高雄高等行政法院判決
94年度訴字第590號民原 告 甲○○訴訟代理人 陳英得會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月二日台財訴字第０九四０００五四二三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）八十七、八十九及九十年間，銷售貨物予高鋁金屬股份有限公司（以下簡稱高鋁公司），銷售額計新台幣（下同）六、七０一、八二七元（不含稅），案經法務部調查局台北市調查處（以下簡稱台北市調查處）及財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅三三五、０九二元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、００五、二００元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、違章之認定，應憑證據，地方法院檢察署起訴書，其本身即為待證事項，並無證據能力。按被告認定原告未辦營業登記而營業，無非依據所謂「台灣板橋地方法院檢察署起訴高鋁公司涉嫌違反稅捐稽徵法事件之起訴書」。惟查該事件原告並未列入被起訴對象，如何可以起訴書充原告違章之依據？蓋檢察官的起訴書只是針對涉案人所涉違法事實訴請法院審理之文書，本身也是待證事項，並不足作為認定違法事實之證據。台北高等行政法院八十九年度訴字第二七六一號、九十一年度訴字第四七五五號判決可供參照。另「稅捐機關所作任何處分，務必有完整且確切的事證做依據，而納稅人提起行政救濟的主張及證據，稅捐機關也應進一步查核並作准駁說明，不可單憑其他機關（如：調查局、刑事局、檢察官起訴書）所提的片面事證，未經查核，卻仍作出不利納稅人的處分。」最高行政法院八十九年度訴字第二五五四號判決著有明文。準此，本件被告徒以未具證據能力之起訴書即認定原告違章，且就原告所主張系爭匯款係高鋁公司與航陽環保股份有限公司（以下簡稱航陽公司）間調貨及借款往來款項，因原告係航陽公司董事，銀行帳戶提供公司使用所致，被告未經查證，僅以有違經驗法則，輕率否准原告所提證據，難謂符合證據法則。
二、公司為法人，董事代表公司所為之行為，應歸屬公司承受，與董事個人無涉。按公司法第一條規定：「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織登記，成立之社團法人。」同法第八條復規定：「本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務代表公司之人，在有限公司、股份有限公司為董事。」準此，公司具法律上人格，為權利義務之主體，與自然人之行為有別，是董事代表公司所為之行為，應歸由公司承受，與董事個人無涉。原告既為航陽公司之董事，依法為公司負責人，且平日亦處理公司之經營事務，系爭匯款係公司與高鋁公司之往來事項，非原告個人行為，被告將屬公司行為，推測係董事個人行為並核課鉅額稅捐，難謂適法。
三、違章事實應有人、時、地、物證據，被告並未舉證，按被告既認定原告有未辦營業登記而銷貨之違章，應提出客觀事證證明原告於何時，與何人，在何地交易之證據，始可充作裁罰依據。況以金額高達六、七０一、八二七元之廢鋁，必須有相當面積之集貨場地方足以容納，然被告並未指出系爭貨物「存放地點」位於何處。再者，被告既認定系爭貨物係原告個人銷售並非航陽公司銷售，則高鋁公司收貨時必應有「磅單」供驗收之依據，更應有貨物「交貨方」之記載，被告亦未舉證，被告但憑起訴書之內容，於無其他具體事證下認定與高鋁公司往來匯款均涉有違章事實，顯有未盡職權調查與說理義務之違法。
四、被告指稱原告於談話筆錄稱從事廢棄物（回收）業，並承諾補辦營業登記，從而推論系爭銷售額應屬原告個人行為，而非航陽公司行為云云，邏輯顯有矛盾。蓋原告既係航陽公司董事，平日即參與公司業務，航陽公司以從事廢棄物回收為業，原告於談話筆錄提及從事廢棄物，有何違誤可言？再者，原告受被告人員誤導，錯認系爭匯款行為應補辦營業登記，是以，縱事後辦營業登記，亦與系爭行為無涉，被告以事後之行為充作系爭行為之推論證據，難謂符合證據法則。
