高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第六一八號九原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代表 人 乙○○局長訴訟代理人丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十六日台財訴字第０九四００一五七四六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十八年六月一日將其所有坐落台南縣永康市○○段（下稱大灣段）四九０三之二地號（應有部分二分之一）建地贈與其配偶黃暎哲，復於八十九年九月一日將其所有坐落大灣段四九０三地號（應有部分一萬分之一）建地及同地段四六四七之一、四六四七之二地號（應有部分各一萬分之一）等二筆公共設施保留地贈與黃暎哲，原告另將其所有坐落大灣段四九０三、四九０三之二地號（應有部分各一萬分之一）等二筆建地及同地段四六四七之一、四六四七之二地號（應有部分各一萬分之九二八六）等二筆公共設施保留地贈與其子黃仲銘，皆經被告核定贈與有案；嗣於八十九年九月十五日（核定通知書之贈與日期誤載為八十九年九月十八日）經由上開共有土地分割，使其子黃仲銘取得大灣段四九０三、四九０三之二地號等二筆建地全部，原告及其配偶黃暎哲取得公共設施保留地，涉有以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產等情事，案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按實質贈與移轉之財產公告現值，核定本次贈與總額新臺幣（下同）二二、０九一、四八七元，加計八十九年度前次核定贈與總額三一、六
八六、九三九元，核定原告八十九年度贈與總額五三、七七八、四二六元，贈與淨額二一、０九四、五二八元，應納稅額五、二０七、一三九元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函，其性質應屬法規命令，但駁回訴願決定書似認為係一解釋函（行政程序法第一百五十九條第二項第二款），退萬步言，如屬解釋函，則為行政規則，但行政規則僅規範行政機關內部，其效力不及於人民，但被告明顯以該函作為認定原告之行為，係贈與行為，其認事用法前後似難一致。目前社會上有甚多財團或財主，以低於公告現值之價格，到處去購買既成道路，再以此既成道路，去抵繳應繳納之稅，財政部知悉後，也只能透過頒佈法規命令之方式，去認定上開行為，以後不可再以既成道路抵稅，但過去之行為財政部認為仍是合法，為何是同樣法律所造成之漏洞，原告之行為就屬違法，且有溯及效力，足見財政部之認定明顯違反乎等原則（行政程序法第六條）。依都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因‧‧‧；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法上開條文規定，公共設施保留地在配偶、直系血親之贈與，免徵贈與稅，此乃法律授與人民之權利，如主管機關認為本條之規定不妥，造成法律漏洞，應儘速修法補救，而不是以法規命令來對原告加以處罰，主管機關明顯將此不利益歸由信賴法律之無辜人民負責，其認事用法實難令人信服。其次，原告是依民法第八百二十四條之規定，以公告現值相同之土地，依法與配偶、子女互換土地，此乃合法之行為，但經被告解釋後，卻成為脫法之行為，被告此種詮釋法律之方式，亦令原告難以贊同。
（二）行政機關訂定法規命令，得依職權舉行聽證；再依行政機關遇有下列各款情形之一者，舉行聽證；第一款法規明文規定應舉行聽證者，第二款行政機關認為有舉行聽證之必要者，行政程序法第一百五十五條、一百零七條分別定有明文。所謂聽證又稱兩造兼聽原則，係指行政機關在為行政行為之前，為聽取當事人與利害關係人之意見，而進行之正式法律程序，由上開法條規定可知，是否舉行聽證除法有明文規定外，由該主管機關基於實際情形，認定是否有舉證之必要決之，就本事件而言，原告認為財政部基於下列理由，應有舉行聽證之必要，蓋：
⑴基於比例原則：條文中所謂必要性之衡量，應指比例原則
而言，依行政程序法第七條規定，行政行為，應依下列原則為之：第一款採取之方法應有助於目的之達成；第二款有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者；第三款採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。原告是依據都市計畫法第五十條之一規定，辦理土地移轉而免徵贈與稅，而上開條文係於七十七年新增，自該條文修正通過後，全國各地即有許多人民以該條之規定為據，辨理與直系血親間之不動產移轉，而免徵贈與稅，此種情形自為行政機關所知悉（因土地移轉需經地政機關及稅捐機關），財政部於都市計畫法第五十條之一增設通過十五年後，才頒布法規命令，但此時全國人民已有許多人辦理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行政程序法第七條第二款規定，自應選擇對人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作法，恐難謂符合行政程序法第七條之規定。
