高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00541號原 告 甲○○訴訟代理人 宋明政律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年5月13日台財訴字第09300647370號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）87年9月至10月間提供自有資金新台幣（下同）1000萬元予丙○○支付高雄育樂事業股份有限公司（以下簡稱高雄育樂公司）增資股款，案經被告查獲，且原告未能提示非屬贈與之相關證明文件供核，乃認其涉有無償為他人購置財產情事，遂依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定贈與總額1000萬元，贈與淨額900萬元，應納稅額1,445,000元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告並非以自己之資金無償為訴外人丙○○出資增資款：按遺產及贈與稅法第5條第3款固明定，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，課徵贈與稅，然欲依據上開條款課徵贈與稅，需有無償為他人購置財產之積極事實始得為之。經查，原告前於84年間以自有坐落屏東縣○○鄉○○段之土地（下稱富田段土地）向屏東縣林邊鄉農會（下稱林邊鄉農會）抵押借款1500萬元供訴外人蔡譜陸使用，蔡譜陸並將坐落屏東縣○○鄉○○○段第100之14地號土地（下稱大響營段土地）移轉登記予原告（原登記為戴坤生所有），以作為借款之擔保。嗣高雄育樂公司與蔡譜陸雙方於87年間協議買賣條件，由高雄育樂公司以每坪價格1萬5千元，合計總買賣價金1千5百萬元，購買上開大響營段土地1000坪，並約定其中買賣價金500萬元給付現金，1000萬元則用為增資高雄育樂公司之股款，蔡譜陸並向原告稱買賣土地之價金500萬元將交付原告償還前原告以自有土地向林邊鄉農會貸款之債務，原告信以為真，即於87年9月3日出面與高雄育樂公司簽訂買賣契約書。惟原告事後向林邊鄉農會查詢結果，蔡譜陸並未依約將500萬元清償原告之債務，經向訴外人蔡譜陸追問後，訴外人蔡譜陸改將以訴外人丙○○名義參加高雄育樂公司增資1000萬元之股票交付原告保管迄今。
（二）蔡譜陸始為系爭贈與稅課徵之對象：本件應審究者，厥為丙○○87年間參加高雄育樂公司現金增資之1000萬元股款，究係何人所出資？經查：原告與丙○○並無任何親屬故誼關係，且增資款1000萬元數額非小，原告自無以「自己資金」為丙○○出資參加高雄育樂公司增資之理由，原處分及訴願決定均認原告提供「自有資金」1000萬元予丙○○，用以支付高雄育樂公司增資募款，遂認原告有無償為他人購置財產之情事，只見表象，未察真貌，對原告顯然不公。蔡譜陸、丙○○為父子關係，伊家族復佔高雄育樂公司百分之10股權，而系爭大響營段土地原為訴外人蔡譜陸之土地，且由訴外人蔡譜陸出面接洽將部分土地出售予高雄育樂公司，雙方僅訂定買賣契約，並未實際移轉登記予高雄育樂公司，該公司亦未設定抵押權擔保，與一般交易常情已有違背。而土地買賣價金1500萬元，入原告帳戶後旋即轉入丙○○之帳戶，原告無法支配，亦未實際取得分文，衡情，自非原告出賣自己之土地，土地買賣之價金亦非原告「自己之資金」，而係蔡譜陸為應高雄育樂公司之增資要求，而以登記在原告名下之大響營段部分土地出售予高雄育樂公司作為現金增資款項之來源，蔡譜陸以其子丙○○擔任現金增資之繳款名義人，以自己之資金，無償為他人購置財產，應課贈與稅之對象為訴外人蔡譜陸，並非原告！原告僅為大響營段土地之登記名義人，實際上土地買賣資金之運用為蔡譜陸所決定，被告課徵原告贈與稅，顯屬錯誤。
二、被告主張之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第5條第3款前段所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」為財政部68年4月14日財稅第32338號函所釋示。
