高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第五六八號九原 告 甲○○訴訟代理人 廖永煌 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年五月二十三日台財訴字第０九四００一四八七三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告及其配偶李蘭華、扶養親屬陳敬閔八十八年度均為長銘實業股份有限公司（以下簡稱長銘公司）股東，長銘公司以八十七年度未分配盈餘於八十八年度轉增資償還機器設備貸款計畫，因未依規定取得主管機關核發之完成證明，致不符緩課所得稅要件，依法應追繳各受配股利股東八十八年度綜合所得稅，被告初查乃歸課原告及其配偶、扶養親屬八十八年度營利所得分別為新台幣（下同）一九、三三六、四一五元、六、三一八、九九七元、
六九、一七一元，核定補徵稅額七、二八八、一四一元，並加計利息九一四、六六一元，一併發單補徵。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「公司以其未分配股盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報．．．。」為行為時促進產業升級條例第十六條前段所明定。又「．．．三、為求處理一致意見，茲規定：生產事業依修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股東所得時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。」亦經財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋在案。上開規定除係為促進國家經濟發展之目的外，尚寓有賦稅公平之意涵在內。蓋增資緩課股票之轉讓，原則上係以股票面額計算，作為股東年度之所得而歸課綜合所得稅，固不在言；惟如於轉讓之時，其實際轉讓價格或時價低於股票面額者，則以該股票實際轉讓價格或時價計算所得，而歸課原持有股票股東轉讓年度之綜合所得稅，以符合量能課稅之「實質課稅原則」，合先陳明。
二、長銘公司股票因故業於九十年度下櫃，下櫃時股票收盤價為
０．二六元，並已暫停營業，該公司資產已被抵押銀行陸續處分，是無論公司資產抑或股票，其實際之淨值均甚為微小。而原告及配偶李蘭華、扶養親屬陳敬閔雖各獲配自長銘公司八十七年度盈餘轉增資緩課股票各一、七０八、０一三股、五五八、一六六股及六、一一０股，惟上開股票亦已於九十二年一月六日全數以每股０．一元轉讓予訴外人陳偉揚，同日完成股票交割，並已繳納證券交易稅在案。是依前述，原核定自應適用行為時促進產業升級條例第十六條規定，以實際轉讓價格計算而歸課原告轉讓年度即九十二年度之綜合所得稅，始為合法；惟其竟以股票面額計算原告及配偶等取得股票時之八十八年度所得，揆諸前揭規定，原核定顯有適用法令錯誤之違法。
三、次按行為時促進產業升級條例施行細則第三十八條規定，投資計畫完成後，須於完成後六個月內向主管機關申請核發完成證明，如有正當理由未於規定期限內完成證明者，得於當次增資分配股利基準日之次年一月一日起算四年五個月內，檢齊文件敘明理由向原核備機關申請核發完成證明。於此投資計畫完成後至取得完成證明（或因故無法取得完成證明）期間，如有原適用緩課股東所得稅之股票股利持有人，轉讓其持有之股份，無論發行公司是否於其後取得核發完成證明，在此期間之前，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得（參看財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函），以避免有重複課稅之問題（在稅捐稽徵實務上亦多以該函令解釋作為補稅之依據）。由上可知，應否追徵該股東取得股票年度之所得，與股票本身是否屬於得緩課所得稅，並無多大之關聯，而係端視該股票是否已於追徵前有無轉讓為準。準上所述，原告既已於被告辦理追徵之前轉讓系爭股票，是被告自應依首揭行為時促進產業升級條例第十六條前段規定，以實際轉讓價格計算而歸課原告轉讓年度（九十二年度）之綜合所得稅，始符於法令規定。
