高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00056號民國原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月二十二日台財訴字第０九三００四三七七二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十九年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報營利、利息及其他所得等合計新台幣（下同）二百二十五萬五千五百十九元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，並取具所得資料，審理違章成立，核定漏稅額四十二萬九千六百七十八元，除核定補徵稅額外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額中之三百四十三元裁處０．二倍、所漏稅額中之四十二萬九千三百三十五元裁處０．五倍罰鍰計二十一萬四千七百元（計至百元止）。原告不服，就利息所得、其他所得及罰鍰部分，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：⑴訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於利息所得二十九萬一千四百七十二元及其他所得二百六十六萬六千四百三十二元部分均撤銷。⑵訴願決定及原處分（復查決定含原罰鍰處分）均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）又查個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，但私人間抵押放款之利息所得，並非公司行號可比，無支付利息之帳冊可稽，故無法適用收付實現原則，稅捐稽徵機關應根據地政機關登記之抵押放款金額及約定利率，每年推算其應得利息所得併課各該年度之綜合所得稅，為改制前行政法院七十年判字一一七號判例、財政部民國（下同）七十年五月十三日台財稅第三三八０八號函及被告作業手冊明定。足證私人間抵押放款利息之課稅基礎，係採用權責發生制，並非收付實現制，故被告每年度不管原告有無收取抵押利息，均依上開所述法推算原告應得抵押利息，併課各年度綜合所得稅在案。又課稅基礎既經確定，即不得任意更改，以合課稅公平原則。
（二）關於原告抵押借款給許郭美珠一百三十萬元部分，被告均按權責發生制推算各該年度抵押利息所得：八十五年三千六百五十六元、八十六年七萬零二百五十元、八十七年七萬一千五百元、八十八年七萬二千元、八十九年二十九萬一千四百七十二元，合計五十萬八千七百七十八元，歸各該年度綜合所得課徵綜合所得稅，原告對於核課內容並無異議，且開徵之稅款均如期繳納稅款在案，是其核定內容即告確定。嗣該抵押物經台灣屏東地方法院拍賣後，原告受分配之利息所得為二十九萬一千四百七十二元，金額小於八十五年起至八十九年止查定課稅合計所得金額五十萬八千七百七十八元，何來漏報抵押利息所得？被告將分配之二十九萬一千四百七十二元抵押利息所得，又以收付實現制，全部歸併八十九年綜合所得累進課稅並加以漏稅論處，經原告異議重複課稅後始再將歷年已查定課稅之利息所得五十萬八千七百七十八元全部註銷，顯違前揭法律、判例及函釋，私人間抵押放款課稅基礎應採用權責發生制之規定。
（三）關於原告配偶韓黃春花抵押放款給林啟賢九百萬元部分；按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」為行政程序法第十條規定，另按「抵押借款經法院拍賣取償者抵償債務，應查明法院對該項債務裁定或執行結果之情形辦理．．．。」為前財政廳五十三年四月三十日財稅一第四八七八０號令釋示在案，是法院拍賣抵押物後其債權分配項目裁量權為法院非被告。本件既經原告配偶韓黃春花向台灣屏東地方法院依法聲請核准先清償本金再充利息，並於分配表附註欄註記「本件第一順位抵押權人聲明先清償本金再充利息，利息不足部分願拋棄請求權」有案，則被告應遵照註記事實將受分配金額扣除本金九百萬元後，餘額按抵押利息所得課稅始為合法，豈可擅自逾權認定為違約金，並依收付實現制全額併歸八十九年度予以累進補稅及以漏報違約金裁罰？次查台灣屏東地方法院民事執行處發給原告及韓黃春花之強制執行金額計算書分配表附註欄均按聲明記註先清償本金利息，為何前述原告另案受償部分准按利息收入核課，而原告配偶韓黃春花部分則不准予利息收入核課，顯有差別待遇，違反行政程序法第六條行政行為，非有正當理由，不得為差別遇之規定。