（二）查原告於87年9月29日、10月2日、10月3日、10月7日、10月8日、10月9日及10月14日分別提領現金2,300,000元、1,450,000元、1,250,000元、1,400,000元、1,350,000元、1,000,000元及1,250,000元，合計1000萬元，與丙○○參加高雄育樂公司現金增資，有該公司股東增資明細表及相關資金資料可稽。經被告分別以91年12月31日南區國稅審二字第0910047576號及92年1月15日南區國稅審二字第0920075493號函請丙○○及原告說明上開資金移轉之法律關係，丙○○於92年1月10日出具說明函稱，其原係高雄育樂公司股東，原告於87年間出售土地予該公司，所得之一部分土地款（1000萬元）轉為原告投資高雄育樂公司之股款，並約定由其擔任出名股東，其與原告就現金增資部分之股份為隱名合夥之關係，雙方並未簽訂合夥契約。而原告於92年1月21日出具說明函稱，其於87年間出售土地與高雄育樂公司，售地款中之1000萬元轉為投資該公司之股款，並約定由丙○○擔任出名股東，其與丙○○就現金增資部分之股份為隱名合夥之關係，並由雙方口頭約定之，上開原告與丙○○之說明函，並未隻字片語提及信託之情事。原告於復查時另主張渠等之法律關係僅係單純之信託關係，前後說詞不一，被告乃以92年6月19日南區國稅法一字第0920099184號函請原告說明渠等法律關係究係信託或隱名合夥，並提示相關證明文件佐證，原告於92年7月1日出具說明函稱，其與丙○○就現金增資部分之股份約定由丙○○擔任出名股東，就該公司股東名義部分為「信託登記」丙○○，至原告與丙○○就現金增資部分則為「隱名合夥」之關係。被告復以93年9月17日南區國稅法一字第0930105669號函請高雄育樂公司說明渠等有無依信託法規定辦理信託登記，經該公司93年9月23日出具說明函稱，渠等間之信託關係並未向其辦理信託登記，無法證明渠等間有信託關係，原告之主張核不足採。
（三）原告提供自有資金1000萬元與丙○○參加高雄育樂公司現金增資，已發生以贈與論之客觀事實，且原告亦未能提示上開資金移轉之法律關係究為信託關係抑或隱名合夥關係之相關證明文件，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既不能就其主張提出證據，參諸上開判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，被告依首揭規定，核定贈與總額1000萬元，並無不合。
（四）又原告於訴願時始提示渠等間93年12月始簽訂之股權回復登記契約書，主張信託財產回復登記，該契約書係於被告本件派查日（92年3月11日）後始簽訂，顯係臨訟補具。
又原告遲至言詞辯論時復改稱大響營段土地係蔡譜陸所有而登記在原告名下之土地，嗣蔡譜陸為應高雄育樂公之增資要求，而將部分之大響營段土地出售予高雄育樂公司作為現金增資款項之來源，故本件係蔡譜陸以其子丙○○擔任現金增資之繳款名義人，為蔡譜陸以自己之資金，無償為他人購置財產，應課贈與稅之對象為訴外人蔡譜陸云云，查原告就其為蔡譜陸繳款之法律關係有多種版本之說詞，不知何者為真，足見原告之說詞俱屬卸責之詞，不足採信。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。
二、本件被告以原告於87年9月至10月間移轉現金1000萬元予丙○○，嗣經丙○○提用以繳納其參加高雄育樂公司之增資股款，案經被告查獲，雖丙○○及原告提出說明表示上開股權係約定由丙○○擔任出名股東，現金增資部分之股份為隱名合夥關係，並非贈與，然被告未予採據，乃依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定原告贈與總額1000萬元，贈與淨額900萬元，應納稅額1,445,000元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有高雄育樂公司股東名冊、說明書、被告贈與稅核定通知書、繳款書等文件附原處分卷可稽，足堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：原告前曾提供富田段土地給訴外人蔡譜陸向林邊鄉農會抵押借款1500萬元，蔡譜陸則將大響營段土地移轉登記予原告以作為上開借款之擔保。嗣高雄育樂公司與蔡譜陸達成由高雄育樂公司以每坪1萬5千元，合計總價1千5百萬元之價格，購買上開大響營段土地1000坪，並約定其中買賣價金500萬元給付現金，1000萬元則用為增資高雄育樂公司股款之協議。蔡譜陸並向原告稱買賣土地之價金500萬元將交付原告償還前原告以自有土地向林邊鄉農會貸款之債務，原告信以為真，即於87年9月3日出面與高雄育樂公司簽訂買賣契約書。惟蔡譜陸事後並未依約將500萬元清償原告之債務，幾經原告追問，蔡譜陸始改將以丙○○名義參加高雄育樂公司增資1000萬元之股票交付原告保管。