四、又訴願決定理由末段略以：「．．．又縱如訴願人所稱本案應適用首揭函釋規定，惟查訴願人並未將轉讓之股票作為轉讓年度（九十二年度）所得申報納稅，不符合該函釋規定之要件，是仍應追徵訴願人及其配偶李蘭華君、扶養親屬陳敬閔八十八年度取得系爭股票之營利所得之所得稅並加計利息一併徵收。」云云。依上開訴願決定理由以觀，其雖駁回原告之訴願請求，然訴願決定機關亦認為本件應有上開財政部函釋規定適用之餘地。既然如此，則由原告補正上開轉讓股票所得之申報，或由被告依職權以實際轉讓價格自行歸課原告九十二年度綜合所得稅，程序即屬完備，原告之情形仍應有上開財政部函釋規定之適用；惟被告俱均不採，亦未說明不採之理由，逕以系爭股票不符合緩課所得稅之規定，而拒絕原告之請求，顯其適用法令實有違誤。
五、末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定有明文。申言之，即行政機關對於相同之事件應為相同之處理，不同之事件則應為不同之處理，除有合理正當之事由外，否則不得為差別待遇，此即為憲法所保障人民之平等權。就本件而言，亦應有上開規定「平等原則」之適用。被告雖否認原告之請求，惟相同之事件由財政部台灣省南區國稅局即認為有財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋之適用（見該局所轄高雄縣分局九十三年三月三十一日南區國稅高縣二字第０九三００一三七六五號函），而肯認納稅義務人之請求；而被告既與台灣省南區國稅局同為稅捐行政機關，則其對於相同之事件應為相同之處理，不應為差別之待遇。準此，被告否准原告之請求，殊有違背「平等原則」之違法。
六、末按證券交易稅之繳納與本件綜合所得稅係屬二事，原告雖於系爭股票買賣交割兩年後繳納證券交易稅，僅係依法補正繳納證券交易稅之義務而已，原告買賣及移轉股票之法律行為仍已成立，而與本件綜合所得稅課稅年度應係屬何年，並無任何關聯。惟被告仍執以為由，僅認為原告買賣緩課股票不合正常程序，與一般正常買賣緩課股票之股東不同云云，據而否認本件有財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋之適用，顯其處分實與法令有違，訴願決定同有違誤，乃請求撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報．．．。」「適用本條例第十六條第一款、第二款之計畫及第十七條公司員工以其紅利轉增資之計畫，如未能依原核定計畫完成，應於原核備之完成日期前提出變更計畫，向原計畫核備機關申請變更。．．．前項計畫之完成期限，自公司提出申請核備之日起算，不得超過四年，如因實際需要得於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延。但全程計畫完成期限不得超過四年。」「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為行為時促進產業升級條例第十六條前段、同條例施行細則第四十四條及第四十七條第三項所明定。又「．．．三、為求處理一致起見，茲規定：生產事業依修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股東所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。」復為財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋在案。
二、查原告及其配偶李蘭華、扶養親屬陳敬閔為長銘公司股東，長銘公司以八十七年度未分配盈餘於本年度轉增資償還機器設備貸款計畫，原預定於九十年四月三十日及九十年十一月三十日完成，嗣申請展延至九十一年十一月三十日，被告因該公司未依規定取得主管機關核發之完成證明，致不符緩課所得稅要件，乃歸課上該三人本年度受配之營利所得分別為一九三三六、四一五元（股利淨額一七、０八０、一三０元加可扣抵稅額二、二五六、二八五元）、六、三一八、九九七元（股利淨額五、五八一、六六０元加可扣抵稅額七三七、三三七元）及六九、一七一元（股利淨額六一、一００元加可扣抵稅額八、０七一元），發單補徵稅額七、二八八、一四一元，加計利息九一四、六六一元，參諸首揭規定，並無不合。
