高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00597號原 告 甲○○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 何王淑紅
林淑婷上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月23日台財訴字第09400176870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣訴外人林財旺於民國（下同）92年8月15日申報移轉坐落高雄縣鳳山市○○○段一甲小段1095-8地號土地（下稱系爭土地）予訴外人黃碧真，並繳納土地增值稅在案。嗣後林財旺與原告於93年8月1日共同提出該筆土地其中15％部分因預告登記人之一陳炳松（乃原告之夫）於80年11月12日死亡已繳納遺產稅為由，向被告之高雄縣分局申請更正退還該部分已繳納之遺產稅。案經被告之高雄縣分局於93年10月12日以南區國稅高縣一字第09300354
84 號函復否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依原告93年8月1日之申請作成准予更正被繼承人陳炳松遺產稅之遺產總額之處分。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）憲法第143條第3項規定，土地價值非因施予勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。另土地稅法第31條第2項後段規定，所稱前次移轉現值時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。繼承土地已繳納遺產稅是施予勞力資本，不得課徵土地增值稅。如已課徵土地增值稅，就不得課徵遺產稅。查系爭土地於73年間買進，原告之夫即被繼承人陳炳松於75年間就該土地其中15％辦理預告登記。嗣被繼承人於80年11月12日死亡，上開預告登記請求權由原告繼承，並經被告將該預告登記請求權列入遺產總額中課徵遺產稅。然系爭土地於92年移轉予訴外人黃碧真時，又遭高雄縣稅捐稽徵處認定應自73年起核課土地增值稅，則就73年起至原告80年繼承系爭土地預告登記請求權該段時期而言，既已課徵土地增值稅，則原被課徵之遺產稅即屬重複課徵。
（二）依財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋：「該項課稅前提有關之事實即已發生錯誤，應非屬適用法令錯誤或計算錯誤。」意旨，本案在計算遺產總額時即已發生課稅前提事實之錯誤，應無稅捐稽徵法第28條退稅5年期間之適用。查稅捐稽徵法第28條之申請退稅5年期間限制規定，係專指課稅前提有關事實是正確的，而因適用法令錯誤或計算錯誤產生才有此規定之適用，而本案課稅前提事實是錯誤的，此有內政部91年5月22日台內地字中地字第0910005955號函規定略以：「．．．預告登記保全之請求權，係為債權，非為物權，．．．繼承人繼承該債權之請求權，無辦理繼承該請求權登記之必要。」為佐證。是以，該退稅之請求權並不適用稅捐稽徵法第28條所稱5年時間之限制，應回歸法務部90年3月22日法90令字第0086170號令規定，消滅時效期間之起算點，應自該請求權得行使時起算，並類推適用民法15年消滅時效之規定，此亦與財政部93年9月15日台財稅字第0930453608號函釋，退稅請求權起算時間，自稅捐單位有重複課稅之事實日起算之意旨符合。故不論參照上開函、法務部函令所稱民法15年時效，或財政部函釋所稱有退稅請求權之行使起算，原告均未逾請求時效。被告援引財政部年93年9月24日台財稅字第09304523500號函釋及最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議結論之特別時效規定，係針對課稅前提事實係正確者而言，其與本件為課稅前提錯誤者有別，不能相提併論，被告顯係誤解法令，應不足採。更何況在核稅時如有錯誤之事實存在，稅捐稽徵機關於事後仍應本諸職權予以更正，此亦為行政程序法第101條所明定。原處分及訴願決定並未釐清本案之情況，遽作不當決定，似嫌草率。
（三）本案爭議點係課徵土地增值稅所引發重複課徵遺產稅問題，高雄縣政府稅捐稽徵處73年至92年已課徵土地增值稅，被告80年又課徵遺產稅，故73年至80年被告已重複課徵遺產稅，此在訴願決定書中隻字未提，僅稱原處分機關之函復經核尚無不合。被告和高雄縣政府稅捐稽徵處均不承認錯誤，果真如此，那就違背了憲法第143條第3項「土地價值非因施予勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之」之規定。系爭土地部分已因繼承而繳納遺產稅，係屬上開憲法條文所稱之資本，故有土地稅法第
