高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第五八八號原 告 甲○○訴訟代理人 王伊忱 律師
鄭美玲 律師陳景裕 律師上一人複代理人 張宗隆 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月二日台財訴字第０九四００一三七一二０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年八月十四日將其所有高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地贈與其母許劉敏蓉，並於九十年八月二十日辦理贈與稅申報，因上開土地核屬農業用地，被告初查乃按上開公告土地現值核定不計入贈與總額新台幣（下同）一一、六四一、五００元，並自贈與日起列管五年在案。嗣因高雄縣稅捐稽徵處岡山分處通報上開土地已於九十三年二月三日經臺灣高雄地方法院拍賣移轉他人，核有受贈人未將上開土地繼續作農業使用情事，乃依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，核定本次贈與總額一一、六
四一、五００元，加計九十年度前次贈與額八三三、九八０元，核定九十年度贈與總額一二、四七五、四八０元，贈與淨額一一、四七五、四八０元，應納稅額二、一一三、三七九元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」遺產及贈與稅法第二十一條定有明文。本件原告於八十一年間起因資金需求，陸續以原告之母許劉敏蓉名義向高雄縣橋頭鄉農會（以下簡稱橋頭鄉農會）借款（因農會規定只能以會員名義借款，原告不是會員，原告之母許劉敏蓉係會員，故以原告之母許劉敏蓉名義借款），並由原告擔任共同借款債務人，並提供所有系爭高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地抵押擔保，放款後，再由許劉敏蓉陸績轉借予原告，僅八十四年至八十六年間許劉敏蓉轉借原告之款項即已超過一千四百萬元以上，已高於被告核定之本次贈與總額一千一百六十四萬一千五百元。嗣原告無力還款，乃於九十年八月十四日將所有土地贈與原告之母許劉敏蓉，約定原告之母用以清償相當於該土地價值之抵押借款以抵償原告積欠其母轉借予原告之部分農會貸款。是原告本次贈與系爭土地予原告之母許劉敏蓉，實附有受贈人即原告之母許劉敏蓉應用以清償相當於該土地價值之抵押借款以抵償原告積欠其母轉借予原告之部分農會貸款之負擔，依前開遺產及贈與稅法第二十一條規定，本次贈與總額扣除上開負擔後，已無贈與額，依法本應免課贈與稅，法理至明。詎被告不察，竟對原告核課贈與稅，被告復查決定及財政部訴願決定並予維持，其決定顯然違法錯誤，至為灼然。
二、再按「贈與契約為諾成契約，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他人之意思表示，經他方允受即生效力，被告徒以系爭貸款如協議由受贈人負擔，何以移轉契約書未有此項約定，且於辦理補申報贈與稅時未據主張，遽認原告主張為不可採，而未適用遺產及贈與稅法第二十一條之規定，自贈與額中扣除，尚屬速斷。」最高行政法院八十五年度判字第一０號著有判決。因此，本件系爭土地之贈與契約雖未載明受贈人附有上開負擔，然贈與契約為諾成契約，原告與受贈人間本次贈與確實附有上開負擔，並有上開原告擔任共同借款債務人並提供系爭土地抵押擔保之土地登記謄本及系爭貸款後受贈人許劉敏蓉陸續轉借上開部分貸款而匯款予原告，僅八十四年至八十六年間即已超過一千四百萬元之原告存摺影本可參，則無論原告係共同借款人，抑或連帶保證人，原告既已自許劉敏蓉處取得超過一千四百萬元款項，則原告與許劉敏蓉間系爭貸款共同債務之內部關係中，原告所應負擔之債務自亦超過一千四百萬元，顯已超過系爭土地之價值，則原告將系爭土地贈與其母許劉敏蓉時，系爭土地價值扣除原告應負擔之債務後，贈與額自應為零，依遺產及贈與稅法第二十一條規定，被告自不得對原告補徵贈與稅，事證至明。乃被告復查決定及財政部訴願決定徒以系爭土地之贈與契約並未載明使受贈人負擔為一定給付之債務，即遽認原告之主張為不可採，而仍維持原核課贈與稅之決定，其決定明顯違法錯誤，亦甚灼然。
三、綜上所述，被告所為核課本次贈與稅及九十三年十二月十六日南區國稅法一字第０九三０一一八三二六號維持原核定之復查決定及財政部九十四年六月二日台財訴字第０九四００一三七一二０號訴願駁回之訴願決定，顯有違法錯誤，損害原告權益至鉅，甚為明顯。乃提起本件行政訴訟，請求判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨則謂：