（四）罰鍰部分：關於債務人許郭美珠部分，被告每年推算查課抵押利息自八十五年起至八十九年止合計為五十萬八千七百七十八元，原告並無異議，則其查定即屬確定，視同已申報；而至八十九年間，原告自法院受分配之抵押利息金額為二十九萬一千四百七十三元，故而被告歷年核課之利息金額合計數大於原告受分配數，自無漏報情事，被告將分配抵押利息全部歸併八十九年度課稅，再予註銷歷年已查定抵押利息，再為漏稅之處罰，依法無據。另原告配偶韓黃春花借款予債務人林啟賢部分，被告推算查課抵押利息自八十五年起至八十九年止合計為四百八十萬零五百五十五元，扣除八十五年向債務人林啟賢收取抵押利息一百六十八萬元，餘額三百十二萬五百五十五元為被告歷年推算課稅之抵押利息所得，而法院拍賣分配抵押利息為二百六十六萬零四百三十二元，小於被告歷年推算查課數，原告並無漏報抵押利息所得之事實，被告將法院裁定分配之利息所得，逾權擅自更改為違約金，並以收付實現制全部以其他所得歸併八十九年度綜合所得，再註銷歷年推算查定之抵押利息所得並辦理退還原告已繳綜合所得稅，再以漏報其他所得裁罰，更是違反行政程序法第十條規定，其裁罰依法無據。
乙、被告主張之理由：
（一）關於原告利息所得本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」為所得稅法第十四條第一項第四類前段所明定。次按「查民法第三百二十三條並非強行規定，故其所定費用利息及原本之抵充順序，得以當事人之契約變更之，債務人對於債權人負有原本及利息數種債務，而其給付不足清償債務時，茍不能證明債權人同意先充原本時，始有民法第三百二十三條之適用。」為財政部五五台財稅發第００九一二號令所明釋。被告依查得資料，以臺灣屏東地方法院民事執行處八十九年四月七日丙股八八年執字第四一四三號強制執行金額計算書分配表載，原告向債務人許郭美珠求償本金一百三十萬零三百元、利息二百五十一萬四千二百元及違約金二百四十七萬三千九百元，合計六百二十八萬八千一百元，其獲分配一百五十九萬一千四百七十二元，減除本金一百三十萬元，乃核定原告八十九年度利息所得二十九萬一千四百七十二元。
２、原告主張自八十五年起即未收到利息，且八十九年度核定之系爭利息所得未減除歷年已核定之利息所得，顯有重複課稅為由，資為爭議。惟查債務人許郭美珠於八十三年九月五日將所有屏東縣○○鄉○○○段一一八之一七地號土地及坐落其上建物，共同設定擔保權利總金額一百三十萬元抵押權予原告之女韓偉芝，存續期間自八十三年九月五日起至同年十月五日止，嗣韓偉芝於八十五年十二月十二日將前揭抵押權之債權持分十三分之十移轉予原告，抵押標的物於八十九年間遭拍賣，原告獲分配一百五十九萬一千四百七十二元，有台灣屏東地方法院民事執行處八十九年四月十七日丙股八八年執字第四一四三號強制執行金額計算書分配表（原告聲明先償本金再充利息）可稽，被告據以減除本金一百三十萬元，核定原告利息所得二十九萬一千四百七十二元，並無不合。
３、另查本件被告原依抵押權設定資料，核定原告八十五至八十八年度此部分之利息所得三千六百五十六元、七萬零二百五十元、七萬一千五百元及七萬二千元，嗣查得抵押物業於八十九年間遭拍賣，原告獲分配一百五十九萬一千四百七十二元，乃重行核定八十九年度利息所得二十九萬一千四百七十二元（一百五十九萬一千四百七十二元─本金一百三十萬零三百元），併註銷原告八十五至八十九年度利息所得。又依改制前行政法院七十年判字第一一七號判例及財政部七十年五月一日台財稅第三三八０八號函釋，個人綜合所得稅之課徵仍以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，本件被告既查得原告於八十九年度始取得系爭抵押權之利息所得，核課其當年度所得稅並未違背上開判例及函釋，其所訴洵不足採。
（二）關於原告其他所得部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第十四條第一項第十類所明定。