28 條後段「繼承移轉之土地免徵土地增值稅」之適用。另土地稅法第31條第2項後段規定，所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。本案既經高雄縣政府稅捐稽徵處不予認定係遺產，而被告又稱係遺產而課稅，同樣都是政府機關，其各自為政，要知道政府機關是一體的，各機關要去協調才對。是以，高雄縣政府稅捐稽徵處認為非繼承遺產，則不應列入遺產總額課稅已相當明確。被告課徵遺產稅就說那是請求權，高雄縣政府稅捐稽徵處課徵土地增值稅就說那是土地所有權，惟課稅標的只有一個，都是系爭土地，更何況不論債權所衍生之請求權，或物權登記所衍生之所有權，都是以系爭土地為標的，土地經過繼承就不該課徵土地增值稅，如課徵土地增值稅就是不承認是繼承遺產，而不該課徵遺產稅，此亦為前開憲法第
143 條第3項明定之意旨。
（四）有關訴願決定書理由五後段所稱遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所稱被繼承人死亡前依法應納之各項稅捐一節，查遺產稅之課徵，係以「淨遺產」為準，故有遺產及贈與稅法第17條第1項第8款扣除稅捐之規定。本案既以土地之公告現值為計算基礎，其費用中仍有「土地增值稅」之負擔，仍應予以扣除，始為公平合理。參照財政部75年1月11日台財稅第0000000函釋意旨，被繼承人死亡年度所發生之地價稅及房屋稅，雖尚未開徵，仍應按生存期間之比例自遺產總額中扣除，故其扣除額應包含應納未納之稅捐在內。又原告依土地法第79條之1辦理系爭土地預告登記，係該土地之隱名所有權人（係合夥人），也是土地增值稅之實際納稅義務人，依實質課稅原則，縱使是要課徵遺產稅，依照財政部94年2月5日台財稅字第09404502290號函釋意旨，亦應以繼承時之公告現值計算遺產額，仍應扣除繼承時預估系爭土地所發生之土地增值稅，才是真正之請求權價值，而列入遺產課稅。亦即如果系爭土地的請求權是資產，則系爭土地應納的土地增值稅是負債，理所當然應予以扣除後再計算遺產額。此亦與平均地權條例第77條所規定出租耕地收回補償承租人之補償費（補償費之請求權），仍應預估土地增值稅而予以減除是有相同之道理。換言之，本件遺產總額之計算應扣除繼承時預估系爭土地所發生之土地增值稅，才是真正之請求權價值，而列入遺產課稅。被告並未就此問題探究，重複課稅，既有錯誤，應予退還，否則有違行政程序法第8條、第9條所稱行政行為應以誠實信用、注意對當事人有利及不利之情形。
二、被告主張之理由：
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「‧‧‧稅捐案件經確定‧‧‧所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。‧‧‧」及「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：‧‧‧
二、依核定通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。‧‧‧」為稅捐稽徵法第28條、第34條及第35條所明定。次按「‧‧‧凡因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之案件，不論係稽徵機關自行發現錯誤依職權退稅或納稅義務人提出申請，其退稅期限均應依稅捐稽徵法第28條之規定辦理。‧‧‧」亦為財政部93年9月24日台財稅字第09304523500號函所明釋。又「行政爭訟，僅能對於未確定之行政處分為之。若處分業經確定，自不許當事人復對之提起訴願。」最高行政法院47年度判字第15號著有判例。
