高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00592號原 告 甲○○訴訟代理人 洪茂松 律師
邱麗妃 律師林樹根 律師複 代理 人 莊雯琇 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月2日台財訴字第09400043740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下:
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要:緣原告之配偶張大榮於民國（下同）90年10月12日死亡，原告於91年1月8日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）24,253,844元，經被告初查核定遺產總額為24,073,392元，遺產淨額為11,673,392元，應納稅額1,778,081元。嗣原告於92年11月20日及93年2月13日檢附全體繼承人同意書及主張依民法第1030條之1分配剩餘財產申請表，申請扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權20,057,756元。經被告核算被繼承人之剩餘財產為463,130元，原告之剩餘財產為85元，核定夫妻剩餘財產差額請求權231,522元，並更正核定遺產淨額為11,441,870元，應納稅額1,717,886元。原告不服，申請復查結果，獲追減遺產淨額1,132,646元；原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利於原告之部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：㈠本件主要爭議在夫妻剩餘財產差額分配請求權之適用範圍。
依民法第1030條之1規定的立法意旨，在於闡明夫妻一體的理想及為維繫婚姻關係和諧，以此剩餘財產差額分配請求權之立法，使婚姻中較弱勢之一方受到應得之補償。因有此制度，使婚姻關係存續中夫妻雙方共同努力所取得的各項資產或以夫或妻任一方之名義取得融資借款，即不會再相互計較，原告認為此乃夫妻剩餘財產差額分配請求權最主要的立法意旨。今原告於婚姻關係存續中為整個家庭的付出而背負龐大債務，且被繼承人很多財產係原告背負龐大債務所掙得的，理應全數向被繼承人所遺財產求償。
㈡被繼承人所遺之隆昌行及原告所開設之東英號雖係74年6月4
日以前所設立，形式上雖係各自登記為獨資商號，實質上則係夫妻共同經營，且上開兩家行號之資產淨值分別為9,817,537元及4,448,848元，係被繼承人與原告歷經二十年經營及數次現金增資之成果。因此，被繼承人名下隆昌行之資產淨值9,817,537元，其中一半，應歸原告所有；相對地，原告名下之東英號之資產淨值4,448,848元，其中一半，則應歸被繼承人取得。依此核定被繼承人之遺產，方符合民法關於夫妻剩餘財產分配之精神。
㈢又截至繼承日止，被繼承人名下之負債即銀行借款未清償餘
額1,364,168元；而原告名下之負債即銀行借款未清償餘額為18,666,664元，兩者至為懸殊，實係夫妻共同生活期間，共同經營事業，而大多以原告名義舉債，因此，原告主張被繼承人名下債務1,364,168元，其中二分之一，屬原告應負擔之債務；相對地，原告名下之債務18,666,664元，其中二分之一應屬於被繼承人應負擔之債務，方符合公平正義。
二、被告答辯意旨略以：㈠本件被繼承人於74年6月5日以後取得而現存（繼承開始日）
之原有財產，計有嘉義市○○○路○○○號建物、台中市○○段○○○○○○○○○號土地、第一商業銀行存款及嘉義市第一信用合作社股權，權利價值分別為343,100元、119,328元、2元及700元，合計463,100元。另被繼承人尚有彰化商業銀行南台中分行貸款餘額（負債）1,364,168元，有被告遺產稅核定通知書及彰化商業銀行南台中分行93年7月21日彰南中字第1640號函影本可稽，亦為原告所不否認。
㈡查隆昌行設立於66年2月26日，核准設立時資本額為5,000,
000元，嗣於67年4月22日變更登記資本額為10,000,000元；東英號設立於60年6月10日，核准設立時資本額為2,000,000元，嗣於67年1月5日變更登記資本額為5,000,000元，有台灣省營利事業統一發證（設立登記）申請書及台灣省營利事業統一發證（變更登記）申請表等影本可稽，足證隆昌行及東英號之資本額及增資額均係於74年6月4日以前所取得。又系爭隆昌行及東英號於本件繼承日之資產淨值分別為9,817,537元及4,448,848元，均較該二商號之資本額10,000,000元及5,000,000元為低，並無原告所稱於74年6月4日以後所增加之部分，自無夫妻剩餘財產差額分配請求權規定之適用。㈢按夫或妻現存74年6月5日以後取得財產，扣除婚姻關係存續