２、被告依查得資料，以台灣屏東地方法院民事執行處八十九年四月十二日辛股八十七年執字第三一０八號之０一強制執行金額計算書分配表載，原告配偶韓黃春花向債務人林啟賢求償本金九百萬元及違約金一千二百十萬五千元，合計二千一百十萬五千元，其配偶獲分配一千一百六十六萬六千四百三二元，減除本金九百萬元，乃核定原告配偶八十九年度其他所得二百六十六萬六千四百三十二元。
３、原告主張系爭其他所得二百六十六萬六千四百三十二元屬利息所得非違約金性質，又其配偶自八十五年起即未收到利息，且八十九年度核定之系爭所得未減除歷年核定之利息所得，顯有重複課稅為由，資為爭議。惟查債務人林啟賢於八十五年六月四日將所有屏東縣○○鄉○○段一一三及一一三之二地號等二筆土地，共同設定擔保權利總金額九百萬元抵押權予原告配偶（債權持分七００／九００）及案外人張金水（債權持分二００／九００），存續期間自八十五年六月四日起至同年七月四日止，案外人張金水於同年十二月三十日將前揭抵押權之債權持分九百分之二百移轉予原告配偶，其抵押標的物於八十九年間遭拍賣，原告配偶獲分配一千一百六十六萬六千四百三十二元，有台灣屏東地方法院民事執行處九十二年十一月二十四日屏院高民執辛字第八七執三一０八號函及附件暨台灣屏東地方法院執行處辛股八十七年執字第三一０八號之０一強制執行金額計算書分配表（原告配偶聲明清償本金及違約金）可稽，被告據以減除本金九百萬元，核定原告配偶其他所得二百六十六萬六千四百三十二元，並無不合。
４、另查依台灣屏東地方法院強制執行金額計算書分配表，原告配偶獲分配金額一千一百六十六萬六千四百三十二元，原告主張該分配款係利息所得非違約金，惟據台灣屏東地方法院民事執行處九十二年十一月二十四日屏院高民執辛字第八七執三一０八號函附韓黃春花強制執行聲請狀稱「其執行狀中，載明係違約金並非利息。」被告核課其他所得，並無不合，再者，系爭所得為利息所得或其他所得，皆須併入綜合所得總額課稅，並不影響稅捐之核課，併予陳明。
（三）關於罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款所明定。
２、查原告八十九年度漏報其本人及配偶營利、利息及其他等所得合計二千二百五十五萬五千五百十九元，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書、股利憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處三百四十三元０．二倍及四十二萬九千三百三十五元０．五倍罰鍰合計二十一萬四千七百元，並無違誤，乃予維持。又如前所述，原告及配偶八十九年度既取有利息所得二十九萬一千四百七十三元及違約金（其他所得）二百六十六萬六千四百三十二元，其自應依法據實申報當年度綜合所得稅，與被告以前核定情形無涉，況八十五至八十九年度原核定有重複核課部分，被告已更正註銷，原告所訴洵不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰一、公債包括各級政府發行之債票、庫券、證券及憑券。二、有獎儲蓄之中獎獎金，超過儲蓄額部分，視為存款利息所得。三、短期票券指一年以內到期之國庫券、可轉讓之銀行定期存單、銀行承兌匯票、商業本票及其他經財政部核准之短期債務憑證。短期票券到期兌償金額超過首次發售價格部分為利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不併計綜合所得總額。．．．第十類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第四類、第十類、第十五條第一項、第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報營利、利息及其他所得合計二百二十五萬五千五百十九元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項規定，核定漏稅額四十二萬九千六百七十八元，除補徵稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，按所漏稅額裁處所漏稅額中之三百四十三元之０．二倍及所漏稅額中之四十二萬九千三百三十五元之０．五倍罰鍰，合計二十一萬四千七百元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳明在卷，並有復查決定書及訴願決定書附卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，就關於利息所得、其他所得及罰鍰部分為爭執，並以被告所核定之其他所得，性質上並非違約金，而屬利息所得；並抵押利息所得之歸屬，應採權責發生制，而被告於之前年度均有予以核定，原告亦未爭執，而生核定之效力，故被告再認全部金額均屬原告八十九年度之所得自有違誤；其因此註銷之前年度關於利息所得之核定，而認原告於八十九年度有漏報，進而對原告裁罰，亦有違行政程序法第十條規定云云，資為爭執。
