高雄高等行政法院判決
94年度訴字第537號民國原 告 富加投資股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 柯宗立會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十七日台財訴字第０九四０００九六四八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十七年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為新台幣（下同）零元。被告初查，以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，經核定全年所得額為四０六、七八八元，加計依所得稅法或其他法律規定不計入所得稅之所得額五、
九一三、四００元，減除依所得稅法規定，不得自所得額中減除之證券交易損失一、０二八、七二六元、應納營利事業所得稅九五、０三０元、已由當年度盈餘提列之法定盈餘公積一三、五０四元、已由當年度盈餘分配股利或盈餘淨額一
二一、五三三元，核定當年度未分配盈餘為五、０六一、三九五元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅五０六、一三九元。原告於民國（下同）九十一年一月十八日提出申請書，向被告申請補列八十七年度備抵短期投資跌價損失六五、六０一、０一０元，並更正八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書；案經被告以其無法定更正事由，乃以九十一年二月十五日財高國稅審一字第０九一０００六八二五號函復，否准其所請。原告不服，提起行政爭訟，經本院九十一年度訴字第九一四號判決以：原告所申請更正者，為其自行製作之八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，自無申請被告同意更正之必要，被告所為未便照准之函文，原告亦無訴請應作成同意更正處分之請求權存在，且欠缺權利保護必要為由，駁回原告之訴；惟另於判決理由指明：查原告於九十一年一月十八日提出申請表示對被告核課稅捐處分不服，雖申請書形式上未表明申請復查之意旨，亦應認其於期限內已合法申請復查，應由被告依復查程序另行作成復查決定。案經被告依據上開判決意旨作成復查決定，駁回原告復查之申請，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項所明定。復按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則．．．本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「所得稅法第四十八條規定，營利事業短期投資之有價證券，其估價準用同法第四十四條規定辦理。營利事業所得稅查核準則第五十條規定，以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更；同準則第六十三條第二項復規定，營利事業依法得提列之各項損失準備，仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失，始予認定。依此，營利事業短期投資之有價證券，採成本與市價孰低估價規定者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報時列報；其未申報而申請更正者，如帳上已有記載，參照財政部七十一年六月十六日台財稅第三四四七七號及六十七年五月十七日台財稅第三三二０七號函規定，稽徵機關應予受理；如帳上未記載，稽徵機關應不予受理。至其回升利益，應配合上開跌價損失認定之准駁，作一致性之處理。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二條所明定與財政部九十三年七月二十二日台財稅字第０九三０四五三０七００號函釋在案。次按「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」亦為所得稅法第六十六條之六第三項所明定，再依商業會計法第四十四條第二項：「短期投資有公開市場隨時可以變現之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價。跌價損失應作為損失．．．」換言之，營利事業持有上述之有價證券應依商業會計法於帳上提列跌價損失，申報時再依規定帳外調整方為適法；反之，倘逕依稅務申報之損益作為分配，顯與上揭規定不符，因而分配盈餘以致可扣抵稅額帳戶超額分配時，應有所得稅法第一百十四條之二第一項第三款責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額處一倍罰鍰之適用。
