高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00642號原 告 甲○○訴訟代理人 邱揚勝 律師
鍾美馨 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月16日台財訴字第09300574100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人陳林愛珠於民國（下同）91年6月12日死亡，原告於91年12月6日申請延期申報遺產稅，經被告准予延期三個月即至92年3月12日前申報，惟原告及其共同繼承人並未於申請核准展延期限內辦理遺產稅申報，案經被告查獲，審查違章成立，乃核定被繼承人遺產總額新台幣（下同）39,560,685元，遺產淨額29,960,685元，應納稅額7,580,026元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰7,580,000元；原告不服，申經復查結果，扣除額部分獲追認6,811,796元，罰鍰追減2,247,900元；原告仍不甘服，提起訴願，經遭決定駁回；遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。但依第6條第2項規定由稽徵機關申請法院指定遺產管理人者，自法院指定遺產管理人之日起算。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」固分別為遺產及贈與稅法第23條第1項、第44條所明定。然同法第26條規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以三個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」是以，納稅義務人因不可歸責於己之事由，致不能如期申報者，依法得申請延長申報期間；而稅捐機關對延長期限固有裁量權，然此裁量權之行使，仍應審酌具體情況而決定，不能恣意行使，自屬當然。
㈡被繼承人陳林愛珠之遺產稅案件，原告曾於91年12月6日申請延期申報，經被告核准延期於92年3月12日前申報在案。
，遺產中高雄市○○區○○段○○○○號土地因土地分割於法院審理尚未結案，另高雄縣○○鄉○○段○○○號等土地，因都市計劃使用分區變更，且承辦人員審核疏失誤判，造成申辦公共設施保留地及農地扣除額之證明文件困難重重，自無法申報遺產總額。上開事由均屬不可歸責原告，是未申報乃有正當理由，並無遲延責任可言。
㈢又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋在案。從而，原告既申請延期申報，並曾為被告核准，顯已就遺產狀況充分揭露，而無隱匿之意圖，應認未違反真實義務，即不得逕認原告有未申報之主觀要件而予以處罰。本件被告未依行政程序法第9條規定，對原告有利及不利之情形，一律注意，克盡依職權調查證據之能事，即認定原告有漏報申報之情事，逕依遺產及贈與稅法第44條規定，裁處原告1倍之罰鍰，於法自有違誤。況被告依法既有延長申報期間之裁量權限，其經原告告知有前述法院爭訟及申請核發證明文件情事後，本應再酌予延長申報期間，其捨此而不為，反而否准原告延長申報期限之請求，對於原告上開無法申報遺產之正當事由置之不理，顯有裁量權濫用之恣意情事。
㈣另本件被告固稱其已發文通知繼承人陳金生應於92年3月12
日前申報，惟陳金生素不識字，無法通知原告及其他繼承人，遂原告無從知悉申報情事，致未能履行申報義務，應無遲誤法定申報義務可言。
二、被告答辯意旨略謂：㈠查被繼承人陳林愛珠於91年6月12日死亡遺有財產，原告及
其他共同繼承人依遺產及贈與稅法第26條規定，應於申請核准展延期限內92年3月12日以前辦理遺產稅申報，惟未辦理，案經被告查獲，依查得之資料核定被繼承人遺產總額39,560,685元、遺產淨額29,960,685元、應納稅額7,580,026元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰7,580,000元（計至百元），原告不服，申經復查結果，扣除額追認6,811,796元、罰鍰追減2,247,900元【（原核定遺產淨額29,960,685元－追認扣除額6,811,796元）×33％－2,307,000元＝5,332,133元，原處罰鍰金額7,580,000元－5,332,100元＝2,247,900元】。
㈡次查原告稱因坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地各繼承