三、依行為時促進產業升級條例第十六條規定，取得暫先適用緩課獎勵之股票股利，嗣後公司倘未達成適用緩課之要件，致該增資股票不符合緩課之規定，而須追繳其原受配股利股東當年度所得稅。則此項獎勵措施究其法理，相當於民法第九十九條「附停止條件之法律行為」之規定，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成就時，始發生緩課股利之效力，換言之，其條件若未成就，該緩課之獎勵措施即自始未發生效力，最高行政法院八十九年度判字第二九八九號判決可資參照。本件長銘公司利用八十七年度未分配盈餘於本年度轉增資償還機器設備貸款計畫，雖已依規定於原核備之完成日期前向高雄市政府建設局申請展延至九十一年十一月三十日，惟未再申請展延完成期限，且迄未向高雄市政府建設局取得完成證明，依首揭規定，該公司股東所取得八十七年度未分配盈餘轉增資之股票股利即自始不得緩課所得稅，並應追繳其當年度股東所得稅。又原告為長銘公司之負責人，長銘公司於申請展延完成期限屆滿時仍無法完成償還機器設備貸款計畫，致無法取得原核備機關核發之完成證明，原告相較其他小股東，顯清楚知悉，卻利用被告追繳所得稅之作業期間，將其與配偶、扶養親屬陳敬閔之股票於九十二年一月六日移轉於其子陳偉揚（證券交易稅繳納日九十三年一月九日在被告通知長銘公司補報各類所得扣繳暨免扣繳憑單九十二年十二月十日之後），其行為顯有刻意逃避租稅核課之安排。
四、又查財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋，有關緩課股票嗣因不符緩課補稅規定，係避免讓已完成合法轉讓並課稅之緩課股票，因嗣後原因改變（不符緩課）而影響原已存在之交易行為，以維持市場交易安定，故規定原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。是本件縱使可適用首揭函釋規定，惟原告並未將轉讓之股票作為轉讓年度即九十二年度所得申報納稅，不符合該函釋規定之要件，是仍應追徵原告及其配偶李蘭華、扶養親屬陳敬閔本年度取得系爭股票之營利所得。
五、又按「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「證券發行公司於證券持有人辦理分派盈餘登記，或申請為轉讓登記時，應檢視上手證券交易稅完稅憑證，如發現未納證券交易稅者，應向該管稽徵機關報告。證券發行公司不為報告者，應負賠繳稅款之責。」分別為證券交易稅條例第三條第一項、第六條第二項及第三項所明定。次按「證券商或發行公司於辦理前項規定之股票移轉、過戶手續時，應於移轉、過戶之次月十日前將有關資料申報所在地稅捐稽徵機關。」為行為時促進產業升級條例施行細則第四十六條第二項所明定。又「證券商或發行公司於辦理符合八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第十六條、第十七條或原獎勵投資條例第十三條規定之新發行記名股票移轉、過戶手續時，有關填報『緩課股票轉讓所得申報憑單』之期限疑義乙案，請參照來函所報臺灣省北區國稅局意見辦理，請 查照。．．．中華民國境內居住之個人取得符合八十八年十二月三十一日修正公布前促進產業升級條例第十六條、第十七條或原獎勵投資條例第十三條規定之新發行記名股票，於轉讓、贈與或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，仍維持由辦理股票移轉、過戶手續之證券商或發行公司填報轉讓、贈與或遺產分配年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，惟申報期限改為次年一月底前向該管稽徵機關辦理申報；．．．」復為財政部九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五五八二一號函所明釋。查：
（一）長銘公司係被告轄內營利事業，其利用未分配盈餘轉增資償還機器設備貸款計畫，嗣查不符緩課及追徵股東所得稅資料皆由被告查得及通報，是被告對於長銘公司不符緩課至追徵股東所得稅之過程知之甚詳。
（二）按緩課股票之正常買賣過程，如屬持有人直接出讓與受讓人者，依首揭規定，受讓人（代徵人）應於買賣交割當日代徵證券交易稅，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納，而證券發行公司則依證券交易稅單完稅憑證及買賣契約辦理股票移轉、過戶手續，並於次年一月底前向稽徵機關申報「緩課股票轉讓所得憑單」，及於申報當年度營利事業所得稅時，填報「公司股東股份股票轉讓通報表」。
