高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00604號原 告 台南建築經理股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林志聰會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月24日台財訴字第09300609120號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告89年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損新台幣（下同）4,922,936元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額888,239元，減除依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失219,120元，及當年度損益項目未准列支而具合法憑證4,148元，合計未分配盈餘虧損4,257，965元，被告初查以其未加計89年度獲配之股利淨額16,543,520元，乃調增當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為17,431,759元，核定未分配盈餘12,285,555元，並以其違反所得稅法第66條之9第1項及第2項前段規定，致短漏報未分配盈餘計12,285,555元，應加徵10％營利事業所得稅1,228,555元，因其已於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，乃依同法第110條之2第1項規定，按所漏稅額1,228,555元處0.4倍罰鍰491,400 元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告屬於融資及保證性質之公司，股東多為金融業者，其中台南區中小企業銀行（下稱台南企銀）之股權即占60%。嗣原告轉投資長虹工程股份有限公司（下稱長虹公司）及南銀建設股份有限公司鄉 (下稱南銀公司），於89年間取得長虹公司分配股票股利淨額4,885,740元及南銀公司分配股票股利淨額11,657,780元，合計16,543,520元，原告申報89年未分配盈餘時，因上開2公司各項財產陸續遭法院查封，均已達破產階段，負責人林三源90年間至今逃匿無蹤，無法辦理正常清算程序，經濟部並予以命令解散在案，原告所取得之股票已無任何價值，故未予納入申報。
（二）按行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1、2款：「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額為折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」之規定，屬財政部為便利審查之行政作業所訂定投資損失之認列依據，然而原告所提供之相關證明文件，已足以證明前開2公司已無實質價值，依實質課稅原則，原告將投資全數轉列為損失而未予列入未分配盈餘項下，當屬合理。
（三）所得稅法第66條之9之立法理由：「．．．為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，．．．原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，．．．同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」財政部事後所發布之解釋函令係屬行政命令，作為解釋部分作業規範，便利行政作業，並不代表可涵蓋全部或逾越立法原意，原告取得長虹公司及南銀公司分配盈餘配股股票，已提出相關證明文件足以證明屬「已不存在之所得」，故予以減除當符合原立法原意，使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
（四）所稅法第66條之5第2項規定：「營利事業解散時，應於清算完結分派剩餘財產後，註銷其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」雖已明定公司解散時剩餘可扣抵稅額餘額註銷，然若未分配盈餘加徵後未能或無法分配，屆時再予以註銷，實有違所得稅法第66條之9有關未分配盈餘課稅「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負」之立法理由，則政府有不當得利之嫌，亦有違公平正義原則。
（五）實施兩稅合一的目的是為了要消除營利事業所得重複課稅，然而前提是必須有實質所得：另依照「財務會計準則公報第一號一般公認會計原則彙編第四條規定：「會計上視企業之經營為綿延不斷，但與現況顯不相符者，不在此限。」乃是表達會計帳務上的基本假設，當違反永續經營的假設時，則需以實際清算價值表達。原告89年間取得上開公司之盈餘配股股票，在該公司營運正常的情況下，屬所得納入課稅固屬當然，然而90年間該被投資公司已無法持續經營，且達破產階段，實際已無任何價值，故原告調整盈餘配股股利價值為零，並無不妥。
二、被告主張之理由：