中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。所稱剩餘，自應指財產大於負債之情形，參照戴炎輝教授及戴東雄教授合著之「中國親屬法」第223頁所載：「如夫妻一方無剩餘財產，且尚負債時，其剩餘財產不宜以負數，應以零計算，以示公平。」亦持相同見解，而本件被繼承人74年6月5日起至死亡日，其剩餘財產為零元（463,100元－1,364,168元），故被繼承人並無財產可供原告行使剩餘財產請求權，原告訴稱其於婚姻關係中所背負之債務應可全數由被繼承人之遺產中取得求償，顯係對法令之誤解，是被告核定本件遺產淨額10,309,224元（11,441,870元－1,132,646元），並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，所有權歸屬於夫。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為74年6月3日修正前民法第1017條及90年10月12日被繼承人聯合財產關係消滅當時之民法第1017條及第1030條之1第1項所明定。次按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」74年6月3日修正之民法親屬編施行法第1條亦規定甚明。又「民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻財產差額分配請求權之規定。
同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定，其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律仍適用不溯及既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之條文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」亦經91年3月26日最高行政法院91年度3月份庭長法官聯席會議作成決議文所釋明。
二、本件原告之配偶張大榮於90年10月12日死亡，原告於91年1月8日辦理遺產稅申報，列報遺產總額24,253,844元，經被告初查核定遺產總額為24,073,392元，遺產淨額為11,673,392元，應納稅額1,778,081元。嗣原告於92年11月20日及93年2月13日檢附全體繼承人同意書及主張依民法第1030條之1分配剩餘財產申請表，申請扣除夫妻剩餘財產差額分配請求權為20,057,756元。經被告核算被繼承人之剩餘財產為463,130元，原告之剩餘財產為85元，核定夫妻剩餘財產差額請求權231,522元，並更正核定遺產淨額為11,441,870元，應納稅額1,717,886元。原告不服，申請復查結果，獲追減遺產淨額1,132,646元等情，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、93年11月19日南區稅法一字第0930118304號復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。
三、本件原告所爭執者厥為：依民法第1030條之1規定的立法意旨，在於闡明夫妻一體的理想及為維繫婚姻關係和諧，以此剩餘財產差額分配請求權之立法，使婚姻中較弱勢之一方受到應得之補償。被繼承人之隆昌行及原告所開設之東英號雖係74年6月4日以前所設立，形式上雖係各自登記為獨資商號，實質上則係夫妻共同經營。被繼承人名下之負債即銀行借款未清償餘額1,364,168元；而原告名下之負債即銀行借款未清償餘額為18,666,664元，兩者至為懸殊，實係夫妻共同生活期間，共同經營事業，而大多以原告名義舉債，因此，原告主張被繼承人名下債務1,364,168元，其中二分之一，屬原告應負擔之債務；相對地，原告名下之債務18,666,664元，其中二分之一，則屬於被繼承人應負擔之債務。依此而核定被繼承人張大榮之遺產，方符合公平正義云云。經查：㈠民法親屬編於74年6月4日修正時，增訂第1030條之1關於夫
妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條則規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯及既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1既未另定得溯及適用之明文，自應適用前揭施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定，係明定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：1、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。2、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」之情形，並未含括民法第1030條之1之規定。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依民法第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，關於夫妻各於74 年6月4日前所取得之原有財產，應不適用民法第1030條之1規定，自不得列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。