（三）原告所附高雄縣分局准予更正函，究其說明二，訴外人姚玉琴股票轉讓之證券交易稅係買賣交割二年後始繳納，並不符合證券交易稅條例規定，而發行公司亦未將股票轉讓資料申報「緩課股票轉讓所得申報憑單」及填報「公司股東股份股票轉讓通報表」，其買賣緩課股票不合正常程序；且查姚玉琴亦未將系爭營利所得於該股票轉讓年度申報納稅，或因未申報營利所得經稽徵機關補稅送罰，自無財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋之適用，是該准予更正函顯有瑕疵，被告自無為相同處理之理由。
（四）本件原告及其配偶、扶養親屬相互間轉讓股票，其證券交易稅卻於事隔近二年後，經被告查獲不符緩課並通知補報各類所得扣繳暨免扣繳憑單後始繳納，且未向被告申報「緩課股票轉讓所得憑單」及「公司股東股份股票轉讓通報表」，其買賣緩課股票不合正常程序，與一般正常買賣緩課股票之股東有別；且查原告並未將轉讓緩課股票之營利所得於轉讓年度申報納稅，亦不符該函釋之要件規定，自無該函釋之適用，是被告依規定追徵原告及其配偶、扶養親屬取得股票年度之所得稅並無違誤。又原告主張可由原告或被告補正申報或核定，則其他股東亦可比照本件，只須再補具股份轉讓合約書，主張股份已於不符緩課前移轉，並補報繳證券交易稅及請發行公司背書股票轉讓日期，若此，則納稅義務人皆可以此逃避租稅之核課，實有違誠實申報之義務及課稅公平原則。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為所得稅法第十四條第一項第一類第一款及第十五條第一項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貨款或未付款者。三、轉投資於第八條所規定之重要事業者。」「適用本條例第十六條第二款之公司，應於核定本次增資償還計畫之期限內完成償還貸款或未付款，並於完成後六個月內檢具下列文件向原核備機關申請核發完成證明。．．．」「適用本條例第十六條第一款、第二款之計畫及第十七條公司員工以其紅利轉增資之計畫，如未能依原核定計畫完成，應於原核備之完成日期前提出變更計畫，向原計畫核備機關申請變更。．．．前項計畫之完成期限，自公司提出申請核備之日起算，不得超過三年，如因實際需要得於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延。但全程計畫完成期限不得超過四年。」「適用本條例第十六條、第十七條之公司或創業投資事業未依第三十七條至第四十五條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」行為時促進產業升級條例第十六條及同條例施行細則第三十八條第二項、第四十四條及第四十七條第三項亦分別定有明文。
二、經查，原告及其配偶李蘭華、扶養親屬陳敬閔為長銘公司股東，長銘公司於八十八年度利用截至八十七年度累積未分配盈餘轉增資償還機器設備貸款計畫，經高雄市政府建設局准予核備在案，預定完成期限為九十年四月三十日及九十年十一月三十日，嗣申請展延至九十一年十一月三十日，惟該公司並未依規定取得主管機關核發之完成證明，被告遂以該公司未依規定取得主管機關核發之完成證明，不符促進產業升級條例第十六條規定之緩課所得稅要件，歸課原告及其配偶李蘭華、受扶養親屬陳敬閔等三人八十八年度受配之營利所得分別為一九、三三六、四一五元（股利淨額一七、０八０、一三０元＋可扣抵稅額二、二五六、二八五元）、六、三
一八、九九七元（股利淨額五、五八一、六六０元＋可扣抵稅額七三七、三三七元）及六九、一七一元（股利淨額六一、一００元＋可扣抵稅額八、０七一元），發單補徵稅額七、二八八、一四一元，加計利息九一四、六六一元等情，有股東名冊、原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、被告八十八年度綜合所得稅核定通知書暨高雄市政府建設局八十八年七月八日八十八高市建設一字第０二二九０八號函、九十年二月十五日九十高市建設一字第００三八四一號函、九十三年三月三十一日高市建設一字第０九三０００六九五九號函附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪認定。