（一）按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額。」為所得稅法第42條第1項前段、第66條之9第1項及第2項前段所明定。次按「投資收益，如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。」、「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段及第99條第1、2款所規定。
（二）查原告於89年度取得長虹公司及南銀公司之股利淨額4,885,740元及11,657,780元，合計16,543,520元，原告89年度未分配盈餘申報未加計該股利淨額，亦未分配予股東，既為其不爭之事實，被告依法核定其89年度未分配盈餘予以加計前揭不計入所得課稅之所得額，並加徵10％營利事業所得稅，並無不合；至其主張被投資公司日後經營不善，致該投資已無實益乙節，蓋所得稅之課徵乃係就其每年度之所得情形予以核定稽徵，至其所得未來之用途或增滅，則非當期徵免所得稅之依據，按租稅債權係於課稅要件具備時即已成立，尚不受未分配盈餘申報期間落後所影響，是其稱被投資公司以後年度之經營狀況等，尚與本案無涉；且長期投資損失之認列應以實現者為限，89年度該2家被投資事業既未減資或清算，當無認列損失之適用；又原告迄90年度會計師簽證之營利事業所得稅結算申報，亦未申報該投資損失，顯見原告所稱之證據，是以事後該投資發生實際損失予以追溯論斷，除其對稅法有所誤解，亦恐係卸責之詞。
（三）另查原告獲配系爭股利淨額16,543,520元，可扣抵稅額為4,087,942元，依首揭規定，該投資收益不計入所得額課稅，但應計入當年度未分配盈餘，而原告分配盈餘時，得將可扣抵稅額隨之分配予股東，今原告考量其股東利益不予分配，致當年度盈餘須加徵10％營利事業所得稅，亦屬立法原意所慮及，且依所得稅法第66條之3及第66條之6規定，其繳納未分配盈餘加徵之稅額，仍計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，是其以後年度分配盈餘時，可按各股東獲配股利淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利分配，是其指摘不當得利等語，顯係任意曲解法令，洵無足採。
（四）末按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第第110條之2第1項所明定。原告89年度短漏報未分配盈餘計12,285,555元，如前所述，有原告92年8月11日出具之承諾書及被告課稅資料歸戶清單附卷可稽，違章事證足堪認定，被告依前揭規定，按所漏稅額1,228,555元酌情減輕處0.4倍罰鍰491,400元，並無違誤。
理 由
一、按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．。」、「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．。」為所得稅法第42條第1項前段、第66條之9第1項及第2項前段所明定。次按「投資收益：．．三、前二款投資收益如屬公司投資於國內其他營利事業者，其自87年1月1日起所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，但應計入當年度未分配盈餘。」、「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段及第99條第1、2款所規定。
二、本件原告89年度未分配盈餘申報，原列報課稅所得額虧損4,922,936元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額888,239元，減除依所得稅法第4條之1規定不得自所得額中減除之證券交易損失219,120元，及當年度損益項目未准列支而具合法憑證4,148元，合計未分配盈餘虧損4,257,965元，被告初查以其未加計89年度獲配之股利淨額16,543,520元，乃調增當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為17,431,759元，核定未分配盈餘12,285,555元，並以其違反所得稅法第66條之9第1項及第2項前段規定，致短漏報未分配盈餘計12,285,555元，應加徵10％營利事業所得稅1,228,555元，因其已於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，乃依同法第110條之2第1項規定，按所漏稅額1,228,555元處0.4倍罰鍰491,400元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有原告89年度未分配盈餘申報書、被告89年度未分配盈餘申報核定通知書、罰鍰處分書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟無非以：原告屬於融資及保證性質之公司，股東多為金融業者，其中台南區中小企業銀行（下稱台南企銀）之股權即占60%。嗣因原告轉投資長虹公司及南銀公司，另原告及長虹公司亦擔任長虹公司之借款融資保證人。不料長虹公司於90年11月間發生跳票情事，致原告及南銀公司面臨資查被查封之境。是原告89年度雖獲有長虹及南銀公司之股票股利淨額分別為4,885,740元及11,657,780元，合計16,543,520元，然於原告91年5月間申報89年度未分配盈餘時，上開2家公司均已達破產階段，無法循正常程序清算而遭經濟部命令解散，則原告取得之股票已無任何價值，依實質課稅原則，原告將投資全數轉列為損失而未予列入未分配盈餘項下，當屬合理，並符合所得稅法第66條之9之立法意旨，否則政府有不當得利之嫌等語，資為爭執。