⑵基於誠信及信賴原則：依行政程序法第八條規定，行政行
為，應以誠實信用之方法為之，並應保設人民正當合理之信賴，按誠信及信賴原則乃現代法治國家，必需遵循之原則自是無疑，蓋倘不遵守誠信及信賴原則之施政行為，人民自難以接受，行政機關之行政行為自是令人難以信服，如前所述，都市計畫法第五十條之一於七十七年增訂施行，財政部至九十二年四月九日才頒布本函，時間已過十五年矣，人民自是認為依都市計畫法第五十條之一之移轉行為，勿庸課以贈與稅，現在財政部忽然以一紙法規命令，稱本件之情形皆需課贈與稅，其處理方式讓許多人民覺得財政部之行為，並未遵循誠信及信賴原則。再依司法院釋字第五二五號解釋意旨：「除法規預先定有施行期間或因情事變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，才符憲法保障人民權利之意旨」基上，就本件情形而言，財政部亦可採取訂定過渡期間，使人民於一定期間決定如何處理土地移轉之事宜，而非不管人民之信賴保護，即全部課以贈與稅論，故財政部之做法，實讓人難以信服。
⑶基於法律不溯及既往原則：如前述都市計畫法第五十條之
一係於七十七年所增訂，經十五年財政部才頒布法規命令，彷彿財政部是在發現許多人民依此種方式移轉土地後，認為有害政府之稅收，才又以法規命令認定此種方法，應課以贈與稅，實有違法律不溯及既往原則之要求，且於地政機關辨理移轉登記時，地政機關也准許辦理，事後才稱全要課贈與稅，讓人民覺得有受騙之威覺。
⑷再依行政程序法第一百五十四條規定，行政機關草擬訂定
法規命令時，除情況急迫，顯然無法事先公告周知者，應於政府公報或新聞紙公告，就本案而言，財政部頒布本函時，雖刊登於報紙上，但就目前社會上絕大多數之人民而言，並沒有閱讀公告法規命令之習慣，財政部依法律固應刊登於公告上，但這是選項之一，且本案之情形影響全國人民之財產權甚鉅，似不應僅以刊登於報紙即可，蓋如前述知悉之人甚少，故基於保障人民之權益，選擇舉行聽證會應較僅登報之方式，顯然是更可行之選項。
⑸財政部於報上刊登或宣傳人民應依九十二年四月九日台財
稅字第０九一０四五六三０六號辦理之行為，實際上對人民而言，已無補救之道，蓋依財政部新頒布之法規命令（如六十七年台財稅字第三六七四二號函）及最高行政法院之見解（如九十二年度判字第一一０四號裁判），均認贈與稅之課徵，於贈與契約合致時就生效力，稅捐機關即得課贈與稅，如本件中之情形，在該法規命令頒布時，全國稅捐機關即已著手清查各轄區內，是否有人民與本案相雷同之情形，只要被查出，縱人民尚未收到稅捐機關之通知，亦已生應課贈與稅之效力，故事後解除贈與或撤銷贈與，雙方當事人恢復原狀乃需課稅，故依本函頒布後，人民有本件之情形都需課稅，可見本函之頒布程序是否有遵守上開諸原則，是否符合程序正義，即對人民之權益有非常大之影響。
（三）被告認為原告之行為乃贈與之無償行為，但原告係以等價之土地與配偶或直系血親之子女，為交換土地之行為，怎能謂係無償之行為，顯與贈與之要件不合。至於司法院釋字第二八七號解釋，係針對行政規則及主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，即容有疑義，因二者所生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同。因如包括法規命令，等同行政機關可發布法規命令，而產生溯及既往之效力，則行政法上所建構之信賴保護、法治國、依法行政等原則，形同虛設、具文，對人民之財產權更是造成甚大之不利益，被告如此解釋法律，實在令人難以信服。
（四）司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號等號之解釋文中，認為解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民是否應課稅，所為實體上之認定，吾人自應遵守，但上開實體認定之前提，自需是行政機關所為之行政行為，已符合行政程序法中有關行政機關應遵守之程序，才有合法可言，蓋倘行政機關之程序已違法在先，自不謂其後之實體行為，亦已屬合法，基上，就本案而言，財政部於都市計畫法第五十條之一施行十五年後，才公布依該條於二親等內直系血親所為之移轉行為，需加以課贈與稅，如前所述，財政部之行為，似難謂未違反行政程序法相關之程序規定（如行政程序法第七條、第八條、第一百零七條等），且司法院釋字第三八四號、第四九一號等解釋意旨，亦一再重申，行政機關之行政行為應遵守相關之程序規定，故原告不服者，乃財政部不遵守相關之行政程序法規定，而非不認同司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號之解釋意旨。