三、本件原告起訴主張：（一）原告及配偶李蘭華、扶養親屬陳敬閔雖各自獲配長銘公司八十七年度盈餘轉增資緩課股票，惟上開股票亦已於九十二年一月六日全數以每股０．一元轉讓予訴外人陳偉揚，同日完成股票交割，並已繳納證券交易稅，自應適用行為時促進產業升級條例第十六條規定，以實際轉讓價格計算而歸課原告轉讓年度即九十二年度之綜合所得稅，始為合法；惟其竟以股票面額計算原告及配偶等取得股票時之八十八年度所得，揆諸前揭規定，原核定顯有適用法令錯誤之違法。（二）依財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋可知，原適用緩課股東所得稅之股票股利持有人，如轉讓其持有之股份，無論發行公司是否於其後取得核發完成證明，在投資計畫完成後至取得完成證明（或因故無法取得完成證明）之期間前，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得，以避免有重複課稅之問題。故應否追徵該股東取得股票年度之所得，與股票本身是否屬於得緩課所得稅，並無多大之關聯，而端視該股票是否已於追徵前有無轉讓為準。（三）又與本件情形相同之事件業經財政部台灣省南區國稅局認為有財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋之適用，而被告既與台灣省南區國稅局同為稅捐行政機關，則其對於相同之事件應為相同之處理，不應為差別之待遇。是本件主要爭點乃原告及其配偶李蘭華、受扶養親屬陳敬閔，於八十八年度取得長銘公司以未分配盈餘轉增資所配發之股票，其股利所得是否得適用財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋，免徵當年度綜合所得稅，此為兩造爭執所在。
四、查，長銘公司以八十七年度未分配盈餘轉增資償還機器設備貸款計畫，原預定於九十年四月三十日及九十年十一月三十日完成，嗣申請延展至九十一年十一月三十日，均經高雄市政府准予核備在案，惟未依規定取得完成證明等情，業如前述，則被告依行為時促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項規定，追繳此次增資原受配股利股東當年度所得稅，並加計利息一併徵收，並無不合。又股東於取得符合行為時促進產業升級條例第十六條規定之股利時，其所得即已實現，僅該股利係依行為時促進產業升級條例第十六條規定，暫先適用緩課之獎勵，而使股東獲得資金周轉之便利，嗣後公司倘未完成適用緩課之要件，如未依規定取得原計畫核備機關核發之完成證明者，則該增資股票股利因不符合緩課之規定，即須追繳其原受配股利股東當年度所得稅。此項獎勵措施究其法理，相當於民法第九十九條規定之「附停止條件之法律行為」，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成立時，始發生緩課股利之效力；反之，其條件若未成就，該緩課之獎勵措施即自始未發生效力（最高行政法院八十九年度判字第二九八九號判決參照）。具體而言，依行為時促進產業升級條例第十六條之規定，原則上公司依法申請緩課後，公司股東因未分配盈餘轉增資而配發之股票，其股利所得實現之年度，應為「轉讓、贈與或作為遺產分配時」，而其所得數額之計算，則應按股東「轉讓、贈與或作為遺產分配時」之實際出售價格與股票面額相比較，並以其中價格較低者為準。惟若公司在申請緩課之後，有變更或違反緩課增資計畫之情事時，依同條例施行細則第四十七條第三項之規定，公司股東緩課增資配股所得實現之年度即應溯及至「配發增資股票」年度，縱令股東於「公司變更或違反緩課增資計畫」以前業將緩課股票出售，從法理上言之，其所得實現年度仍應追溯至配股當時；又公司增資之結果，會使與股票面額相當之財產利益自公司移轉予股東，則有關其所得數額之計算，亦應以配發增資之股票面額為準，方屬合理。
五、次查，財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋略謂：「．．．三、為求處理一致起見，茲規定：生產事業依修正前獎勵投資條例第十二條及同條例施行細則第十九條規定發行之記名股票，嗣經稽徵機關發現該生產事業未依同條例施行細則第十九條之一第一項規定辦理，經依同條第二項追徵其當年度股東所得稅時，如原取得該項股票之股東已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅或漏未申報該項所得，經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。」核其意旨，無非係認為於此情形得以「股票出售移轉年度」為緩課股票股利之「所得實現年度」。