則公報第32號關於收入認列之時點，規定須符合下列 4項要件：⑴具有說服力之證據證明雙方交易存在。⑵商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。⑶價款係屬固定或可決定。⑷價款收現性可合理確定。準此以觀，私立學校之會計基礎既採權責發生制，則揆諸上開說明，有相關收入之入帳，應於商品已交付、風險已移轉而權責已確定時，始得謂之交易完成，並以此作為收入認列之時點。職故，免稅標準第2條之1第 2項但書之「使用完竣」一詞概念之界定，自亦不該異於上開商業之交易習慣而為不同之解釋，故參酌上開商業會計法及財務會計準則公報之規定，所謂「使用完竣」，乃指交易完成而應行入帳時，始得稱之，如此，不惟與前述之收入與費用認列之時點相互吻合，亦與所得稅法之立法意旨相符。
⒊查本件原告附設之中和紀念醫院84年度（採 8月制，即84
年8月1日至85年7月31日）原報經財政部87年8月13日台財稅第 000000000號函同意其使用計畫在85至87年度內全數用於小港醫院作業基金，嗣經南機組查獲原告為圖保留經費在使用期限內能取得發票俾供被告查核，將核准供作小港醫院作業基金專用款之保留經費 498,712,202元，於扣除截至期限屆滿前已交貨驗收付款 343,949,846元及南機組通報資料中屬已交貨驗收付款2,696,800元後，仍有152,065,556元之保留經費尚未實際支用，原告為填補支出之不足，遂在期限屆滿前（88年 7月31日）密集且大量購買儀器設備，並要求廠商配合預先開立88年7月份之發票（甚或日期欄空白，由原告自行填寫）或於期限屆滿之後始向廠商購買儀器，並要求廠商開立88年 7月31日以前之發票供其核銷、或合約預填為88年 7月31日之前，俟其列帳申報後，始陸續與廠商進行訂約、交貨、驗收、付款等程序，導致有後訂約之交易合約編號卻填載於先訂約交易之前，或貨款遲至90年度才支付，甚或尚未支付等不合營業常規情事，此有南機組彙整製作之「高醫88年 7月間以83、84年度保留款採購小港醫院儀器設備一覽表」及各廠商之調查筆錄附原處分卷及本院卷足按。其次，據各廠商之調查筆錄所示，關於問及其出售醫療器材之正常交易程序為何，率皆回答交易程序通常為先議價、比價，得標後簽定合約，合約完後交貨與醫院先行使用，嗣再選定日期就使用期間有無發生異常、機器狀況是否良好進行驗收，驗收完後由醫院支付貨款，同時由廠商開立發票予醫院收執，而若交貨後立即開立發票，倘因驗收遲遲無法完成，將造成無法收到貨款，而須先行負擔營業稅造成公司虧損，而此些不合常規的交易行為，無非是為配合原告可於期限屆滿前辦理核銷等情，亦有該筆錄附於原處分卷可參。再者，原告前於88年9月1日向南機組提出之說明書中，亦自陳其採購規則係購置之設備交貨後需經試用、驗收合格、付清貨款才列為財產，該批設備因尚未完成驗收及付款程序，故先以預付設備科目（貸：「應付款」）入帳等語，由上開說明，在在可以證明系爭 152,065,556元之保留款截至88年 7月31日止，其交易尚未完成，則會計作業上自無從先行入帳，更遑論已實際支用，甚為明確。準此以觀，原告為圖保留經費在使用期限內能取得發票供稽捐稽關查核，乃蓄意違反商業會計法相關規定之交易流程，要求廠商配合預先開立88年 7月份之發票（甚或日期欄空白，由原告自行填寫）或合約預填為88年 7月31日之前，意圖獲得免稅之待遇。則原告上揭有悖於常規之交易舉動在在與所得稅法第4條第1項第13款立法目的相違。是被告依據南機組檢送之證據資料與原告帳證查對結果，對其中未交貨驗收或已交（含已部分交貨）未驗收者計 152,065,556元，依商業會計法第59條規定，認該等支出尚未屬交易完成，自不得據認上開保留經費已使用完盡，遂認定原告未符合免稅規定，乃就未符合免稅部分發單補稅，洵無不合。是原告主張其與廠商間之紀錄單上已明確記載有「買賣標的物」及「價金」，是依民法第 345條規定，廠商與原告已成立買賣契約，且大部分廠商於88年 7月底前亦已交貨，並開立發票交付原告，即已符合「使用完竣」之規定。而被告以「驗收時」認列時點解釋使用完竣，根本毫無法令依據，有違法律保留原則及明確性原則，且原告對於原免稅決定應有行政程序法第 8條信賴保護原則之適用云云，即不可採。
四、至原告主張其並無以故意、詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，且84學年度結算申報既已在規定時間內申報，其核課時間應為5年，則本件核課期間之起算應自86年1月 1日起至90年12月31日止，原處分卻於92年3月6日始重新核定原告84學年度結算申報案件，顯已逾核課期間作出行政處分，自屬違法云云。然原告為填補支出之不足，遂在所得發生年度結束後
3 年使用期限屆滿前密集購買，又恐因尚未交貨、驗收，權責尚未發生即無憑證可供被告查核，乃蓄意違反商業會計法相關規定之交易流程，要求廠商配合預先開立88年 7月份之發票等，俟其列帳申報後，始陸續與廠商進行訂約、交貨、驗收、付款等程序，此有南機組彙整製作之「高醫88年 7月間以83、84年度保留款採購小港醫院儀器設備一覽表」附卷可稽。又上開一覽表中詳載各筆交易之開立發票日、訂約日、付款日、支票票號及原告會計憑證編號等明細資料，堪認原告係明知並有意使其發生之確定故意，將系爭未實際支用之保留款以違反正常交易之方式，意圖獲得免稅之待遇，是被告依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核認本件之核課期間為7年，認事用法並無不合。原告上開主張，亦不足採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告是筆結餘經費實際並未在期限內依規定使用完竣，被告經查核結果，重新核定課稅所得額為152,065,556元，補徵所得稅37,995,245元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
書記官 藍慶道