二、本件被告於九十四年一月二十五日作成復查決定，未依原告申請更正後之未配盈餘申報書辦理，顯然與鈞院九十一年度訴字第九一四號判決意旨不符，且於法未合，其理由：
（一）本件僅係原告因八十七年底持有短期投資股票，未依前揭規定申報短期投資跌價損失之更正案，與逃漏所得稅為稅捐稽徵機關查獲後，自動補報並補繳所漏稅款之情形不同，簡言之，係適用法令錯誤之更正與逃漏稅案件有別。再則申請更正者，依上開判決尚無請求被告同意之必要，是故復查決定當應依更正後之未分配盈餘申報書為之，方為正辦。
（二）依財政部九十三年七月二十二日函釋營利事業之各項損失準備應於帳上記載，如未申報而申請更正，而帳上已有記載，稽徵機關應予受理之意旨，暫不論其解釋是否已就整體所得稅法之規定作全面適法之釐清。被告復查決定逕以原告八十七年度稅後淨利一三五、０三七元（課稅所得額
二二六、０六二元減應納稅額九一、０二五元）業於八十八年十月三十一日經股東會決議，就提列法定公積後之餘額一二一、五三五元悉數分配予各股東，與更正後資產負債表上之本期虧損高達六五、三七四、九四八元之事實不符，亦與八十八年結算申報之資產負債表所載以前年度累積盈虧為零元之結果互異，因而論斷短期投資跌價損失未在期末已入帳為由駁回，此種倒果為因之邏輯思考，違反行政程序法第四十三條之論理法則。原告八十七年度之財務報表業經林壬戌會計師查核簽證，並於八十八年五月十二日出具查核報告書在案，換言之，原告帳載依商業會計法確已提列備抵跌價損失，僅因投資損失於稅法上不得認列，故稅務申報時未在申報書填列，再加上兩稅合一實行之初，又誤以稅務申報損益為盈餘分配基礎，以致於有以本作息違反公司法第一百十二條規定情事，被告竟以錯誤之結果作為論證帳上未記載有價證券跌價損失之依據，顯然違反論理法則。再者，多件同樣情況之更正案，准與不准無足夠正當理由卻作不同行政處分，顯然違反行政自我拘束原則。
（三）按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提出證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟納稅義務人如已提出有關資料，稽徵機關自即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，而核定其所得額。」（最高行政法院五十六年判字第十八號判例及五十七年判字第六十號判例可資參照）次按「營利事業經依同業利潤標準核定成本，如經提示資料認定部分成本者，即不宜全部逕行核定」（最高行政法院八十四年度判字第一二六五號判決意旨），再依財政部七十九年十一月二十八日台財稅字第七九０三六七三四０號函說明二：「查現行所得稅法第八十三條第三項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨．．．」依上開判決及財政部釋示意旨，即使於原查時未提供帳簿文據供查核而適用推計課稅者，於行政救濟時補提示帳簿文據稽徵機關尚且應予受理，況本件僅因申報書科目填寫錯誤，於復查之時申報書早已依法更正為正確數，並提示帳載文據為憑，復查與訴願決定卻仍執該投資損失原申報未記載而於復查始登載於帳上為由予駁回，顯然違反前揭判例及法令規定，同時有背舉重以明輕之法理，而有濫權之違法。
（四）系爭備抵短期跌價損失六千五百餘萬元，未出現於當期資產負債表與金額大小無關，而係與是否適法有關。按前揭所得稅法第六十六條之六第三項與商業會計法第四十四條第三項規定，期末短期投資未採成本與時價孰低估價，即與法未合，況八十七年度之盈餘分配案所填發之股利憑證，原告亦已提出更正，惟遭被告所屬稽徵所以財高國稅鎮服字第０九三００二二０八二號函答覆「俟復查確定後再行受理」而告暫緩。
（五）訴願決定稱所得稅法第六十六條之六係規範稅額扣抵比率之計算與同法第六十六條之九係對未分配盈餘之規定有別；又稱被告未以原告有超額分配股東可扣抵稅額責令原告補繳並處罰鍰情事，其理由顯違誠信原則。試想，那有一套法令因適用該法所定之評價方法會造成違反同法其他法條規定？試問，查核準則第二條第二項不是亦規定會計事項應先按商業會計法．．．等規定記載以產生報表？換言之，無論依會計原則處理之所得或依稅法調整後之所得，其產出無不都是先要有正確之會計所得，否則如何產出所得稅法第二十四條之正確營利事業所得？再問，所得稅法第六十六條之六所規範之稅額扣抵比率其分母「累積未分配餘額」，若未依商業會計法等規定處理之會計所得，該累積未分配盈餘金額必定是錯誤，試問，所得稅法有何規定，只要未分配盈餘加徵繳稅，其超額分配之可扣抵稅額均可變成合法，而無所得稅法第一百十四條之二規定之適用？就前所述，被告寧可違法補徵原告五０六、一三九元而無視原告於兩稅合一實行之初不懂法令規定，為謀補救違反公司法第一百十二條及所得稅法第六十六條之六第三項、第一百十四條之二而更正申報書之訴求，被告之處分顯然違反行政程序法第四條依法行政原則及第八條誠實信用原則。