四、經查：
（一）原告於89年度已取得長虹公司及南銀公司之股利淨額4,885,740元及11,657,780元，合計16,543,520元，有卷附股利憑單附卷可稽，又原告89年度並未將盈餘分配予股東，嗣於申報89年度未分配盈餘時申報時則未加計上開股利淨額，復為原告所是認，並有原告89年度營利事業所得稅申報書及未分配盈餘申報表附原處分卷可稽。則被告依首揭規定核定原告89年度未分配盈餘予以加計前揭不計入所得課稅之所得額，並加徵10％營利事業所得稅，並無不合。
（二）至原告主張長虹及南銀公司於90年11月間發生跳票情事致原告之投資已無實益乙節。按自八十七年度起營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，為所得稅法第66條之9第1項所明定，而所稱未分配盈餘，依同條第2項則指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之稅得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除符合該條項所列各款之法定數額後之餘額之謂，足見所得稅法第66條之9所稱之各項加計及減除項目，除同條第2項第3款至第8款因各公司減除時點先後不一，基於公平一致考量，故統一規定以截至各該年度次一會計年度結束前已實際發生者為限外，其餘均指當年度發生者為原則，法意甚明；蓋所得稅之課徵乃係就其每年度之所得情形予以核定稽徵，至該已實限之所得，其未來之用途或價值之波動，並非當期徵免所得稅所應考量，況租稅債權係於課稅要件具備時即已成立，不受未分配盈餘申報期間落後所影響，因此，系爭原告獲配之股利既取自89度，當年度已實現所得，自應按所得稅法第66條之9規定計入其89年度未分配盈餘計算之，要無疑義。從而被告將原告89年度取自得長虹公司及南銀公司之股利淨額4,885,740元及11,657,780元，合計16,543,520元，計入原告89年度未分配盈餘之加項，於法並無不合。至原告所投資之長虹及南銀公司90年度之營運情況，要與計算原告89年度未分配盈餘無涉，原告主張其投資之公司事後營運狀況不佳，致使其原獲分配之股利已無價值，即不應計入所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘，否則違反實質課稅原則云云，顯係誤解法律之規定，並非可取。再者，長期投資損失之認列應以實現者為限，長虹及南銀公司於89年度既未減資或清算，當無認列損失之適用；又原告迄90年度會計師簽證之營利事業所得稅結算申報，亦未申報該投資損失，為原告所是認，並有原告該年度之營利事業所得稅結算申報書附原處分卷足憑，顯見原告前揭所訴，均係以其長虹及南銀公司事後發生之營運情況作為其追溯論斷之依據，核與所得稅法第66條之9規定不符，自不可取。
（三）又原告獲配系爭股利淨額16,543,520元，可扣抵稅額為4,087,942元，有原處分卷附股利憑單可稽，依首揭規定，該投資收益不計入所得額課稅，但應計入當年度未分配盈餘；而原告倘於89年度分配盈餘予其股東，即可將可扣抵稅額隨之分配予股東，茲原告既於考量其股東利益後決定當年度不予分配，致當年度盈餘須加徵10％營利事業所得稅，亦屬立法原意所慮及；況依所得稅法第66條之3及第66條之6規定，其繳納未分配盈餘加徵之稅額，可計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，是其以後年度分配盈餘時，仍可按各股東獲配股利淨額計算其可扣抵稅額，併同股利分配，是原告主張本件如將原告獲配自長虹及南銀公司之股利計入未分配盈餘加徵10%，政府即有不當得利云云，即非可採。
五、末按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第第110條之2第1項所明定。原告89年度短漏報未分配盈餘計12,285,555元，已如前述，並有原告92年8月11日出具之承諾書及被告課稅資料歸戶清單附卷可稽，原告身為營利事業，對於上開未分配盈餘應知依法申報，並無不能注意情事，乃竟漏報，縱無故意亦有過失，足見原告之違章事證明確。是被告依前揭規定，按所漏稅額1,228,555元酌情減輕處0.4倍罰鍰491,400元，並無違誤。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告以原告未加計89年度獲配之股利淨額16,543,520元，乃調增當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額為17,431,759元，核定未分配盈餘12,285,555元，並以原告違反所得稅法第66條之9第1項及第2項前段規定，致短漏報未分配盈餘計12,285,555元，應加徵10％營利事業所得稅1,228,555元，並以原告於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，乃依同法第110條之2第1項規定，按所漏稅額1,228,555元處0.4倍罰鍰491,400元（計至百元止）等情，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決結果無影響，爰不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 楊曜嘉