人對應繼分有爭執，訴請法院分割尚未結案；另坐落高雄縣○○鄉○○段○○○號等土地，因都市計劃使用分區變更，造成申辦公共設施保留地及農地扣除額之證明文件困難重重，是未申報乃有正當理由，本件實無遲延責任可言等乙節；按被繼承人既遺有財產，依法即應於法定期限內辦理申報，尚無因各繼承人間有爭執或申辦減免文件取得有困難等因素，而可以免予申報或可逾限申報之規定。況被告基於便民服務，於接獲戶政單位通報陳林愛珠死亡戶籍資料後，隨即於91年6月28日發文提醒繼承人陳金生應於91年12月12日前申報遺產稅，並提示如有正當理由可申請延期及逾期申報處罰之規定，因此原告甲○○乃於91年12月6日申請延期3個月申報，被告予以核准並提醒應於92年3月12日以前申報，被告復於92年2月17日再主動發函提醒陳金生應於92年3月12日以前申報，並再次提示逾期申報處罰之規定，是原告知道應申報，即應依上開法令於核准延期申報期限92年3月12日以前申報，故原告既未申報，被告依法予以處罰，洵無違誤。原告一再執詞主張不知應申報情事，及無遲延責任等云，顯屬卸責之詞，核無足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前3條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。前項申請延長期限以3個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；‧‧‧。」「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部份負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項前段、第26條及第44條前段暨稅捐稽徵法第12條及第19條第3項所明定。
二、原告之被繼承人陳林愛珠於91年6月12日死亡，原告於91年12月6日申請延期申報遺產稅，經被告准予延期三個月即至92年3月12日前申報，惟原告及其共同繼承人並未於申請核准展延期限內辦理遺產稅申報，案經被告查獲，審查違章成立，乃核定被繼承人遺產總額39,560,685元、遺產淨額29,960,685元、應納稅額7,580,026元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰7,580,000元；原告不服，申經復查結果，扣除額部分獲追認6,811,796元、罰鍰追減2,247,900元等情，有原告91年2月6日申請書、被告91年12月9日財高國稅資字第09100071007號函、92年2月17日財高國稅資字第092008324號遺產稅催報通知書、92年11月28日92財高國稅法違字第1Z000000000號處分書、93年7月30日財高國稅法字第0930052375號復查決定書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、原告主張其被繼承人陳林愛珠死亡後，曾向被告申請延期申報遺產稅，並經核准在案。至遺產中坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地因土地分割於法院審理尚未結案；另坐落高雄縣○○鄉○○段○○○號等土地，因都市計劃使用分區變更，且承辦人員審核疏失誤判，造成申辦公共設施保留地及農地扣除額之證明文件困難重重，自無法申報遺產總額。且被告固稱其已發文通知繼承人陳金生應於92年3月12日前申報，惟陳金生素不識字，無法通知原告及其他繼承人，遂原告無從知悉申報情事，致未能履行申報義務，應無遲誤法定申報義務云云。
四、惟查：㈠按稅捐申報，係指稅捐申報義務人依稅法規定，提出稅捐申
報書於稅捐稽徵機關之行為。稅法規定稅捐申報義務，乃因納稅義務人通常係自己實現課稅要件事實或使課稅要件事實實現之人，對於課稅要件事實最為了解，為協助稽徵機關掌握課稅事實，據以調查課稅，遂規定最知悉課稅事實之納稅義務人有申報之義務，此種人民協力，係稅捐稽徵機關為實現平等課稅及國家為實現公共任務所不可或缺者，故該稅捐申報等協力義務，及為促人民盡協力義務所作相關裁罰規定，與憲法保障人權及法治國原則並不牴觸。再行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定，納稅義務人於被繼承人遺有財產時，應於該被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報，乃課予遺產稅納稅義務人於一定期間之申報義務；另為因應事實需要，故同法第26條又規定納稅義務人具正當理由得申請延期申報；而同法第33條所以規定，遺產稅納稅義務人違反第23條規定，未依限辦理遺產稅申報，或未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第30條規定之期限繳納，則係為免遲延稅捐稽徵程序及保障國家核課權（以避免核課期間屆滿）。至於同法第44條則係就未依限辦理遺產稅申報者所為之罰則規定，核與同法第33條係就未依限申報者，稅捐機關逕依查得資料為遺產稅核定之規範不同。且納稅義務人未於行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段規定之期間內申報遺產稅，亦未依同法第26條規定申請延期申報遺產稅，其本質上即屬未於行為時遺產及贈與稅法第23條第1項前段所規定之期間內為遺產稅之申報，而屬行為時遺產及贈與稅法第44條所規範之裁罰範疇。至於同法第26條所規範申報期限之延期，因採納稅義務人申請而由稽徵機關核准制，納稅義務人若因未申請延長申報致未依限申報，即屬上述行為時遺產及贈與稅法第44條所規範之範圍，自不生因納稅義務人未申請延期而須予以裁罰之必要。本件原告之被繼承人陳林愛珠於91年6月12日死亡，原告於91年12月6日申請延期申報遺產稅，經被告准予延期三個月即至92年3月12日前申報，惟原告及其共同繼承人並未於申請核准展延期限內辦理遺產稅申報，業如前述，則原告有違反行為時遺產及贈與稅法第23條規定未依限辦理遺產稅申報行為，即堪認定。又原告之被繼承人死亡時，遺有高雄市○○區○○段○○○○號、高雄市○○區○○段○○○○號、高雄縣○○鄉○○段