（六）訴願決定理由五：按所得稅法第四十四條及第四十八條對存貨盤存估價之規定並未強制採成本與市價孰低法，又商業會計法其規範僅及於商業會計事務之處理．．．為由，強調帳載申報書即使與商業會計法、會計原則不符，亦無不法。按所得稅法自八十七年度改採兩稅合一後，前揭所得稅法第四十四條及第四十八條文字並未隨之修正，以致於方有其規定與修法後新增條文第六十六條之六規定有所出入，其既然是立法之疏漏，則解釋上應有所退縮，方不致使一部所得稅法存在自身矛盾而毫無正義可言。再者，商業會計法其規範雖然僅及於商業會計事務之處理，試問，所得稅之課徵難道非基於商業事務之經營結果嗎？況所得稅法自八十七年實施兩稅合一之後，除了帳載表達依該法六十六條之六應回歸商業會計法外，甚至未分配盈餘加徵百分之十之規定，亦以回歸會計所得為主要依歸，訴願決定理由，顯然與兩稅合一之立法意旨不符。
（七）本件被告於九十一年一月十六日發單補徵未分配盈餘加徵百分之十之稅額，繳納期間內原告提出更正申報書，並非如訴願決定所稱之結算申報案確定後之更正案。是故，鈞院判決意旨認應循復查程序，因而並無造成如訴願決定所稱稅捐稽徵法第十七條、第二十八條及第三十五條之規定形同虛設之情事，況前揭法條各有其適用要件，身為賦稅主管機關不宜胡謅駁回理由。甚者，依行政程序法第一百十七條規定及最高行政法院四十四年判字第四十號判例意旨違法行政處分，被告於發覺有誤時，自動更正或撤銷並非法所不許。而且對於有利原告者，可依財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函規定，短期投資有價證券之跌價損失可列為未分配盈餘減項之抵減權利，未給予應有之注意，有違行政程序法第九條規定。
（八）又原告另案關於八十八年度未分配盈餘加徵百分之十所得稅案，經原告於九十二年三月十七日申請復查後，被告分別於九十四年一月二十五日及同年二月一日先行更正核定八十八年度營利事業所得稅結算申報案與八十八年度未分配盈餘加徵百分之十稅額案後，始於九十四年五月十七日作成八十八年度未分配盈餘加徵百分之十稅額之復查決定，足徵法令變動之初，徵納雙方錯誤在所難免，何不於法令規定下以更包容之心來定紛止爭？又原告與金大裕公司、益大公司互為關係人，八十七年度關於營利事業所得稅所發生之問題相同，惟被告已經准予金大裕公司及益大公司更正核定補列之短期投資跌價損失，已平息爭議，本件卻否准所請，有違平等原則及行政自我拘束原則。
乙、被告主張之理由：
一、原告係經營有價證券投資業務，八十七年度未分配盈餘申報，並未列報備抵短期投資跌價損失，俟於被告發單補徵未分配盈餘應加徵之營利事業所得稅五０六、一三九元後，始具文申請，要求將備抵短期投資跌價損失六五、六０一、０一０元補列為未分配盈餘之減除項目，同時亦更正當年度之資產負債表。被告則以「有關存貨盤存之估定方法，依據所得稅法第四十四條規定，係以成本為準，成本高於時價時，得以時價為準。稅法既無強制提列備抵短期投資跌價損失之規定，則原告原營利事業所得稅結算申報書之資產負債表未申報備抵短期投資跌價損失，於法並無不合，且該結算申報案業經核定，是原告要求於資產負債表補列備抵短期投資跌價損失，於法無據。」遂否准所請。本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書，並未列報系爭之備抵短期投資跌價損失六五、六０一、０一０元，乃為原告所不爭，而揆諸財政部九十三年七月二十二日台財稅字第０九三０四五三０七００號函釋規定，原告縱未申報而申請更正時，如帳上已有記載，則稽徵機關應予受理；反之，則應不予受理，其理甚明。而原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案，業經被告於八十九年九月四日核定，原告未申請復查，全案已告確定，被告依據所得稅法第六十六條之九規定，以八十七年度核定之課稅所得額為計算基礎，核定本年度未分配盈餘，並無不合。原告對於存貨盤存之估價，如確已於八十七年十二月三十一日選擇以時價為準，當於損益表揭露，始符合實情。又查原告八十七年度稅後淨利一三五、０三七元（課稅所得額二二六、０六二元減應納稅額九一、０二五元），業於八十八年十月三十一日經股東會決議就提列法定公積後之餘額一二一、五三三元悉數分配予各股東。嗣後原告於九十一年一月十八日主張已於期末依一般公認會計原則之規定調整入帳，僅因認為短期投資跌價損失屬未實現損失，故相對之備抵短期投資跌價損失即無須於資產負債表中填報，並提示更正後資產負債表，申請更正；惟查所舉更正後資產負債表上之本期虧損高達六五、
三七四、九四八元，顯與上述已將盈餘分配之事實不符，亦與八十八年度結算申報之資產負債表所載以前年度累積盈虧為零元之結果互異，故所稱系爭備抵短期投資跌價損失在期末已入帳乙詞，顯與查得之事證未合，容難採據。除此，已別無其他佐證資料足供證明原告在結算申報時已選擇時價作為存貨盤存計價之依據，從而被告認其係以成本作為存貨盤存計價方式，並否准將系爭短期投資跌價損失六五、六０一、０一０元列為未分配盈餘之減除項目，尚無不合。