況74年民法親屬編修正時，曾有立法委員建議修正民法親屬編施行法第6條，增訂第2項，包括民法第1030條之1有關夫妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚者亦適用之，惟多數委員仍認為民法親屬編施行法第6條設置溯及效力之規定，將會影響很多人之權益，為免夫妻財產制作太多之變更並減少訟源，因此該提案未獲通過（詳見立法院公報法律案專輯民法親屬編部分條文修正及民法親屬編施行法修正案），故修法當時立法者無令民法第1030條之1規定有溯及既往之效力甚明。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除，至為顯然，此亦經前揭最高行政法院於91年3月26日庭長法官聯席會議中作成之決議，採相同見解（並參照最高行政法院93年度判字第953號、93年度判字第299號、93年度判字第290號、92年度判字第1310號、92年度判字第930號、92年度判字第511號、92年度判字第112號判決）。職故，民法第1030條之1之規定，應不包括74年6月4日修正前之聯合財產，蓋夫妻財產制之制定，除規範夫妻間財產關係，其權利義務歸屬符合夫或妻之權益平等外，同時亦為顧及交易之安全，保障與夫或妻交易之第三人權益。74年6月3日修正民法親屬編時，特修正施行法第1條規定，旨在尊重民法親屬編施行前原已存在之法律秩序，亦屬公益所欲達到之範圍。故適用修正後之法律時，貫徹男女平等，保障交易安全，法安定性之公益，應同受尊重，應與保障人民信賴利益一併考量，以求得適用法律之最大利益與功效。尤以有關夫妻財產關係時，難謂肯定家務勞動價值即貫徹男女平等必優越於關係人信賴利益之保護，或更優越於交易安全之公益目的。易言之，夫妻聯合財產制規定之修正，其目的固在落實保障男女平等，並肯定家務勞動價值，然同時為保障法安定性及信賴利益，特於民法親屬編施行法第1條明定不溯及既往原則。可知立法者對於是否使上開修正規定之效果追溯發生效力，權衡貫徹男女平等原則與保障人民之信賴利益及公共利益，已明確作出尊重法秩序安定性之立法安排，執行法律者適用法律時，自不得違背立法意旨，而超越立法原意之解釋。本件被繼承人張大榮所遺嘉義市○○段○○段0116-3、0000-0000、0000-0000、0000-0000、0000-0000地號土地、嘉義市○○○路○○○號、嘉義市○○路○○○號房屋及隆昌行等系爭遺產，均係被繼承人張大榮於婚姻關係存續中74年6月4日前所取得之財產而屬聯合財產，既為兩造所不爭執，並有被繼承人戶籍謄本及系爭遺產之土地登記簿、改良物登記簿影本附原處分卷可憑，是被告認其並非民法第1030條之1所規定夫妻剩餘財產差額分配請求權之對象，否准就系爭遺產更正增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，於法並無不合。
㈡次查隆昌行乃被繼承人張大榮於66年2月26日所設立，核准
設立時資本額為5,000,000元，嗣於67年4月22日變更登記資本額為10,000,000元；東英號則為原告設立於60年6月10日，核准設立時資本額為2,000,000元，嗣於67年1月5日變更登記資本額為5,000,000元，有台灣省營利事業統一發證（設立登記）申請書及台灣省營利事業統一發證（變更登記）申請表等影本附於原處分卷可稽，足證隆昌行及東英號之資本額及增資額均係於74年6月4日以前所取得。又系爭隆昌行及東英號於本件繼承日之資產淨值分別為9,817,537元及4,448,848元，均較該二商號之資本額10,000,000元及5,000,000元為低，並無74年6月4日以後所增加之部分，自無夫妻剩餘財產差額分配請求權規定之適用。又夫或妻現存74年6月5日以後取得財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。至所謂「剩餘」，自應指財產大於負債之情形而言（參照戴炎輝教授及戴東雄教授合著之「中國親屬法」第223頁），即如夫妻一方無剩餘財產，且尚負債時，其剩餘財產不宜以負數，應以零計算，以示公平。本件被繼承人張大榮74年6月5日起至死亡日，其剩餘財產為零元（土地119,328元+房屋343,100元+銀行存款2元+股權700元－銀行借款1,364,168元），故被繼承人並無財產可供原告行使剩餘財產請求權，原告主張其於婚姻關係中所負之債務應可全數由被繼承人之遺產中取得求償，容有誤解。又原告辦理遺產稅申報時，原未列報被繼承人死亡前未償債務，復查時始主張被繼承人之剩餘財產應減除銀行借款，如前所述，被繼承人生前向彰化銀行南台中分行借款1,410,000元，迄繼承日止之借款餘額為1,364,168元，應予同額追認被繼承人死亡前未償債務，重核遺產淨額為10,309,224元（原核定遺產淨額11,441,870元+夫妻剩餘財產差額分配額231,522元－死亡前未償債務1,364,168元），原核定遺產淨額11,441,870元，乃予追減1,132,646元，是被告核定本件遺產淨額為10,309,224元（11,441,870元－1,132,646元），並無不合。
四、綜上所述，原告前揭主張既不足採，則被告核定本件遺產淨額為10,309,224元（11,441,870元－1,132,646元），並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，故不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 蔡玫芳