（二）本件原告於81年1月28日自行申報被繼承人陳炳松生前預告登記系爭土地15％持分之請求權，被告業於81年5月20日核定，並於82年9月3日核發繳清證明書在案，依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人應於繳納之日起5年內提出申請退稅，逾期不得再行申請，原告遲至93年8月1日始申請退稅，已逾5年之申請期限，自無前揭法條申請退稅之適用。另原告繼承其預告登記保全之請求權，係屬債權，依遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項規定，自應列報為遺產並繳納遺產稅，與訴外人林財旺（原所有權人）移轉系爭土地，繳納土地增值稅，因兩種稅目課稅目的不同，並無重複課稅之情事，亦與財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函釋所稱因該項課稅前提有關之事實，既係認定之機關發生錯誤，應非屬稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤情形之案情有別，自不得援引適用。
（三）又高雄縣政府稅捐稽徵處因系爭標的為「請求權」之繼承，並非「土地所有權」之繼承而否准退還土地增值稅，原告主張高雄縣政府稅捐稽徵處既已課徵土地增值稅則表示非繼承遺產，顯有誤解，並進而主張該遺產稅應退還，顯無理由，核無可採。原告又主張退稅請求權應自土地增值稅核課之日起算，因而尚未逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年期間。然參據最高行政法院86年8月份庭長評事聯席會議結論，該條其性質上為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，原告所訴顯係誤解法令，委無足採。
（四）復按財政部94年2月5日台財稅字第09404502290號函釋說明二內容：「‧‧‧查被繼承人死亡時係遺有土地返還請求權，國稅局應就該請求權價值計課遺產稅；如系爭土地增值稅納稅義務人為王○○之繼承人，則該應負擔之土地增值稅，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中扣除。」本件原告申報被繼承人陳炳松所遺預告登記保全之請求權為遺產之一部分，並未涉有土地增值稅負擔情形，且與前揭函釋所稱被繼承人遺有土地返還請求權，嗣後繼承人憑法院確定判決書申請土地無償移轉，應負擔土地增值稅之案情有別，自不得援引適用。
理 由
一、原告起訴主張：系爭土地係陳財旺於73年間取得，原告之夫即被繼承人陳炳松則於75年間就該土地其中15％辦理預告登記。嗣被繼承人於80年11月12日死亡，上開預告登記請求權由原告繼承，辦理申報列入遺產總額中課徵遺產稅。然陳財旺於92年間將系爭土地移轉予訴外人黃碧真時，又遭高雄縣政府稅捐稽徵處認定應自73年起核課土地增值稅，則就73年起至原告80年繼承系爭土地之預告登記請求權之期間而言，該段期間既已課徵土地增值稅，則原告被課徵之遺產稅即屬重複課徵。因此，依據財政部94年2月5日台財稅字第09404502290號函：「至系爭土地返還請求權已列入被繼承人王素清（周長菁之妻）遺產計課遺產稅，是否產生重複課稅一節，查被繼承人死亡時係遺有土地返還請求權，國稅局應就該請求權價值計課遺產稅；如系爭土地增值稅納稅義務人為王素清之繼承人，則該應負擔之土地增值稅，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中扣除，．．。」及75年1月11日台財稅第0000000號函：「被繼承人死亡年度所發生之地價稅與房屋稅，應按其生存期間占課稅期間之比例．．．自遺產總額中予以扣除。」之意旨並參酌平均地權條例第77條有關出租耕地收回補償承租人之補償費仍應預估土地增值稅予以減除之規範意旨，以及行政程序法第101條等規定，本件遺產稅核定僅將系爭土地預告登記請求權價值列入遺產計算，卻未減除繼承當時應預估之土地增值稅，自屬違誤，應予更正。又本件並非依據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，故無該條5年時效規定之適用，應類推適用民法15年時效之規定等語。
二、被告則以：原告於81年1月28日自行申報被繼承人陳炳松生前預告登記系爭土地15％持分之請求權，經被告之高雄縣分局於81年5月20日核定，並於82年9月3日核發繳清證明書在案。依稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人應於繳納之日起5年內提出申請退稅，逾期不得再行申請，原告遲至93年8月1日始為申請，已逾5年申請期間。又原告繼承之預告登記請求權係屬債權，依遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項規定，應列報為遺產並繳納遺產稅，與系爭土地原所有權人林財旺移轉土地應繳納土地增值稅，係屬二事，並無重複課稅情事等語，資為抗辯。