三、關於利息所得核定部分：
（一）按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國七十二年二月二十四日
（七二）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條第十九條規定。」業經司法院釋字第二一七號解釋在案。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」亦經改制前行政法院著有七十年判字第一一七號判例可資參照。可知，稽徵機關依據地政機關之抵押權登記資料為利息所得之核定，僅是關於課稅原因事實之認定，當事人並非不得提出相當之反證，以證明該利息並未收付實現；換言之，依據上述司法院解釋及改制前行政法院判例，並未否定個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現制；故原告據以主張利息所得之歸屬係採權責發生制云云，實有誤會，而不足採。
（二）又按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。
．．．。」行政程序法第一百十七條定有明文。經查：
１、訴外人許郭美珠是於八十三年九月五日將坐落屏東縣○○鄉○○○段一一八之一七地號土地及坐落其上建物，共同設定擔保權利總金額一百三十萬元抵押權予原告之女韓偉芝，存續期間自八十三年九月五日起至同年十月五日止，嗣訴外人韓偉芝於八十五年十二月十二日將前揭抵押權所擔保之債權應有部分十三分之十移轉予原告，而抵押標的物亦因台灣屏東地方法院八十八年執字第四一四三號強制執行事件拍賣結果，原告共獲分配一百五十九萬一千四百七十二元；又因原告於強制執行分配當時，聲明先清償本金再充利息等語，被告乃以原告受償金額減除本金一百三十萬元後之餘額，核定原告八十九年度利息所得計二十九萬一千四百七十二元等情，業據被告訴訟代理人陳述甚明，並有抵押權設定資料及台灣屏東地方法院八十八年執字第四一四三號強制執行金額計算書分配表（均影本）附原處分卷可稽；原告既因借款予訴外人許郭美珠，且因經法院強制執行而受償一百五十九萬一千四百七十二元，則被告依原告向該執行事件主張之受償順序，認定原告於八十九年度受償利息二十九萬一千四百七十二元，並進而認定原告於八十九年度有同額之利息所得，依據收付實現原則，即屬有據。原告以抵押利息所得之歸屬應採權責發生制，爭執將全數利息所得歸課於八十九年度，有所違誤云云，實有誤會，而不足採。
２、至於被告於原告於八十九年度實際受償上開利息之前，有設算原告八十五年度至八十八年度之利息所得（原告僅於八十六年度自行申報此部分之利息所得五萬五千元，而被告原核定原告八十五至八十八年度此部分之利息所得則分別為三千六百五十六元、七萬零二百五十元、七萬一千五百元及七萬二千元，亦非原告所稱之五十萬八千七百七十八元）一節，固據被告訴訟代理人陳述在卷，惟此是因原告對被被告之核定均未爭執，故被告乃依據抵押權設定登記資料，逐年設算核定；然於原告就本年度綜合所得稅之核定提出分配表為復查後，被告即已註銷先前錯誤之核定，又因該等所得額之註銷，並不影響稅額之核定（原告均無應納稅額），故無退稅一節，亦據被告訴訟代理人陳述綦詳，並有被告所屬潮州稽徵所綜合所得稅非扣繳所得資料註銷核定表可稽；足見被告是因認依原告提出之台灣屏東地方法院強制執行分配表等資料，已足認定被告先前關於原告此部分利息所得之核定係屬錯誤，故原處分關於此部分之核定係屬違法之行政處分，乃依職權予以註銷，故其註銷性質上應屬上述行政程序程序法第一百十七條所規範之違法行政處分自為撤銷。被告原違法之核課處分既已撤銷，自因撤銷而自始不存在，故原告以被告先前已核定為由，爭執被告再為此部分利息所得之核定，係屬重複云云，亦無可採。
四、關於其他所得核定部分：