一、按「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一一三八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。‧‧‧。」及「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」為遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款前段及第二十一條所明定。
二、本件經被告所屬岡山稽徵所以九十三年六月二十一日南區國稅岡山一字第０九三００二五五六六號函請受贈人於九十三年八月十五日前回復系爭土地所有權登記，並繼續作農業使用，惟截至九十三年十一月二十五日止，仍未辦理所有權回復登記，有土地登記謄本可稽，是系爭土地既經受贈人於五年列管期間內移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定，被告依首揭規定，核定本次贈與總額一一、六四一、五００元，並無不合。
三、原告之父許田於八十年三月二十六日將系爭仕隆段一二三九地號土地贈與原告前，原告之母許劉敏蓉即為該宗土地設定抵押權之債務人，抵押權人則為橋頭鄉農會，並由原告之父提供系爭土地為擔保，設定本金最高限額抵押權一０、００
０、０００元（八十年三月二十五日申請變更放款契約金額為一二、０００、０００元），經原告於九十年八月十四日將系爭土地贈與其母；該土地迄至九十三年二月三日經台灣高雄地方法院民事執行處拍定時，均未變更是項抵押權之債務人，有橋頭鄉農會放款申請書、系爭土地登記謄本及台灣高雄地方法院民事執行處九十三年二月四日九十三雄院貴九十二年執祥字第九二０一號函影本可稽，是原告贈與系爭土地與其母時，並未減少其對橋頭鄉農會之債務負擔，受贈人許劉敏蓉亦未因受贈該宗土地而增加負擔，故原告訴稱上開贈與附有負擔乙節，核不足採。
四、再按「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言。」最高法院三十二年上字第二五七五號著有判例，本件借貸縱使如原告所稱，其母許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款後再轉貸給原告，則橋頭鄉農會與許劉敏蓉、許劉敏蓉與原告間分別存有債權債務關係，原告與橋頭鄉農會並未直接有借貸法律關係，原告自無因將系爭土地贈與其母，而使其母增加對橋頭鄉農會負擔，況且原告自始未申報或提供其母代原告清償債務之確實金額，或其母已履行負擔（代原告清償負債之金額）之相關證明文件，是原告訴稱將系爭仕隆段一二三九地號土地贈與其母，屬附有負擔，顯圖卸責之詞，洵不足採。
五、又查，本件系爭土地之原所有權人即原告之父許田於七十九年十月二十二日（仕隆段一二三九地號土地登記簿他項權利部主登記次序伍）提供系爭土地及仕豐段八０二地號土地為共同權利標的，共同擔保最高限額九百九十六萬元，債權人為橋頭鄉農會，債務人為原告之母許劉敏蓉，八十年三月十九日變更共同擔保最高限額一三、二００、０００元，八十年三月二十六日許父將系爭土地贈與給原告，八十一年八月三日變更共同擔保最高限額二五、二００、０００元；原告另於八十二年十月二十四日及八十四年四月二十四日（仕隆段一二三九地號土地登記簿他項權利部主登記次序陸、玖）另行提供系爭土地及興樹段九九二等地號土地為共同抵押權標的，分別共同擔保最高限額二五、二００、０００元及一
五、六００、０００元，債權人為橋頭鄉農會，債務人分別為原告、許劉敏蓉與訴外人王彩鳳及原告、許劉敏蓉與訴外人許美玲，八十五年八月十四日該兩筆保證債務之債務人變更為原告與許劉敏蓉，有系爭仕隆段一二三九地號土地登記簿影本可稽。
六、另按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部之責任者，為連帶債務。」及「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」分別為民法第二百七十二條第一項、第四百七十四條第一項及第八百六十條所規定。本件依仕隆段一二三九地號土地登記簿之記載，原告雖為前開抵押權之共同債務人，惟該簿冊僅記載所設定之權利價值為最高限額抵押之擔保，並無實際借款人及借款金額之記載，故本件實際借款人及借款金額仍應以橋頭鄉農會借貸契約與實際核撥金額為準。經查，原告迄其九十年八月十四日將系爭土地贈與其母之前，並未以其名義向橋頭鄉農會貸款，有本件行政訴訟起訴狀繕本及許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款之借款申請書影本可稽，為原告所認諾，按上開民法規定原告自始並非本件之債務人，亦非其所謂之共同債務人。