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、第二十二條第二款、遺產及贈與稅法第四條第二項及第二十四條第一項所明定。次按「贈與稅申報期間之計算，應自贈與行為發生之次日起算。」及「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」為財政部六十三年九月十八日台財稅第三六九二九號函及九十二年四月九日台財稅字第0000000000號令所釋示。
（二）查財政部九十二年四月九日台財稅字第0000000000號令釋規定，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，應就實質贈與移轉之財產，依法課徵贈與稅，贈與人之前述取巧行為如係在九十二年七月一日以前者，則准予補稅免罰，係因依實質課稅原則處理時，稽徵機關就其實質之課稅事實，本即應適用行為時相關之租稅法規辦理，不論本稅或違章罰鍰，均無另定施行日期之必要，而本件令釋就違章部分規定基準日（九十二年七月一日）前之行為免予處罰，係因是類案件在上開財政部令釋發布前，納稅義務人主觀上容或有誤認為合法者，或誤信代書之安排者，故參酌以往不動產三角移轉之處理情形，本於愛心辦稅，就漏稅處罰部分從寬處理，故本件令釋規定基準日係在解決「違章處罰問題」；另財政部九十二年六月三日台財稅字第０九二０四五二四六四號令釋，係規定個人以購入之土地捐贈，其列報捐贈列舉扣除金額之計算，係因所得稅法第十七條規定，個人對政府之捐贈，可全數扣除，不受金額限制，但個人購地捐贈政府，其捐贈價額之認列，因所得稅法未明定，而實務上地方政府核發給捐贈人之證明文件，係按公告土地現值計入捐贈價值，致捐贈者於申報所得稅時，即以公告土地現值列報捐贈扣除金額，而財政部就公共設施保留地之捐贈扣除金額以實際支付價值為準之令釋規定，如仍自法律生效之日起適用，勢將造成稽徵機關不採認地方政府核給證明文件之紊亂現象，故規定基準日係在解決「捐贈列舉扣除額認定問題」，與違章處罰無涉。
（三）次查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告於八十九年九月一日先贈與大灣段四六四七之一、四六四七之二地號等二筆公共設施保留地大部分應有部分各一萬分之九二八六及大灣段四九０三、四九０三之二地號等二筆建地極小部分應有部分各一萬分之一予其子，嗣八十九年九月十五日經由系爭共有土地分割，使其子取得大灣段四九０三及四九０三之二地號等二筆建地全部，原告則取得系爭大灣段四六四七之一地號公共設施保留地全部及大灣段四六四七之二地號公共設施保留地應有部分一萬分之四０二四。其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之大灣段四六四七之一地號等二筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之大灣段四九０三地號等二筆建地予其子，有贈與稅申報書及土地登記申請書等影本可稽，是被告依首揭規定，按大灣段四九０三地號建地應有部分一萬分之九九九八（扣除已申報贈與持分一萬分之五００一）及同地段四九０三之二地號建地持分一萬分之四九九九（扣除已申報贈與應有部分一萬分之五００一）公告現值，核定本次贈與總額二二、０九一、四八七元，並無不合。
（四）本件贈與日期為八十九年九月十五日，依首揭規定計算其核課期間係自八十九年十月十六日起至九十六年十月十五日止，被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能在核課期間內另行發現而予補徵，最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。
（五）再查財政部九十二年四月九日台財稅第0000000000號令釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日令釋前，仍得加以援用，又依行政程序法第一百零七條及第一百五十五條規定，除法規明文規定應舉行聽證者外，行政機關得依職權舉行聽證，換言之，行政機關是否舉行聽證，係採職權主義，而非原告所認為之強制主義。原告所訴洵不足採。綜上，原告之訴顯無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十四條第一項所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋明確在案。