上開財政部函釋規定雖與前揭促進產業升級條例施行細則第四十七條第三項之法律規定有出入，然因其解釋結果，對股東尚屬有利（有利之理由主要為「人民可免除追徵時之利息負擔」，固然未分配盈餘所得實現年度之不同，會影響各該年度應適用之稅率，以致使應補之所得稅金額可能因歸屬年度之不同而有不同，但其影響過小，一般而言，都對人民有利），因此實務一向加以援用。惟查，財政部上開函釋係針對已廢止之「獎勵投資條例」第十三條所為之解釋，則在解釋「促進產業升級條例」之類似規定時能否予以援用，不無疑義；縱令得以「類推適用」，亦必須限於股東出售緩課股票之時點係在「公司變更或違反緩課增資計劃」以前，蓋公司股東本來得予緩徵之股利所得，係由於公司違反申請緩課之增資計畫而必須被追徵，因此其申報繳納此部分所得之稅捐義務，於公司違反申請緩徵之增資計畫時即已成立，並不因股東嗣後出售股票而有異。茲查，長銘公司以八十七年度未分配盈餘於八十八年度轉增資償還機器設備貸款計畫，其完成期限經申請展延至九十一年十一月三十日，則依行為時促進產業升級條例第四十四條第二項規定，長銘公司應於完成期限六個月內（九十二年五月三十日前）取得完成證明；而依原告之主張，原告與其配偶李蘭華、受扶養親屬陳敬閔係於九十二年一月六日將系爭緩課股票轉讓與訴外人陳偉揚，其轉讓時點雖在長銘公司確定違反申請緩徵增資計畫之前；然按「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」為證券交易稅條例第三條第一項定有明文，另依財政部九十一年十一月十一日台財稅字第０九一０四五五八二一號函釋規定：「證券商或發行公司於辦理符合八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第十六條、第十七條或原獎勵投資條例第十三條規定之新發行記名股票移轉、過戶手續時，有關填報『緩課股票轉讓所得申報憑單』之期限疑義乙案，．．．中華民國境內居住之個人取得符合八十八年十二月三十一日修正公布前促進產業升級條例第十六條、第十七條或原獎勵投資條例第十三條規定之新發行記名股票，於轉讓、贈與或因原取得該項股票之股東死亡作為遺產分配時，仍維持由辦理股票移轉、過戶手續之證券商或發行公司填報轉讓、贈與或遺產分配年度之『緩課股票轉讓所得申報憑單』，惟申報期限改為次年一月底前向該管稽徵機關辦理申報．．．」據上開規定可知，緩課股票之一般買賣流程，如屬持有人直接出讓與受讓人者，受讓人（代徵人）應於買賣交割當日代徵證券交易稅，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納，而證券發行公司則依證券交易稅單完稅憑證及買賣契約辦理股票移轉、過戶手續，並於次年一月底前向稽徵機關申報「緩課股票轉讓所得憑單」，及於申報當年度營利事業所得稅時，填報「公司股東股份股票轉讓通報表」。本件原告與配偶李蘭華、受扶養親屬陳敬閔於九十二年一月六日將系爭緩課股票轉讓予訴外人陳偉揚，惟其證券交易稅卻遲至九十三年一月九日方繳納完訖，且係於被告九十二年十二月十日第一次發函通知長銘公司補報八十七年度同類所得扣繳暨免扣繳憑單之後，且原告亦未向被告申報「緩課股票轉讓所得憑單」及「公司股東股份股票轉讓通報表」，此有系爭緩課股票、被告九十二年十二月十日財高國稅法審二字第０九二００九三六一四號函及證券交易稅一般代徵稅額繳款書等影本分別附於原處分卷及本院卷可佐，足見系爭緩課股票之買賣程序並不合於正常買賣流程，而系爭緩課股票之受讓對象又為原告之子，則有關系爭緩課股票之出售行為，實為原告事後彌縫之作，尚難認為實在。原告辯稱應否追徵股東取得股票年度之股利所得，與股票本身是否屬於緩課股票無關，端視該股票於稽徵機關追徵前是否業已轉讓為準，故系爭股票之出售時點既係在被告追徵以前，即有上開財政部函釋之適用云云，不足採據。
六、況查，行為時促進產業升級條例第十六條各款所規定之緩課事由，事前均須報備，並須經主管機關核准，且該等計畫本身具有持續性，必須經過一定期間方會完全實現，公司有可能於中途拖延計畫進度，甚至變更或因反悔而終止其原來之投資計畫，此等情形並非獲配緩課股票之股東所得掌控；而前開財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋，即係為避免在「公司變更或違反緩課增資計畫以前」已完成合法轉讓並課稅之緩課股票，嗣後因股東不可掌控之原因改變（不符緩課要件）而影響原已存在之交易行為，以維持市場交易安定、保護交易安全，故規定原取得緩課股票之股東如於「公司變更或違反緩課增資計畫以前」已將該項股票轉讓，並已作為轉讓年度所得申報納稅，或漏未申報該項所得，而經稽徵機關依法補稅送罰者，均免再追徵該股東取得股票年度之所得稅。