故本件實係蔡譜陸以自有資金作為丙○○參加高雄育樂公司現金增資之來源，應以蔡譜陸為課徵贈與稅之對象，被告誤對原告課徵，係屬錯誤等語，資為爭執。
四、經查：
（一）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。．．．．．．。」最高行政法院著有62年判字第127號判例可資參照。又稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。司法院釋字第537號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．．．．。」等語，亦闡明納稅義務人之協力義務。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第125條第1項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷。
（二）查：
１、原告於87年間以1500萬元代價出售其所有系爭大響營段土地中之1000坪土地予高雄育樂公司。原告於兌領高雄育樂公司支付買賣價款之支票後，即於87年9月29日、10月2日、10月3日、10月7日、10月8日、10月9日及10月14日自原告設於高雄商業銀行新興分行000000000000號活儲帳號分別提領現金2,300,000元、1,450,000元、1,250,000元、1,400,000元、1,350,000元、1,000,000元及1,250,000元，合計1000萬元，轉存同行丙00000000000000號活儲帳戶。丙○○繼而於同年間自其上開銀行帳戶電匯1000萬元予高雄育樂公司預繳其參加該公司所需現金增資股款，並經高雄育樂公司於89年4月21日完成丙○○之增資股數登記等情，有土地登記簿謄本、買賣契約書、高雄育樂公司簽發經原告簽收之支票影本、支票回聯、被告91年11月6日南區國稅審二字第0910046126號函、原告及丙○○上開銀行帳戶存摺存款明細分類帳、高雄育樂公司91年10月22日高育發字第911022號函及檢附之89年4月21日股東增資明細表、股東名冊以及高雄育樂公司92年1月8日高育發字第920208號函、92年1月17日高育發字第920117號函附分錄簿及轉帳傳票附本院卷及原處分可稽，自堪認定。參諸前揭最高行政法院62年判字第127號判例意旨，原告將現金轉存至丙○○之帳戶，經丙○○如數提領用以預付其參加高雄育樂公司之增資股款，足見丙○○主觀上有允受原告上開轉存現金之意思，客觀上對該現金具有完全之支配權，其為原告無償移轉而來之存款，自堪認定。
2、原告雖主張系爭大響營段土地乃是蔡譜陸所有而以原告名義登記，目的在於擔保蔡譜陸前以原告富田段土地向林邊鄉農會借款；至原告出面與高雄育樂公司訂立土地買賣契約也是出於蔡譜陸之授意，實則買賣價金均由蔡譜陸支配，故即便本件有贈與情事，亦是蔡譜陸對丙○○之贈與，與原告無涉云云。然查，原告自被告以92年1月15日南區國稅審二字第0920075493號函查系爭資金移轉之法律關係以來，歷經復查、訴願階段以及94年7月14日提起本件訴訟直到本院94年12月19日準備程序期日以前，均未曾為上開主張，而是稱其與丙○○間為隱名合夥或者信託關係云云，衡諸系爭移轉現金金額高達1000萬元，涉及原告有無贈與情事，倘上開大響營段土地及取自高雄育樂公司之買賣價金均屬蔡譜陸所有，原告並無支配權，則以原告有委任律師為其訴訟，焉有長期以來均置而不提，直到起訴多時後，才改口稱本件資金與原告無涉，其前後主張差異之大，有違常理。況且原告就此主張本於納稅義務人之協力義務，又未提出任何證據供本院查證，所訴已難遽信。又系爭大響營段土地固曾登記為蔡譜陸所有，然蔡譜陸早於80年8月31日將之出售予訴外人鄭石林，嗣再輾轉出售予訴外人李放及戴坤生，最後由戴坤生於00年0月00日出售予原告，此有土地登記簿謄本附本院卷可稽，故原告訴稱系爭大響營段土地為蔡譜陸所有而以其名義登記云云，與登記簿顯示之情形並不相符，難予採信。尤其蔡譜陸於90年5月31日即已亡故，倘上開土地為蔡譜陸所有，何以至今未回復至蔡譜陸之繼承人名下？再者，系爭土地之買賣價款，確已由高雄育樂公司簽發支票交由原告收執兌現在案，有原告簽名蓋章之支票回聯及原告設於高雄商業銀行新興分行之存摺存款明細分類帳附原處分卷可憑，足見原告對系爭買賣價款具有絕對之支配權，其訴稱並未收到分文價金云云，顯非可取。至原告收取買賣價金後何以未將系爭大響營段土地移轉予高雄育樂公司，其是否出於該土地遭到抵押權人予以查封而無法移轉或是別有原因，要屬原告與高雄育樂公司間債務履行與否之問題，並不影響原告確已取得上開買賣價金之事實，原告徒以系爭土地迄未移轉予高雄育樂公司為由，主張系爭土地並非原告出售予高雄育樂公司云云，要非可取。