二、原告主張係短期投資未依規定申報短期投資跌價損失，為適用法令錯誤之更正乙節，查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案，業經被告於八十九年九月四日核定，原告未申請復查，全案已告確定，被告依據所得稅法第六十六條之九規定，以八十七年度核定之課稅所得額為計算基礎，核定本年度未分配盈餘為五、０六一、三九五元，並無不合。又系爭備抵短期投資跌價損失高達六千餘萬元，損失金額鉅大，故原告對於存貨盤存之估價，如確已於八十七年十二月三十一日選擇以時價為準，當於損益表及資產負債表揭露，始符實情，然其申報之損益表（含帳載結算金額及自行依法調整後金額）及資產負債表，對該事項之記載均付之闕如，復查時雖舉證有八十七年十二月三十一日之轉帳傳票及八十七年度期末股票金額表，並提出更正，然原股東決議分配一二一、五三三元部分未一併更正，是尚無法佐證其於申報時業已選擇時價作為存貨盤存計價之依據。按所得稅法第四十四條及第四十八條對存貨盤存估價之規定，並未強制採成本與市價孰低法，則原告採成本法估定其期末存貨並申報，亦無違背所得稅法。按商業會計法第一條明定：「商業會計事務之處理，依本法之規定。」其規範僅及於商業會計事務之處理，至於所得稅之徵課事項，本應適用稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之，是只要結算申報書之內容與相關稅法之規定符合，即屬適法。按八十七年度營利事業所得稅結算申報期末存貨明細表，附註對於存貨估價方法之採用，係將「成本」基礎與「時價」基礎並列，供營利事業申報時選列，原告申報時採用「成本」基礎，其既有積極選擇存貨估定方法之書面意思表示存在，難謂有消極的適用法規錯誤情事。
三、原告未將短期投資跌價損失在期末入帳，並有財政部釋示在案，被告自應遵守。又同樣申請更正案，准與不准，端係事實之認定，而本件因事實認定原告於八十七年底當時未提列備抵跌價損失，自有不同行政處分，故並未違反行政程序法第四十三條之論理法則及行政自我拘束原則。本件原告之帳載自始未記錄備抵存貨跌價損失，於申報時亦未於財務報表揭露，並不違反所得稅法之規定，尚無因違反稅法必須更正之法定原因存在，否則如結算申報案件確定後，再任意對未違反稅法規定之會計事項作更正，不僅造成稅捐稽徵法第十七條、第二十八條及第三十五條之規定形同虛設，亦將使得營利事業所得稅之所得額永遠處於不確定之不當狀態，且該會計事項之變動，係前後期互受影響，原告要求更正之影響層面，將不僅限於本年度之未分配盈餘，而是及於以後各期之財務報表，豈能謂符合結算申報制度之本旨；是其與未提供帳據供核而適用推計課稅情事，自不能相提並論，而被告未有如原告之指摘，有背舉重以明輕之法理。
四、按所得稅法第六十六條之六第三項係僅對同條第一項稅額扣抵比率計算式分母定義，又稅捐核課之依據，值稅法與商業會計法規定未完全符合時，自優先適用稅法規定，縱原告得以因適用商業會計法錯誤而申請更正帳證表報，被告依前揭財政部函釋規定，仍不宜據以更正系爭稅款之徵課。況原告八十七年度之盈餘分配案所填發之股利憑單，原告係遲至九十三年十一月十五日方提出註銷申請。原告八十七年底應有超額分配股東可扣稅額或未採成本與市價孰低法帳載短期投資損失，而被告按事實認定原告屬後者，故未以原告有超額分配股東可扣稅額而責令原告補繳並處罰鍰，訴願決定僅係陳述被告課徵情事，並無有意強詞奪理。
五、原告系爭更正申請，更正範圍不僅止於八十七年度未分配盈餘申報書而已，尚含蓋八十七至八十九年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表，而當時八十七年度營利事業所得稅結算申報業經核定，並已確定在案。又原告未依商業會計法所規定之帳載資料申報八十七度營利事業所得稅結算申報書損益表之帳載結算金額欄、資產負債表，以至於被告核定原告八十七年度未分配盈餘申報未能核減短期投資損失，自不能指摘被告有違行政程序法第九條之規定。
理 由
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．十、其他經財政部核准之項目。」、「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第四條之一、第四條之二及其施行細則第八條之四規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項第十款及查核準則第一百十一條之一第一款所明定。