七、再者，原告訴稱許劉敏蓉分別於八十四年十二月七日、八十六年九月四日及同年十一月二十八日匯款至橋頭鄉農會及高雄區中小企業銀行各六、０００、０００元、二、五００、０００元、五、五００、０００元，可佐證原告與許劉敏蓉就系爭土地之貸款有共同債務關係乙節。惟查，系爭土地之債權人橋頭鄉農會並無於上開日期核撥貸款與許劉敏蓉，許劉敏蓉自無將其取自橋頭鄉農會之貸款直接以共同債務關係而轉匯給原告，有許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款之借款申請書及橋頭鄉農會交易明細表影本可稽，故該項資金流程尚難證明原告與許劉敏蓉就系爭土地有共同債務關係。又假設原告與許劉敏蓉間有上開一四、０００、０００元之債權債務關係，原告於九十年八月十四日移轉系爭土地之原因，自當應依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，提出上開匯款證明，佐證原告與其母許劉敏蓉間財產之買賣法律關係，而非以贈與方式之原因辦理土地移轉登記，或於贈與契約明定本件贈與負擔金額，有系爭土地登記謄本影本可稽，原告所訴，委無可採。
八、系爭土地之贈與契約並未載明使受贈人負擔為一定給付之債務，原告將系爭土地贈與其母親許劉敏蓉對橋頭鄉農會亦未負擔債務，是縱使原告於贈與系爭土地前以該筆土地為擔保物，而向橋頭鄉農會貸款，按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」為民法第八百六十條之規定，債權人就該筆土地為強制執行而查封拍定前，該擔保物並未負擔任何負債，且以系爭土地為擔保物向橋頭鄉農會貸款者，債務人均為原告母親許劉敏蓉，其母並未因受贈系爭土地而增加其他負擔，是原告所稱系爭土地於贈與當時已由其母許劉敏蓉向橋頭鄉農會抵押借款，縱屬非虛，亦與贈與附有負擔之情形未符，系爭抵押債務自不得依首揭遺產及贈與稅法二十一條規定，自贈與總額中扣除，原告所訴，核不足採等語。
理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者。不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款及第二十一條分別定有明文，合先敘明。
二、本件原告於九十年八月十四日將其所有坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地贈與其母許劉敏蓉，並於九十年八月二十日辦理贈與稅申報，因上開土地為農業用地，被告初查乃按該土地公告現值核定不計入贈與總額一一、六四一、五００元，並自贈與日起列管五年在案。嗣經高雄縣稅捐稽徵處岡山分處通報上開土地已於九十三年二月三日經台灣高雄地方法院拍賣移轉第三人而有未繼續供農業使用情事，且經被告所屬岡山稽徵所限期命恢復農業使用未獲恢復，被告乃依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，併計九十年度前次贈與額八三三、九八０元，核定原告九十年度贈與總額一二、四七五、四八０元，贈與淨額一一、四七五、四八０元，應納稅額二、一一三、三七九元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、高雄縣稅捐稽徵處岡山分處九十三年二月十六日岡稅分土字第０九三０００三三二三號函、被告九十三年六月二十一日南區國稅岡山一字第０九三００二五五六六號函、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告於八十一年間以其母許劉敏蓉名義向橋頭鄉農會貸款，由原告擔任共同貸款債務人，並提供系爭仕隆段一二三九地號土地作為擔保，設定本金最高限額二五、二００、０００元之抵押權，許劉敏蓉貸款所得款項再轉貸與原告，僅八十四年至八十六年間轉貸與原告金額即已超過一千四百萬元，嗣原告無經濟能力償還貸款，乃於九十年八月十四日將上開土地贈與許劉敏蓉，並約定「原告之母以清償相當於該土地價值之抵押借款以抵償原告積欠其母轉借予原告之部分農會貸款」，是上開贈與係附有負擔，應自贈與總額中扣除，被告徒以系爭土地之贈與契約並未載明使受贈人負擔一定給付之債務，即遽認原告之主張為不可採，即屬違法錯誤，乃訴請撤銷原處分云云。