二、經查，原告於八十八年六月一日將其所有坐落大灣段四九０三之二地號（應有部分二分之一）建地贈與其配偶黃暎哲，並於同年六月二日辦理贈與稅申報，經被告核定不計入贈與總額八、三二０、九０七元在案，原告復於八十九年九月一日將其所有坐落大灣段四九０三地號（應有部分一萬分之一）建地及同地段四六四七之一、四六四七之二地號（應有部分各一萬分之一）等二筆公共設施保留地贈與黃暎哲，另將其所有大灣段四九０三、四九０三之二地號（應有部分各一萬分之一）等二筆建地及同地段四六四七之一、四六四七之二地號（應有部分各一萬分之九二八六）等二筆公共設施保留地贈與其子黃仲銘，並於八十九年九月五日辦理贈與稅申報，經被告分別核定不計入贈與總額四、六五一元，贈與總額三０、四一三、九三九元，公共設施保留地扣除額三０、四一０、八九八元在案，嗣於八十九年九月十五日經由上開共有土地分割，使其子黃仲銘取得大灣段四九０三、四九０三之二地號等二筆建地全部，其配偶黃暎哲取得上開大灣段四六四七之二地號公共設施保留地應有部分一萬分之五九七六，原告則取得大灣段四六四七之一地號公共設施保留地全部及大灣段四六四七之二地號公共設施保留地應有部分一萬分之四０二四。嗣經被告查獲，以九十三年八月二十六日南區國稅審二字第０九三００八八八一三號函請原告於文到十日內說明並提示相關資料供核，原告書具異議申請書略稱，其係依法辦理共有物所有權分割等語，並未涉及贈與，被告以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按大灣段四九０三地號建地應有部分一萬分之九九九八（扣除已申報贈與應有部分一萬分之二）及同地段四九０三之二地號建地應有部分一萬分之四九九九（扣除已申報贈與應有部分一萬分之五００一）公告現值二二、０九一、四八七元，加計八十九年度前次核定贈與額三一、六八六、九三九元，核定原告八十九年度贈與總額五三、七七八、四二六元，贈與淨額二一、０九四、五二八元，應納稅額五、二０七、一三九元等情，為兩造所不爭執，並有原告前述贈與稅申報書、原告前述土地登記申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告八十九年度贈與稅繳款書等附原處分卷可稽，洵堪信實。
三、本件原告雖訴稱：財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函，其性質應屬法規命令，但訴願決定書似認為係一解釋函（行政程序法第一百五十九條第二項第二款），如屬解釋函，則為行政規則，但行政規則僅規範行政機關內部，其效力不及於人民，被告明顯以該函作為認定原告之行為，係贈與行為，其認事用法前後似難一致；又依行政程序法第一百五十五條、第一百零七條規定，原告認為財政部訂定上開法規命令，應有舉行聽證之必要；而被告認為原告之行為乃贈與之無償行為，但原告係以等價之土地與配偶或直系血親之子女，為交換土地之行為，並非係無償之行為，顯與贈與之要件不合，至於司法院釋字第二八七號解釋，係針對行政規則及主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，即容有疑義，因二者所生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同；況司法院於釋字第四二０號、第四九六號、第五００號等號之解釋文中，認為解釋租稅法律時，應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，上開解釋意旨，乃是稅捐機關就人民是否應課稅，所為實體上之認定，吾人自應遵守，但上開實體認定之前提，自需是行政機關所為之行政行為，已符合行政程序法中有關行政機關應遵守之程序，才有合法可言，就本件而言，財政部於都市計畫法第五十條之一，施行十五年後，才公布依該條於二親等內直系血親所為之移轉行為，需加以課贈與稅，如前所述，財政部之行為，似難謂未違反行政程序法相關之程序規定，故原告不服者，乃財政部不遵守相關之行政程序法規定，而非不認同司法院釋字第四二０號、第四九六號、第五００號之解釋意旨云云，資為爭議。