二、本件原告八十七年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為零元，被告初查以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，經核定全年所得額為四０六、七八八元，加計依所得稅法或其他法律規定不計入所得稅之所得額五、九一三、四００元，減除依所得稅法規定，不得自所得額中減除之證券交易損失一、０二八、七二六元、應納營利事業所得稅九五、０三０元、已由當年度盈餘提列之法定盈餘公積一三、五０四元、已由當年度盈餘分配股利或盈餘淨額一二一、五三三元，核定當年度未分配盈餘為五、０六一、三九五元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅五０六、一三九元；原告於九十一年一月十八日提出申請書，向被告申請補列八十七年度備抵短期投資跌價損失六五、六０一、０一０元，並請求更正八十七年度營利事業所得稅結算申報書之資產負債表及未分配盈餘申報書；案經被告以其無法定更正事由，乃以九十一年二月十五日財高國稅審一字第０九一０００六八二五號函復，否准其所請等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告八十七年度未分配盈餘申報核定通知書、上開原告申請書及被告函等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其帳載依商業會計法確已提列備抵跌價損失，僅因投資損失於稅法上不得認列，故稅務申報時未於申報書填列；又誤以稅務申報損益為盈餘分配基礎，致有違反公司法第一百十二條規定情事，被告竟以錯誤之結果作為論證原告帳上未記載之依據，違反行政程序法第四十三條之論理法則，況多件同樣情況之更正案，被告卻作出不同結果之行政處分，顯然違反平等原則及行政自我拘束原則等語，資為論據。
三、按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」、「短期投資之有價證券，其估價準用本法第四十四條之規定辦理。」所得稅法第四十四條第一項及第四十八條前段分別定有明文。又按「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。」、「短期投資：指購入具公開市場，隨時可變現，且不以控制被投資公司或與其建立密切業務關係為目的之有價證券；其科目性質與評價及應加註釋事項如左：（一）短期投資應採成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。市價係指會計期間最末一個月之平均收盤價。」查核準則第五十條前段及商業會計處理準則第十五條第二項第二款第一目亦有明文。綜上法令規定可知，營利事業短期投資之有價證券，採成本與時價孰低為準估價者，其跌價損失，應於帳上記載，並於辦理當年度營利事業結算申報及未分配盈餘時列報，且一旦選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，除以後年度不得變更評價方法外，其短期投資未實現跌價損失亦須依查核準則第一百十一條之一第一款規定列為未分配盈餘之減除項目甚明。查，本件原告於八十七年度營利事業結算申報時帳載金額列報短期投資跌價損失零元，另於同年度未分配盈餘結算申報時，於計算未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時，依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，短期投資跌價損失應列入減除項目（即申報書項次六），然原告在該減除項目欄亦申報為零元，並經被告按其申報數核定在案，此有原告八十七年度未分配盈餘申報書、資產負債表、損益表、及被告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、八十七年度未分配盈餘申報核定通知書等影本附原處分卷為憑。足見原告就其短期投資之有價證券，係採成本法估價至為明顯，揆諸前規定及說明，被告從其申報數核定短期投資跌價損失為零元，並無不合。
四、又按所得稅法對於計算課稅所得之方法，於部分條文固設有數種方法可供選擇，如所得稅法第二十二條會計基礎之採用、第四十四條流動資產估價方法之採用及第五十一條固定資產折舊方法之採用等。惟就納稅義務人所選擇之方法以計算課稅所得來確定公法上債權債務關係而言，實與民法上選擇之債相類似，即因選擇而特定，且特定後無變更權之問題。所不同者，乃納稅義務人不為選擇時，稅法即擬制其特定之方法，且於例外情形允許其變更，然應適用較嚴格之程序規定。故稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定授權所核准之項目，依查核準則第一百十一條之一用語為「得」依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。故本件原告就短期投資之有價證券，既採成本法估價，並經被告核定在案，其嗣後再請求更正申報書及資產負債表等資料，將其投資之短期有價證券，改採時價法計算其短期投資跌價損失為六五、六０一、０一０元，並請求列入當年度未分配盈餘減項，自屬無據。