（一）查，訴外人林啟賢是於八十五年六月四日將坐落屏東縣○○鄉○○段一一三及一一三之二地號等二筆土地，共同設定擔保權利總金額九百萬元抵押權予原告配偶韓黃春花（債權應有部分七００／九００）及訴外人張金水（債權應有部分二００／九００），存續期間自八十五年六月四日起至同年七月四日止。嗣訴外人張金水於同年十二月三十日將前揭抵押權之債權應有部分九百分之二百移轉予原告之配偶韓黃春花，而抵押標的物經台灣屏東地方法院八十七年執字第三一０八號強制執行事件拍賣結果，原告配偶於八十九年間獲分配一千一百六十六萬六千四百三十二元一節，則據原告陳述在卷，並有台灣屏東地方法院八十七年執字第三一０八號之０一強制執行金額計算書分配表可稽。而關於原告配偶上述受分配之一千一百六十六萬六千四百三十二元之內涵究為何？及其金額各若干？經被告向台灣屏東地方法院民事執行處函詢結果，業經台灣屏東地方法院民事執行處以九十二年十一月二十四日屏院高民執辛字第八十七執三一０八號函復「經查債權人韓黃春花於執行狀中，載明係為違約金並非利息」等語，並檢附原告配偶韓黃春花之強制執行聲請狀供參；而觀該強制執行聲請狀，其聲明事項明白記載：「相對人應給付聲請人新台幣玖佰萬元正及自民國八十五年七月四日起至清償日止按月佰分之參計算之違約金」，並上述台灣屏東地方法院八十七年執字第三一０八號之０一強制執行金額計算書分配表，其上關於原告配偶韓黃春花部分，債權內容僅有本金及違約金之記載，並無關於利息及金額之記載等情，亦有台灣屏東地方法院民事執行處九十二年十一月二十四日屏院高民執辛字第八十七執三一０八號函、原告配偶韓黃春花之強制執行聲請狀影本及上述分配表在原處分卷可按；原告配偶韓黃春花上述對債務人林啟賢強制執行之聲請，既未就其利息債權為主張，則台灣屏東地方法院民事執行處對其債權金額之計算自未包含利息債權，是其受分配金額當未包含利息部分甚明。至於該台灣屏東地方法院八十七年執字第三一０八號之０一強制執行金額計算書分配表，附註欄雖有關於「本件第一順位抵押權人，聲明先清償本金再充利息，利息不足部分願拋棄請求權」等語之註記，然原告配偶既未就利息部分之債權於該強制執行事件中為主張，且該分配表關於原告配偶之債權部分，亦無關於利息及其金額之記載，是原告配偶因此受償之債權，自不得僅因上述附註欄之註記，即增加或變更原告配偶請求強制執行之債權；故原告據上述註記主張其系爭受償金額係屬利息而非違約金云云，自無可採。另原告配偶本件請求強制執行之債權內容既與前項原告對其債務人許郭美珠求償之情形不同（原告有為利息債權之請求），故原告執行政程序法第六條平等原則為爭執，實有誤解，而不足採。
又原告既聲明先清償本金，故被告以原告配偶受分配之一千一百六十六萬六千四百三十二元，減除本金九百萬元，核定原告配偶八十九年度因此有違約金之其他所得計二百六十六萬六千四百三十二元，即屬有據。況基於收付實現原則，系爭原告配偶受分配款項究為利息或違約金，亦與本件核定無影響（綜合所得總額均無變動，漏報金額亦已將原告本年度已申報部分扣除之），並被告亦已將之前年度關於此部分之利息所得核定予以註銷（詳如下述），併予敘明。
（二）又關於原告配偶韓黃春花來自債務人林啟賢之利息所得部分，原告係分別於八十五、八十六年度及八十九年度綜合所得稅結算申報時有加以申報，至於八十七及八十八年度之綜合所得稅結算申報則未申報；嗣因被告核定原告配偶韓黃春花八十六年度有此部分之利息所得六十三萬二千二百五十元，原告有提出異議，經被告通知林啟賢到局製作談話筆錄，因林啟賢稱其自八十三年到八十五年有給付兩分利息予韓黃春花，八十五年間每月給付十四萬元給韓黃春花，當年度共支付一百六十八萬元。林啟賢並稱八十六年度並沒有再支付利息給韓黃春美。故被告除就訴外人林啟賢陳述給付之利息金額對原告另行核定外，並就原告八十六年度此部分之利息所得核定予以註銷，往後八十七年度及八十八年度，亦將依據設定資料所為之核定，予以註銷；因八十六年度及八十七年度原告申報結果，均無應納稅額，故此部分利息所得核定經註銷後，亦與稅額無影響；至於八十八年度部分，經被告註銷此部分利息所得之核定後，亦於九十年九月十三日予以退稅，並經原告於同年月十三日予以兌領在案等情，業據被告訴訟代理人陳明在卷，並有被告潮州稽徵所綜合所得稅非扣繳所得資料註銷核定表、原告綜合所得稅結算申報書、核定通知書及退稅資料（均影本）在卷可稽。另關於原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原告雖有自行申報此部分之利息所得四十八萬八千三百六十九元，然被告因認原告本年度取自林啟賢者為違約金，故將原告自行申報之利息所得剔除一節（即計算漏稅額時已減除此部分申報之金額），亦據被告訴訟代理人陳述在卷，並有核定通知書可按，故關於此部分其他所得之核定，自無原告所稱重複課稅情事。