四、查本件原告以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地合併分割之方式，將一般土地移轉其子黃仲銘，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以九十二年四月九日台財稅第0000000000號函釋在案，而該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部九十二年四月九日解釋令公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，亦與行政程序法第七條之比例原則無涉。從而原告所稱：財政部於都市計畫法第五十條之一增設通過十五年後，才頒布法規命令，但此時全國人民已有許多人辦理，財政部縱要加以課徵贈與稅，依行政程序法第七條第二款規定，自應選擇對人民權益損害最少之方法為之，即舉行聽證會使人民知悉此種行為，乃要課徵贈與稅，此種方式才是對人民權益損害最少之方法，故財政部逕以一紙法規命令，即要求人民繳納贈與稅之作法，恐難謂符合行政程序法第七條之規定等語，並非可採。又財政部前揭函釋屬行政規則，非屬法規命令，而行政規則之性質若屬於對規範之解釋性者，而當行政機關違背此類行政規則時，則其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，故而該類行政規則具有間接對外效力，行政程序法第一百六十條遂規定，屬於解釋性及裁量性之之行政規則除下達外，並應登載於政府公報，俾公眾得以知悉（參照吳庚著「行政法之理論與實用」第三００頁，增訂九版）。是以，原告指稱財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函，其性質應屬法規命令，如屬解釋函，則為行政規則，但行政規則僅規範行政機關內部，其效力不及於人民，依行政程序法第一百五十五條、第一百零七條規定，原告認為財政部訂定上開法規命令，應有舉行聽證之必要，再依行程法第一百五十四條規定，行政機關草擬訂定法規命令時，除情況急迫，顯然無法事先公告周知者，應於政府公報或新聞紙公告云云，容屬有誤，尚無足採。另查，財政部前揭函釋對於利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為之人民，均一體適用，並無為任何差別待遇，尚與行政程序法第六條之平等原則無違。是原告主張：目前社會上有甚多財團或財主，以低於公告現值之價格，到處去購買既成道路，再以此既成道路，去抵繳應繳納之稅，財政部知悉後，也只能透過頒佈法規命令之方式，去認定上開行為，以後不可再以既成道路抵稅，但過去之行為財政部認為仍是合法，為何是同樣法律所造成之漏洞，原告之行為就屬違法，且有溯及效力，足見財政部之認定明顯違反平等原則乙節，亦屬無據。
（三）又查，原告於八十八年六月一日將其所有坐落大灣段四九０三之二地號（應有部分二分之一）建地贈與其配偶黃暎哲，並於同年六月二日辦理贈與稅申報，經被告核定不計入贈與總額八、三二０、九０七元在案，原告復於八十九年九月一日將其所有坐落大灣段四九０三地號（應有部分一萬分之一）建地及同地段四六四七之一、四六四七之二地號（應有部分各一萬分之一）等二筆公共設施保留地贈與黃暎哲，另將其所有大灣段四九０三、四九０三之二地號（應有部分各一萬分之一）等二筆建地及同地段四六四七之一、四六四七之二地號（應有部分各一萬分之九二八六）等二筆公共設施保留地贈與其子黃仲銘，並於八十九年九月五日辦理贈與稅申報，經被告分別核定不計入贈與總額四、六五一元，贈與總額三０、四一三、九三九元，公共設施保留地扣除額三０、四一０、八九八元在案，嗣於八十九年九月十五日經由上開共有土地分割，使其子黃仲銘取得大灣段四九０三、四九０三之二地號等二筆建地全部，其配偶黃暎哲取得上開大灣段四六四七之二地號公共設施保留地應有部分一萬分之五九七六，原告則取得大灣段四六四七之一地號公共設施保留地全部及大灣段四六四七之二地號公共設施保留地應有部分一萬分之四０二四，業如上述。本件原告於不滿一個月之極短時間內，就前述四筆土地藉由贈與較大應有部分之公共設施保留地及極微小應有部分之建地與其子黃仲銘，並就前述大灣段四九０三地號建地、四六四七之一及四六四七之二地號公共設施保留地等三筆土地極微小應有部分贈與黃暎哲，而形成原告夫妻與其子等三人共有各該公共設保留地及建地之共有人關係後，繼而再以協議分割之方式由其子黃仲銘取得建地所有權之全部，至為顯然。
（四）復按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告係先將大灣段四九０三之二地號建地應有部分二分之一贈與其配偶黃暎哲，嗣就大灣段四九０三地號建地（應有部分一萬分之一）、四六四七之一及四六四七之二地號公共設施保留地（應有部分各一萬分之一）等三筆土地贈與黃暎哲，原告同時將其所有之大灣段四九０三、四九０三之二地號（應有部分各一萬分之一）等二筆建地贈與其子黃仲銘，並將其所有之同地段四六四七之一、四六四七之二地號（應有部分各一萬分之九二八六）等二筆公共設施保移轉絕大部分應有部分予其子黃仲銘，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較諸原來更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與應課贈與稅之建地部分予其子黃仲銘，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，其贈與價額合計僅為三、０四二元；然原告贈與其子之公共設施保留地部分，則因贈與之應有部分為大部分，贈與價額合計高達三０、四一０、八九八元（以上均以法定之公告現值計算），然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告本次贈與建地及公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；又經此安排已使原告之子黃仲銘取得之共有大灣段四六四七之一及四六四七之二等二筆公共設施保留地之價值，幾乎相當於原告夫妻所共有之建地價值，此觀原處分卷附土地登記申請書及共有土地分割契約書自明。