五、再按「存貨、存料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以實際成本為準；成本高於時價時，應以時價為準。跌價損失應列當期損失。」、「有價證券之估價以取得時之實際成本為準，並準用前條規定之計價方法。」固為商業會計法第四十三條第一項及第四十四條第一項所明定。然按所謂會計所得係指一般公認會計原則與商業會計法之相關規定所計算求得之所得，藉以反映營利事業之經營績效。課稅所得則為財政部基於每年對於各營利事業課稅需要，要求每一營利事業依據所得稅法，及其他相關稅法規定，依原自行結算資料做過帳外調整，而計算出來作為課稅依據的所得數字。因為稅法是基於課稅的需要而制定，難免與為求合理表達財務狀況，及經營結果的一般公認會計原則有所不同。故縱使依上開條文規定，營利事業之帳載，就短期投資之有價證券於成本高於時價時，應以時價為準；然此並不影響納稅義務人於申報營利事業所得稅時，得依所得稅法第四十四條第一項規定，可選擇以成本法或時價法估價之權利。又所得稅法第六十六之六第一項前段及第三項規定，計算股東可扣抵稅額時，應以帳載累積未分配盈餘之數額，即實際可供分配之累積未分配盈餘為準，亦係因課稅所得與會計所得所根據之原則及目的不同，致兩者間會產生差異，故上開條文規定之帳載累積未分配盈餘與稅捐機關核定之未分配盈餘數額，不必然一致，兩者如有不一致之情形，計算股東可扣抵稅額時，自應依帳載累積未分配盈餘之數額，即實際可供分配之累積未分配盈餘為準。是尚難以上開法律規定會計所得應以時價法計算短期投資之有價證券之損益，及計算股東可扣抵稅額時，應以帳載累積未分配盈餘之數額，而認定原告於稅務申報其八十七年度營利事業所得稅及未分配盈餘時，不能選擇以成本法計算短期投資之有價證券之損益。原告主張營利事業短期投資之有價證券估價，依以上開法律規定，須以時價法估價云云，顯有誤解，自不可採。
六、又財政部八十八年八月十三日台財稅第000000000號函釋略以：「．．．營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第四十八條規定，其估價準用同法第四十四條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第四條之一規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵百分之十營業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第一百十條之一第一款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」上開函釋意旨僅在說明短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，然並未強制納稅義務人申報營利事業所得稅時，其短期投資之有價證券應依時價法估價，故亦難以上開函釋規定，為原告有利之認定。原告另主張其與金大裕公司、益大公司互為關係人，八十七年度關於營利事業所得稅所發生之問題相同，惟被告已經准予金大裕公司及益大公司更正核定補列之短期投資跌價損失，本件卻否准原告所請，有違平等原則及行政自我拘束原則云云。查，金大裕公司及益大公司八十七年度未分配盈餘申報案，雖與原告均於九十一年間申請更正補列減除項目─短期投資跌價損失，然因金大裕公司及益大公司八十七年度之盈餘並未分派，而原告則已將當年度之盈餘予以分派，故若採納原告更正後之資產負債表，則其八十七年度虧損達六
五、三七四、九四八元，顯與原申報有盈餘可供分派之事實不符，亦與八十八年度資產負債表所載以前年度累積盈虧為零元之申報不一致，因而否准原告之申請乙節，業據原告陳明在卷，故原告與金大裕公司、益大公司關於八十七年度因未分配盈餘所生之情節，並不一致；退步言之，縱認原告與上開二家公司八十七年度未分配盈餘申報案之情節相同，揆諸前揭說明，被告准予上開二家公司更正補列未分配盈餘減除項目─短期投資跌價損失，亦與所得稅法第四十四條第一項及第四十八條前段規定不合，乃屬該違法准予更正之處分應否撤銷之問題，原告尚難以該違法之處分主張應依平等原則及行政自我拘束原則，對其作相同違法之處分。
七、綜上所述，原告之主張既不足取，其八十七年度營利事業所得稅及未分配盈餘結算申報備抵短期投資跌價損失為零元，被告就此部分依其申報數核定，並核定當年度未分配盈餘為
五、０六一、三九五元，依所得稅法第六十六條之九第一項規定，就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅五０六、一三九元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
書記官 周良駿