而查，本件原告為長銘公司負責人，其對於該公司之緩課增資計畫是否完成、是否已可提出完成證明之申請等情事，應知之甚詳，則就原告而言，前述緩課增資計畫可否完成之不確定因素尚不存在，亦即其情形並不合於上開財政部函釋保護公司股東之規範目的，是原告一再主張本件有上開財政部函釋之適用云云，顯非可採。退步言之，縱認上開財政部函釋並未明文規定緩課股票之轉讓須在「公司變更或違反緩課增資計畫以前」，而認為本件仍有財政部該項函釋之適用餘地；惟衡諸實際，原告及其配偶李蘭華、受扶養親屬陳敬閔等三人於九十二年一月六日將系爭緩課股票移轉於訴外人陳偉揚時，亦未將轉讓之股票作為轉讓年度即九十二年度所得申報納稅，仍不符合上開財政部函釋規定之要件，是以，本件被告依法追徵原告及其配偶李蘭華、扶養親屬陳敬閔八十八年度取得系爭緩課股票之營利所得，亦無違誤。
七、另按「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依促進產業升級條例第十六條及第十七條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」為所得稅法施行細則第七十條前段所明定。準此以觀，原告及其配偶李蘭華、受扶養親屬陳敬閔等三人係於八十八年度取得長銘公司以八十七年度未分配盈餘轉增資所配發之股票，是足認原告等三人於增資年度即已獲取該項股利所得，該增資股票嗣後既不符當時促進產業升級條例第十六條規定，已如前述，則依上開規定，自應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅，而不能以公司日後經營狀況惡化，股票未經出售已無價值之事實，而解免其原應繳納之稅額。原告猶執陳詞訴稱長銘公司股票業於九十年度下櫃，下櫃時收盤股價僅有０．二六元，並已暫停營業，該公司資產已被抵押銀行陸續處分，無論公司資產或股票，其實際淨值均甚為微小，故應以系爭緩課股票實際轉讓價格０．一元計算歸課原告轉讓年度即九十二年度之綜合所得稅云云，殊難採取。
八、末按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇（行政程序法第六條參照），即指平等原則而言。而平等原則首先要求恣意之禁止，亦即相同之事件應為相同之處理，不同之事件應為不同之處理，除有正當合理之理由及事務本質之不同者外，不許為任意之差別待遇。然主張權利人亦不得主張不法之平等。查依卷附台灣省南區國稅局高雄縣分局九十三年三月三十一日南區國稅高縣二字第０九三００一三七六五號函，雖曾就相同情形，認定訴外人姚玉琴於八十七年度取得長銘公司以八十六年度未分配盈餘轉增資而配發之緩課股票，業經合法完成轉讓登記，而有上開財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋之適用等情。惟據台灣省南區國稅局高雄縣分局上開函釋之內容以觀，訴外人姚玉琴轉讓該緩課股票之簽約日期為九十二年二月二十七日，顯已在前述長銘公司違反八十七年度緩課增資計畫之後，揆諸前揭說明可知，應無財政部七十年九月二十三日台財稅第三八一一二號函釋之適用餘地。故縱令訴外人姚玉琴取得長銘公司八十七年度緩課股票之類似案件，其他稅捐稽徵機關疏未發現該部分營利所得不符促進產業升級條例第十六條之規定，而未依同條例施行細則第四十七條第三項規定追繳該名股東之綜合所得稅，原告亦不得本於平等原則，主張原處分係屬違法，其理甚明。
九、綜上所述，被告以長銘公司以八十七年度之未分配盈餘轉增資擴充設備案，未依行為時促進產業升級條例施行細則第三十八條第一項規定取得完成證明，致不符緩課所得稅要件之認定，並無不合。從而，被告依同條例施行細則第四十七條第三項規定，據以追繳各受配股利股東八十八年度之綜合所得稅，即歸課本件原告等三人八十八年度受配之營利所得一
九、三三六、四一五元、六、三一八、九九七元及六九、一七一元，核定應補徵綜合所得稅額七、二八八、一四一元，並加計利息九一四、六六一元，核屬有據。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 十二 月 三十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十二 月 三十 日
書記官 陳嬿如