五、關於罰鍰部分：
（一）按稅捐，依其稽徵方式可區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」時點之認定，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏；至於「自動報繳之稅捐」，則於納稅義務人不依法律所定時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．。」則經司法院釋字第二七五號解釋在案。
（二）經查：
１、本件原告於八十九年度因對債務人許郭美珠之財產強制執行獲分配利息二十九萬一千四百七十二元；另原告配偶韓黃春花於八十九年度則因對債務人林啟賢之財產強制執行而獲分配違約金二百六十六萬六千四百三十二元等情，均已如前述，則本於綜合所得稅收付實現原則，原告於所得實現之八十九年度綜合所得稅結算申報時即應加以申報，然原告八十九年度綜合所得稅結算申報，僅申報取自債務人許郭美珠之利息所得二十一萬五千八百十六元，及其配偶取自債務人林啟賢之利息所得四十八萬八千三百六十九元一節，有原告本年度綜合所得稅結算申報書影本附卷可稽，故原告有漏報其本人及其配偶上述取自債務人許郭美珠及林啟賢之金額與申報金額間之差額二百二十五萬三千七百十九元一節，即堪認定。又原告本年度綜合所得稅結算申報有否漏報？及漏報金額為若干？核屬事實認定問題，與行政程序法第十條關於裁量權限制之規定無涉，故原告據該法條，爭執被告註銷先前核定，再為本件裁罰處分，是屬違法云云，並無可採。
２、又原告對其本人及其配偶於八十九年度究有若干應稅所得，於報繳當年度綜合所得稅時本即有注意義務，且上述原告及其配偶因法院強制執行分配而得之款項金額，暨原告及其配偶有為先抵充本金之聲明，均為原告所明知，則原告自得知悉其各應獲有若干金額之利息所得（或違約金），而應於綜合所得稅結算申報時予以申報，且觀原告申報如前述之利息所得金額，亦非減除其先前已申報數及被告核定數之餘額，是原告是否確如其主張是因被告先前已就系爭抵押利息所得予以核定，而未就系爭利息所得及違約金予以全數申報，更非無疑！況被告是因原告之異議，而將原告配偶八十六年度至八十八年度關於取自債權人林啟賢部分利息所得之核定予以註銷，甚且於本件補徵核定前之九十年間即退還原告八十八年度綜合所得稅稅款，足見原告就前述利息所得及違約金其他所得之漏報，有應注意、能注意而不注意之過失甚明。故而，被告就原告漏報之上述所得額二百二十五萬三千七百十九元，加計原告不爭執而另漏報之營利所得一千八百元，合計原告漏報之所得額為二百二十五萬五千五百十九元，依據行為時所得稅法第一百十條第一項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告漏報金額有否扣繳憑單，分別就漏稅額中三百四十三元部分裁處○．二倍及漏稅額中四十二萬九千三百三十五元部分裁處○．五倍罰鍰計二十一萬四千七百元（計至百元止），即屬有據。
六、綜上所述，原告之主張並無可採；故而，被告以原告於八十九年間因債權之強制執行獲分配利息二十九萬一千四百七十二元，原告配偶韓黃春花因債權之強制執行獲分配違約金二百六十六萬六千四百三十二元，卻漏報其中二百二十五萬三千七百十九元，加計原告漏報之其餘營利所得，核定原告八十九年度綜合所得稅結算申報漏報營利、利息及其他所得合計二百二十五萬五千五百十九元，並核定原告應補徵稅額計四十二萬九千六百七十八元，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定裁處原告罰鍰二十一萬四千七百元（計至百元止），均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
第一庭審判長法 官 楊 惠 欽
法 官 李 協 明法 官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 3 月 31 日
書記官 李 建 霆