換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，先使其子黃仲銘取得相當於原告夫妻保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告夫妻與其子黃仲銘間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告夫妻與黃仲銘再藉由上開土地之合併分割，使黃仲銘順利取得原屬原告夫妻所有且原應納贈與稅之建地。要言之，原告夫妻藉與其子黃仲銘間進行一連串之非常規贈與形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致黃仲銘取得原屬原告夫妻所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告夫妻得以迂迴之方式將原來贈與其子黃仲銘之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告夫妻係利用贈與公共設施保留地予其子黃仲銘之形式，達成實質上無償贈與建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告與其、與其子黃仲銘間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告夫妻贈與上開應稅建地予其子黃仲銘之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告夫妻之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，黃仲銘係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（五）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。查本件之贈與日期為八十九年九月十五日，而被告事後於九十三年八月核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法四條第二項規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條之規定無違，自屬有據。
（六）至原告主張係因信賴法律規定而為處分財產之行為，應適用信賴保護原則乙節。按「行政行為應保護人民正當合理的信賴。」為行政程序法第八條關於信賴保護原則之規定；故信賴保護原則之適用，通常需具備：㈠信賴基礎：國家行為。㈡信賴表現：人民安排其生活或處置其財產。㈢信賴值得保護：人民誠實、正當、並斟酌公益。惟按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此有最高行政法院九十三年度判字第九七六號判決可參，況查，本件事實乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部前揭財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，有違行政程序法第八條誠信及信賴原則之規定，仍無足採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開大灣段四九０三地號建地應有部分一萬分之九九九八（扣除已申報贈與應有部分一萬分之二）及同地段四九０三之二地號建地應有部分一萬分之四九九九（扣除已申報贈與應有部分一萬分之五００一）公告現值二二、０九一、四八七元，加計八十九年度前次核定贈與額三一、六八六、九三九元，核定原告八十九年度贈與總額
五三、七七八、四二六元，贈與淨額二一、０九四、五二八元，應納稅額五、二０七、一三九元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 十一 月 二十九 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十一 月 二十九 日
書記官 黃玉幸