五、再按原告於訴願時即主張，系爭匯款完全係高鋁公司與航陽公司雙方之安排，而由航陽公司提供原告個人銀行帳號供高鋁公司匯款所致。而航陽公司之所以接受如此安排，乃因相信高鋁公司為股票公開發行之上櫃公司，財務制度受證期會監督，財務報表經會計師簽證，應不致造假，故航陽公司與之調貨及借貸多年。被告不採信原告所言，顯認高鋁公司會計制度不健全，然其又指稱，高鋁公司為股票上櫃公司，應有嚴格之內部控制，高鋁公司不應有僅以業務課長簽章之現金支出傳票及進料單發生之可能性，豈非邏輯謬誤？蓋高鋁公司若如被告所言，內部控制嚴密，當不致發生所謂查緝黑金中心查獲之弊端，亦不會發生系爭匯款方式行之多年情事，現今上揭情況均已發生，適足證高鋁公司內控明顯有人為操縱情事，被告推論高鋁公司業務課長所簽具憑證皆臨訟補具，顯不足採。
六、復按原告係航陽公司董事，平日即參與公司所營業務，無須再以個人名義從事相同業務，此不僅違反競業禁止之規定，亦與經驗法則有悖。況經營廢物回收，如無回收場，如何收集、整理、分類，再運送至再生工廠出售？被告認為回收場設置與系爭匯款之貨款無直接關聯性，足以證明被告課稅未盡職權調查能事。蓋廢物回收業，有所謂拾荒者、小盤商、中盤商與大盤商，前三者回收量小，再生工廠不會將之納入交易對象，乃因其等供應不足，再生工廠恐斷料所致。若原告如被告所言，係委託貨運直接至古物商載貨並交貨予高鋁公司，則原告充其量屬小盤商之一，如何與高鋁公司交易，高鋁公司何以會向原告調貨？足證被告所持理由有違常情。再者，退萬步言，縱如被告所言，原告係委託貨運行載運，則必有受託人，其人何在？被告並未舉證，徒以臆測方式，推論課稅，難謂適法。
乙、被告主張之理由：
一、高鋁公司於八十七至九十年間向原告等一百六十五人進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證而取得有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（以下簡稱第二資源回收合作社）所開立之發票銷售額七九０、三０二、四三六元，稅額三九、五一五、一二二元，申報進貨成本並扣抵銷項稅額，違反營業稅法規定，經台灣高等法院檢察署查緝黑金中心查獲，高鋁公司並由台灣板橋地方法院檢察署提起公訴，且經財政部台灣省南區國稅局核定補稅及裁處罰鍰在案，相關資料財政部賦稅署於九十二年十一月二十日以台財稅字第０九二０四四六八八一號函移經被告審理結果，原告並非第二資源回收合作社之社員，於八十七至九十年間銷售貨物予高鋁公司，並取得高鋁公司匯款至合庫苓雅支庫活存＃九六七七九號帳戶（戶名第二資源回收合作社）、台企九如分行活存＃五四八七七一號帳戶（戶名第二資源回收合作社）、合庫苓雅支庫支存＃四二九八三號帳戶（戶名陳明忠）再轉匯至原告合庫高雄支庫第0000000000000號帳戶及高雄銀行桂林分行第000000000000號等帳戶（金額：八十七年三、０五四、四八二元、八十九年九四一、０七六元及九十年三、０四一、三五九元）共計七、０三六、九一七元（含稅）。另據原告於被告所屬小港稽徵所九十三年二月五日談話筆錄稱：係從事廢棄物回收，交貨予高鋁公司，高鋁公司再匯款至其本人帳戶等語；被告乃以原告未辦營業登記，未依規定申報銷售額六、七０一、八二七元（不含稅）核定補徵營業稅三三五、０九二元，並按所漏稅額處三倍罰鍰一、００五、二００元（計至百元止），洵無違誤。
二、原告於原查、復查及訴願時主張高鋁公司匯給原告之款項計
七、０三六、九一七元，其中三、六九０、０００元為高鋁公司向原告借款之還款。然原告主張之借款均自銀行帳戶領出現金，無借據及償還證明；次依高鋁公司九十三年七月十二日之說明，高鋁公司會計帳上對原告主張之借款並未記載；再依原告提示之資金往來暨實際營業內容表，原告每次借予高鋁公司金額從一００、０００元到七００、０００元不等，如原告及高鋁公司所述，廢料買賣特性為現金交易，則高鋁公司不自行提供現金供其業務員採購廢鋁，反要其業務員向原告借款，有違一般經驗法則。詎原告仍執前詞主張系爭匯款係高鋁公司與航陽公司間調貨及借款往來，應歸由航陽公司承受。然原告於九十三年二月五日談話筆錄稱從事廢棄物，及於九十三年二月五日與同年四月十三日說明願補辦營業登記（業於九十三年三月十六日設立國昱企業社），此皆為原告因個人違章行為對被告之承諾，與行政訴訟時主張系爭匯款係航陽公司與高鋁公司之往來，非原告個人行為，顯已自相矛盾。再者，公司與公司之股東係個別獨立之權利義務主體，以各自之名義向銀行申請開立帳戶，如前論述，系爭匯款受款人為原告個人帳戶，而非航陽公司帳戶；相對一方即匯款人高鋁公司為股票上櫃公司，應有嚴格之內部控制，高鋁公司豈有以業務課長陳俊傑僅簽「傑」之十六張現金支出傳票（原告提供為證明借款予高鋁公司）及三十三張進料單（原告稱：高鋁公司匯入款扣除借款後餘額為貨款，以品名、重量填載於進料單上）等影本，分別表示向原告借款及向原告收購廢鋁，而卻提不出航陽公司相關帳冊憑證以資佐證，是原告提供現金支出傳票及進料單皆臨訟補具，委無可採，乃致所述系爭匯款係航陽公司與高鋁公司之往來事項，並非原告個人行為，或扣除借款三、六九０、０００元後餘額為貨款，均非屬實。