四、經查，觀諸系爭土地登記簿之記載，原告雖為前述抵押權之共同債務人，依該公文書之程式及意旨雖推定為真正，然仍得憑其他證據推翻之。抑且，本件依該土地登記簿僅記載所設定之權利價值為最高限額抵押之擔保，並無實際借款人及借款金額之記載，則有關本件實際借款人及借款金額仍應以橋頭鄉農會借貸契約與實際核撥金額為準。又查，原告迄其九十年八月十四日將系爭土地贈與其母之前，並未以其個人名義向橋頭鄉農會申貸，有許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款之借款申請書影本在卷可憑，是以，原告並非為系爭土地貸款之共同債務人。原告雖另提示其橋頭鄉農會及高雄區中小企業銀行之存摺影本，主張許劉敏蓉確實分別於八十四年十二月七日、八十六年九月四日及同年十一月二十八日各匯款六、
０００、０００元、二、五００、０００元及五、五００、０００元不等之款項至原告帳戶，足證原告與許劉敏蓉就系爭土地之貸款有共同債務關係云云。惟查，系爭土地之債權人橋頭鄉農會核貸日期與前揭日期尚不相符，此亦有前開借款申請書及橋頭鄉農會交易明細表影本附於原處分卷足佐；是尚難僅憑原告所提之存摺影本即認原告為共同借款人。且縱許劉敏蓉取得橋頭鄉農會貸借之款項後，復分別匯款至原告銀行帳戶，亦係許劉敏蓉與原告間之另一債權債務關係，核與許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款之法律關係無涉，不得混為一談。是原告猶執上開資金流程主張其與許劉敏蓉就系爭土地貸款有共同債務關係云云，亦不足取。
五、又按遺產及贈與稅法第二十一條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院九十一年度判字第一五一０號、九十三年度判字第六三七號判決參照）；揆其規範意旨，無非因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公益應實行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減除。本件原告雖主張系爭土地移轉當時，存有向橋頭鄉農會貸款之抵押債務負擔，且約定由其母許劉敏蓉承受，應屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第二十一條規定，該負擔之債務部分應自贈與額扣除云云。惟查，依卷附土地登記謄本及橋頭鄉農會交易明細表之記載，系爭土地雖設有以橋頭鄉農會為抵押權人，訴外人許劉敏蓉及原告為債務人，權利價值為最高限額二五、二００、０００元之抵押權登記，且該最高限額抵押權之權利存續期間，確有四、七００、０００元債務發生等情，然該四、七００、０００元抵押債務之主債務人為原告之母許劉敏蓉，原告僅為連帶保證人之事實，亦有橋頭鄉農會放款書附於原處分卷足佐；故就該抵押債務而言，仍屬主債務人許劉敏蓉之債務，原告僅為其連帶保證人，系爭土地則為抵押擔保品。復參照民法第八百六十條規定，抵押權係對於債權人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金清償之權利，是抵押權乃從屬於債權而存在，且依同法八百六十七條之規定，不動產所有人設定抵押權後，縱將不動產讓與他人，抵押權亦不因此而受影響，亦即抵押權人仍得本於上開追及效力就抵押物實行抵押權。就本件情形以觀，原告將系爭土地贈與主債務人許劉敏蓉後，因設定於系爭土地上之最高限額抵押權所擔保者即為主債務人許劉敏蓉本身對橋頭鄉農會之貸款債務，則原告於設定抵押權後再將系爭土地贈與許劉敏蓉，單純係抵押主體之變更，並未因此增加許劉敏蓉之債務負擔；易言之，許劉敏蓉於受贈系爭土地前後，均須就系爭貸款債務負主要之清償責任，誠屬無疑。縱系爭土地於贈與後業經法院依強制執行程序予以拍賣，惟受贈人本身既為主債務人，則主債務人因無法清償自身之貸款債務，致喪失系爭土地之所有權，亦屬贈與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依該項規定，自贈與總額中扣除。是原告主張上開擔保債務應適用遺產及贈與稅法第二十一條規定自贈與總額中扣除云云，並無可採。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，併計九十年度前次贈與額
八三三、九八０元，核定原告九十年度贈與總額一二、四七
五、四八０元，贈與淨額一一、四七五、四八０元，應納稅額二、一一三、三七九元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 一 月 二十七 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 一 月 二十七 日
書記官 陳嬿如