三、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」稅捐稽徵法第35條第1項定有明文。又「訴願及行政訴訟，均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」最高行政法院著有61年裁字第24號判例可稽。蓋行政處分於法律救濟期間經過而未經撤銷或廢止，即生存續力，除有行政程序重新進行之原因外，人民不得再以行政爭訟程序請求撤銷而應受該行政處分規制內容之拘束。
四、本件訴外人林財旺於92年8月15日申報移轉系爭土地予訴外人黃碧真，並繳納土地增值稅在案，嗣林財旺與原告於93年8月1日共同以系爭土地其中15％部分因預告登記人之一陳炳松於80年11月12日死亡已繳納遺產稅，復對林財旺課徵土地增值稅，屬重複課稅為由，向被告之高雄縣分局申請退還該部分已納之遺產稅，案經被告所屬高雄縣分局於93年10月12日以南區國稅高縣一字第0930035484號函復略以：「‧‧‧
二、經查臺端於81年1月28日申報被繼承人陳炳松生前預告登記鳳山市○○○段一甲小段1095-8地號百分之15持分土地遺產，本分局業於81年5月21日核定，並於82年9月3日核發繳清證明書在案，臺端於82年10月28日亦辦理完成繼承登記，該筆土地核定遺產並無誤。有關事後出售移轉應繳納土地增值稅及計算前次移轉現值之相關規定，非屬本分局業務，請逕向高雄縣政府稅捐稽徵處申辦。」否准所請，原告復於同年11月1日及12月10日再次向被告之高雄縣分局提出申請更正遺產稅，經該局分別於93年11月3日以南區國稅高縣一字第0930035474號函及93年12月16日南區國稅高縣一字第0930074236號函復，如再以同一事由陳情，依行政程序法第173條第1項第2款規定得不予處理等情，已經兩造分別陳述在卷，並有遺產稅繳清證明書、各該申請書及覆函等附原處分卷可稽。
五、經查，原告於81年1月28日申報被繼承人陳炳松之遺產中包含系爭土地15％持分之預告登記請求權在內，並經被告之高雄縣分局於81年5月20日核定遺產稅額，而於82年9月3日核發繳清證明書在案，此為原告所不爭執，並有遺產稅繳清證明書附原處分卷可稽。又原告對上開遺產稅核定案件，並未於法定救濟期間提起行政救濟，亦為原告所是認，揆諸上開說明，本件有關被繼承人陳炳松遺產稅核定之行政處分，即因法定期間經過後而告確定，原告自應受其拘束。又當事人對於已經確定之行政處分，於具有行政程序重新進行之原因時，雖得例外請求行政機關予以撤銷或廢止，然必以符合行政程序重新進行之法定要件始得為之。查，本件原告並非依據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，業據原告陳述甚明。又原告雖援引前述財政部94年2月5日台財稅字第09404502290號函、75年1月11日台財稅第0000000號函及平均地權條例第77條有關出租耕地收回補償承租人之補償費，仍應預估土地增值稅予以減除之規範意旨，主張本件遺產稅核定僅將系爭土地預告登記請求權之價值列入遺產計算，卻未減除繼承當時應預估之土地增值稅，自屬違誤，應予更正云云；然查，原告上開主張均屬原告不服遺產稅核定處分應於法定救濟期間提起行政救濟所應爭執事項。換言之，財政部上開函釋及平均地權條例第77條規定均非可作為原告於法定救濟期間經過後請求被告撤銷原遺產稅核定處分之請求權依據。至行政程序法第101條，係在不變更行政處分同一性之前提下，於行政處分有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤之情形，行政機關得隨時或依申請更正之規定，此與原告係請求被告作成更正有關被繼承人陳炳松遺產稅核定之處分，已涉及原來遺產稅核定處分之撤銷，自屬不同，原告援引為本件請求權之依據，自非可取。又原告上開主張既均不足作為請求被告作成更正系爭遺產稅核定處分之請求權基礎，是其有關本件請求權時效應為15年之主張，亦無可採。至本件有無行政程序法第128條第1項有關行政程序重開之適用（依同條第2項規定其時效最長亦為5年），則屬別一問題，原告既未主張，即無於本件予以論述之必要，附此說明。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告否准原告請求作成准予更正被繼承人陳炳松遺產稅之遺產總額之行政處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成准予更正被繼承人陳炳松遺產稅之遺產總額之行政處分，均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 楊曜嘉