三、原告另訴稱被告認定違章金額達六、七０一、八二七元，須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁乙節。然原告自八十七年起至八十九年間（八十八年除外），銷售廢鋁予高鋁公司，原告於上開九十三年二月五日談話筆錄稱，係委託貨運行至古物商直接載運並交貨予高鋁公司，且原告與高鋁公司，雙方交易期間長達三年，載卸貨物並非一次完成，故與須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁，誠無直接相當關聯性，是原告所訴，並不可採。
理 由
一、按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第六條第一款、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款所明定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於八十七、八十九及九十年間，銷售貨物予高鋁公司，銷售額計六、七０一、八二七元（不含稅），案經台北市調查處及財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，核定補徵營業稅三三五、０九二元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一、００五、二００元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告所屬小港稽徵所營業稅隨課違章核定稅額繳款書及被告九十三年度財高國稅法違字第一一０九三００００五七號處分書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：被告徒以未具證據能力之起訴書即認定原告違章，且就原告主張系爭匯款係高鋁公司與航陽公司間調貨及借款往來款項，原告為航陽公司董事，將銀行帳戶提供公司使用，被告未經查證，輕率否認原告所提證據，難謂符合證據法則；原告既為公司董事，董事代表公司所為之行為，應歸由公司承受，系爭匯款係航陽公司與高鋁公司之往來事項，並非原告個人行為；被告既認定原告有違章，金額高達六、七０一、八二七元之廢鋁，須有相當面積之存放地點始足以容納，以及違章事實應有人、時、地、物證據，被告並未舉證等語，資為論據。
三、經查，原告自八十七年三月起即從事舊鋁回收買賣，且未申請營業登記，亦非第二資源回收合作社之社員或司庫，卻於
八十七、八十九及九十年度透過第二資源回收合作社銷售貨物予高鋁公司，並由高鋁公司將貨款匯至第二資源回收合作社及訴外人陳明忠之銀行帳戶，再轉匯至原告銀行帳戶，其中八十七年匯款三、０五四、四八二元，八十九年匯款九、
四一、０七六元，九十年匯款三、０四一、三五九元，上開三個年度總計匯款金額七、０三六、九一七元（含稅）；再由第二資源回收合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證等情，業據被告陳明在卷，復有高雄銀行桂林分行及合作金庫前鎮分行之銀行帳戶往來明細證明書、高鋁公司八十七至九十年度向非第二資源回收合作社社員進貨付款明細表、專案申請調檔統一發票查核清單及高鋁公司進料單等影本附原處分卷為憑，洵堪認定；而原告於九十三年二月五日在被告所屬小港稽徵所接受問話時亦坦承：其自八十七年起從事廢棄物買賣業，其係委託貨運行至廢棄物回收廠商處載運回收資源，直接交貨予高鋁公司等語，足見原告確有於前揭時間銷售廢鋁給高鋁公司之行為。又原告於復查及訴願時主張上開匯款，部分為高鋁公司向其購買廢鋁之貨款，部分為高鋁公司償還其代墊之款項云云；嗣於本件起訴後，原告另主張系爭匯款係高鋁公司與航陽公司間調貨及借款往來款項，原告為航陽公司董事，將銀行帳戶提供公司使用，原告既為公司董事，董事代表公司所為之行為，應歸由公司承受云云；其先後主張已不一致，其真實性令人存疑。