3、再原告前雖曾主張其係將系爭買賣價金投資高雄育樂公司購買股權，其與丙○○間就現金增資部分為隱名合夥，就公司股東名義登記部分則為信託登記，其二人事後已簽訂股權回復登記契約云云，並舉證人丙○○及高雄育樂公司負責人丁○○到庭為其作證。然查，被告曾分別以91年12月31日南區國稅審二字第0910047576號及92年1月15日南區國稅審二字第0920075493號函請丙○○及原告說明上開資金移轉之法律關係，據丙○○於92年1月10日出具說明函稱，其原係高雄育樂公司股東，原告於87年間出售土地予該公司，所得之一部分土地款（1000萬元）轉為原告投資高雄育樂公司之股款，並約定由其擔任出名股東，其與原告就現金增資部分之股份為隱名合夥之關係，雙方並未簽訂合夥契約。而據原告於92年1月21日出具說明函稱，其於87年間出售土地與高雄育樂公司，售地款中之1000萬元轉為投資該公司之股款，並約定由丙○○擔任出名股東，其與丙○○就現金增資部分之股份為隱名合夥關係，並由雙方口頭約定之等語。因原告與丙○○上開說明，均未提及有信託情事，然原告嗣於復查時另主張渠等之法律關係僅係單純之信託關係，前後說詞不一，被告乃再以92年6月19日南區國稅法一字第0920099184號函請原告說明渠等法律關係究係信託或隱名合夥，並提示相關證明文件佐證，原告於92年7月1日出具說明函稱，其與丙○○就現金增資部分之股份約定由丙○○擔任出名股東，就該公司股東名義部分為「信託登記」，至原告與丙○○就現金增資部分則為「隱名合夥」關係等情，有各該函文附原處分卷可稽。衡諸原告與丙○○間牽涉之資金高達1000萬元，倘若彼此間為隱名合夥或信託關係，理當事先約定明確，然竟模糊不清，又無訂立書面相互規範，則原告此部分主張實難採信。再者，依證人即高雄育樂公司負責人丁○○提出之買賣契約觀之，該公司應付給原告之買賣價金中，約定除5百萬元以現金支付者外，其餘1千萬元則由高雄育樂公司於增資時給付之，核其內容，不僅與原告及丙○○所稱之隱名合夥及信託關係有所出入，並高雄育樂公司既經股東會決議於辦理增資時給付其餘價金，則其直接將增資股份登記原告名下即可，何需再透過丙○○名義為之？亦悖於常情。尤其原告與丙○○間就系爭股票交付之情形，前者稱係由蔡譜陸交給原告，後者則稱是在蔡譜陸在場時由其親自交給原告，二者之說詞亦屬岐異。凡此各情，足見證人丁○○與丙○○於本院審理時證稱系爭增資股份是原告以出售土地之對價取得，而暫以丙○○名義登記云云，無非附和原告之詞，並不採信。又原告雖於訴願時提示其與丙○○間93年12月簽訂之股權回復登記契約書，主張信託財產回復登記，然該契約書係於被告調查後始簽訂，且其二人迄未向高雄育樂公司辦理過戶登記，故即便原告主張其手中持有系爭增資股票云云，亦均是臨訟補具，並非可取。
（三）本件原告既有前述將其借自銀行資金中1000萬元轉入丙○○帳戶，而任由丙○○陸續提領，則系爭1000萬元有自原告移轉為丙○○所有之外觀，並丙○○亦有允受為其所有甚明；並系爭款項之移轉，依前開本院調查證據結果，亦無法認定具有其他原因關係，則原告無償移轉系爭存款予丙○○，應依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，課徵贈與稅，自堪認定。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而，原告自銀行帳戶提領1000萬元，轉存丙○○帳戶，經丙○○允受後支配，應依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定認定為贈與。被告原處分依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以贈與論，雖有未妥，惟其核定系爭土地贈與總額1000萬元，贈與淨額9百萬元，應納稅額1,445,000元之結論，並無二致，仍應予維持；訴願決定，遞予維持，亦難指為違法。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，並不影響本件判決基礎，尚無逐一論述之必要，併此說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
書記官 楊曜嘉