23、24、98、99地號土地、高雄市○○區○○○路○○○巷○號、高雄市○○區○路巷50號房屋及銀行存款，有原告於申請復查時所提出之遺產稅申報書及被告遺產稅核定通知書附於原處分卷可稽，是原告之被繼承人既遺有財產，原告及其共同繼承人依法即應於法定期限內辦理申報，要非得以因各繼承人間就共有物有爭執，尚於法院爭訟中，或申辦減免文件取得有困難等因素，而可免予申報或可逾限申報。況對於共有物分割，縱於法院審理未結或因都市計劃使用分區變更，承辦人員審核疏失誤判，造成申辦公共設施保留地及農地扣除額之證明文件困難重重，均不影響遺產存在之事實，而有無法申報之情形，原告苟認申報遺產稅後，該筆土地是否應核課遺產稅而有所疑義，亦應先行申報並予備註以供查核，徒以遺產中坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地因土地分割於法院審理尚未結案；另坐落高雄縣○○鄉○○段○○○號等土地，因都市計劃使用分區變更，承辦人員審核疏失誤判，造成申辦公共設施保留地及農地扣除額之證明文件困難重重等非障礙申報事由，主張係不可歸責原告，並無遲延責任可言云云，並不可採。
㈡被告於接獲戶政單位通報原告被繼承人陳林愛珠死亡戶籍資
料後，即於91年6月28日發文予陳金生（共同繼承人），應於91年12月12日前申報遺產稅，並提示如有正當理由可申請延期及逾期申報處罰之規定，原告乃於91年12月6日申請延期3個月申報，被告核准延長於92年3月12日以前申報，被告復於92年2月17日再主動發函陳金生應於92年3月12日以前申報，並再次提示逾期申報處罰之規定，陳金生係小學五年肄業，有戶籍謄本記載甚明，非原告所稱不識字，況被告所為之通知，係基於便民服務，提醒納稅義務人應按期申報，以免權益受損，其縱未通知，原告亦應依法於期限內申報遺產稅，亦無法主張被告未予通知而解免申報之責，是原告主張被告發文通知繼承人陳金生應於92年3月12日前申報，惟陳金生素不識字，無法通知原告及其他繼承人，致未能履行申報義務，應無遲誤法定申報義務云云，亦不可採。
㈢再以關於遺產稅申報，若遺產稅納稅義務人具有正當理由不
能如期申報者，為衡平故，應許其可延長申報，故行為時遺產及贈與稅法第26條乃有關於延長申報期限之規定；依該規定之內容，可知稽徵機關不得依職權主動延長申報期限，只能依據納稅義務人之書面申請核准延長之。又依行政訴訟法第4條第2項所謂：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。」係針對裁量處分而言。又「行政裁量事項，若無逾越權限或濫用權力情事，應非行政法院所得審究之範圍，」最高行政法院80年度判字第432號判決可資參照。本件原告之被繼承人陳林愛珠於91年6月12日死亡，原告於91年12月6日申請延期申報遺產稅，經被告准予延期三個月即至92年3月12日前申報，業如前述，是其既知以書面申請延期申報遺產稅，則自應於被告核准延長期限之92年3月12日之前提出申報，或再以書面向被告申請延期申報，雖原告主張於期限屆滿前曾以口頭再向被告申請延期，惟為被告所否認，原告復未能舉證以實其說，空言主張其有口頭申請延期申報遺產稅及原告於告知被告有前述法院爭訟及申請核發證明文件情事後，本應再酌予延長申報期間，其捨此而不為，反而否准原告延長申報期限之請求，對於原告上開無法申報遺產之正當事由置之不理，顯有裁量權濫用之恣意情事云云，並不可採。
㈣末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無
特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第275號解釋在案。本件原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，而相關程序，行為時遺產及贈與稅法第23條及第26條俱有明文，而為原告所能注意，卻不注意，致未於申請延長期限內按期申報遺產稅，則其有違反行為時遺產及贈與稅法第44條之過失甚明，原告主張其無過失云云，並不可採。
五、綜上所述，原告主張既無可採，則被告以原告之被繼承人陳林愛珠於91年6月12日死亡，原告雖於91年12月6日申請延期申報遺產稅，經被告准予延期在案，惟原告及其共同繼承人並未於申請核准展延期限內即92年3月12日前辦理遺產稅申報，乃核定被繼承人遺產總額39,560,685元，遺產淨額29,960,685元，應納稅額7,580,026元，並處以所漏稅額1倍之罰鍰7,580,000元；嗣獲追認扣除額6,811,796元，罰鍰追減2,247,900元，揆諸前揭法律規定及說明，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 蔡玫芳