且由原告所提出高雄銀行桂林分行及合作金庫前鎮分行之銀行帳戶往來明細證明書影本，僅能證明原告有在上開銀行提領現金，然無法證明其所提領之現金係供原告或航陽公司代墊高鋁公司之貨款；又本件高鋁公司係將貨款匯至第二資源回收合作社及訴外人陳明忠之銀行帳戶，再轉匯至原告銀行帳戶，並由第二資源回收合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證，已如前述；故原告主張系爭匯款為高鋁公司與航陽公司間調貨及借款往來款項若屬實在，則航陽公司既為合法設立登記之公司，其本身即有統一發票可供其銷貨時使用，並無使用第二資源回收合作社統一發票之必要，更何況借款部分亦非屬銷售貨物，本無營業稅之問題，更無利用原告之帳戶作為人頭帳戶之必要。再按「董事長對內為股東會、董事會及常務董事會主席，對外代表公司。」公司法第二百零八條第三項前段定有明文。查，訴外人曾國忠為航陽公司董事長，此有該公司變更登記事項卡影本附原處分卷為憑，原告雖為該公司董事，然揆諸上開公司法規定，該公司之代表人應為曾國忠而非原告，是原告主張其為公司董事，其代表公司所為之行為，應歸由公司承受云云，亦不足採。又原告主張被告認定違章金額達六、七０一、八二七元，須有相當面積之存放地點始足以容納廢鋁乙節。然查，原告於被告所屬小港稽徵所之談話筆錄中自承其於前揭時間銷售廢鋁予高鋁公司，係委託貨運行至廢棄物回收廠商處直接載運，並交貨予高鋁公司，且原告與高鋁公司，雙方交易期間長達三年，載卸貨物並非一次完成，故與其是否有相當面積之存放地點容納廢鋁，尚無關聯，是原告上開主張，並無可採。
四、按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄六、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或第五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅字第八四一六四三八三六號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（四）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九０三三一三號函及八十五年六月十九日台財稅字第八五０二九０八一四號函辦理。」為財政部八十六年三月十八日台財稅字第八六一八八八０六一號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為銷項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅。足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言。綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題。
五、查，原告為從事舊鋁回收買賣之業者，未依規定申請營業登記，亦非第二資源回收合作社之社員或司庫，卻於八十七、八十九及九十年度透過該合作社銷售貨物予高鋁公司，再由該合作社開立發票給高鋁公司作為進項憑證，顯與上開財政部函釋規定不合。再由原告與高鋁公司交易金額，八十七年為三、０五四、四八二元，八十九年為九四一、０七六元，九十年為三、０四一、三五九元，上開三個年度總計交易金額高達七、０三六、九一七元（含稅），足見原告營業之規模不小，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰．．．。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件原告既以從事舊貨回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第二十八條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第五十一條第一款規定之違章行為，自堪認定。
六、綜上所述，原告之主張既不足取。其於八十七、八十九及九十年度未依規定申請營業登記銷售貨物計六、七０一、八二七元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅三三五、０九二元，經被告依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，核定補徵營業稅三三五、０九二元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、００五、二００元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 周良駿