高雄高等行政法院判決
94年度訴字第654號民國原 告 甲○○○訴訟代理人 陳惠菊 律師複 代 理人 陳琪苗 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月四日台財訴字第０九四００一五七四四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之配偶黃昭源於民國（下同）九十一年八月十五日，將其所有坐落台南市○區○○段一０五六之一地號公共設施保留地，應有部分五五０００分之三七一四，贈與其子黃仲樑及黃敏傑（每人各取得該土地應有部分五五０００分之一八五七），並於同年月二十一日申報贈與稅，經被告核定贈與總額新台幣（下同）四、八五０、五一三元（復查決定書及訴願決定書均誤載為四、八五０、五一二元），同額扣除公共設施保留地扣除額在案。嗣原告於九十二年二月十三日再以其所有坐落台南市○區○○段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之七九八，與其子交換上開公共設施保留地，使其子黃仲樑及黃敏傑各取得北元段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之三九九，原告則取得小北段一０五六之一地號公共設施保留地，應有部分五五０００分之二五九０，經被告查獲，函請原告說明及提示相關資料供核，然原告逾期仍未提出說明，被告以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開北元段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之七九八公告土地現值三、三八一、０九四元，加計九十二年度前次核定贈與總額二、０００、０００元，核定該年度贈與總額五、三八一、０九四元，贈與淨額
四、三八一、０九四元，應納稅額三四九、九七五元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按遺產及贈與稅法僅於第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第五條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。
二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。
五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」之情形下始應核課贈與稅。而按稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務之構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求國民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為，可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下時，國家的稅捐債權始可成立。此項原則，即稱為稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條之規定外，稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定對人民核課贈與稅。
二、又按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」此都市計畫法第五十條之一亦有明文。且本件黃仲樑及黃敏傑等二人取得坐落台南市○區○○段一０五六之一地號公共設施保留地之應有部分，並非受贈自原告，又該二人係因土地交換對價相當，而各取得系爭台南市○區○○段九八八之二地號，應有部分二０００分之三九九之建地（而原告亦係因土地交換對價相當，而取得坐落台南市○區○○段一０五六之一地號，應有部分五五０００分之二五九０之公共設施保留地），並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件原告以土地與其子為土地原物交換時，並無相關法令規定或釋示，規定免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，故財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地極少部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」之釋示，依上開說明顯係增加法律即遺產及贈與稅法第四條第二項及第五條對人民核課贈與稅所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第十九條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第五六六號解釋參照）。
三、再按現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第四００號解釋參照）。在稅法亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內。此即為合法之租稅規劃。又按所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔。故其意係指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係將依都市計畫法第五十條之一因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
四、行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及該理念所派生之法安定性與信賴保護原則。此種要求亦適用於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律不得溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達其政策目的，其基本前提亦在於人民能從事理性之安排，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第二八七號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規則之變更，亦有其適用（司法院釋字第五二五號解釋參照）。
五、然財政部就有關「土地交換」涉及贈與稅部分，歷來均未有相關釋示，故於財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，且對其交換所得之土地之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至上開財政部函發布後始加限制，如依前所述及司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之意旨，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
乙、被告主張之理由：
一、租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，亦有司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，從而如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則雖仍應予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告之配偶黃昭源於九十一年八月十五日，先贈與系爭小北段一０五六之一地號公共設施保留地應有部分五五０００分之三七一四予其子黃仲樑及黃敏傑，嗣九十二年二月十三日原告再以系爭北元段九八八之二地號建地應有部分二０００分之七九八，與其子交換上開公共設施保留地，使其子黃仲樑及黃敏傑各取得系爭北元段九八八之二地號建地應有部分二０００分之三九九，原告則取得系爭小北段一０五六之一地號公共設施保留地應有部分五五０００分之二五九０，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之系爭小北段一０五六之一地號公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之系爭北元段九八八之二地號建地予其子，是原核按系爭北元段九八八之二地號土地應有部分二０００分之七九八公告土地現值，核定本次贈與總額三、三
八一、０九四元，並無不合。
二、次按財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，乃係基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第四條第二項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參照司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效日即有適用，是本件系爭避稅行為雖發生於上開函令作成之前，被告仍得加以援用，不生溯及既往之問題。且首揭函令規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。此外，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關自得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，核與司法院釋字第二八七號及第五二五號解釋之法安定性及信賴保護原則亦屬無涉，原告所訴洵無足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案，該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告之配偶黃昭源於九十一年八月十五日，將其所有坐落台南市○區○○段一０五六之一地號公共設施保留地，應有部分五五０００分之三七一四，贈與其子黃仲樑及黃敏傑（每人各取得該土地應有部分五五０００分之一八五七），並於同年月二十一日申報贈與稅，經被告核定贈與總額四、八五０、五一三元，同額扣除公共設施保留地扣除額在案，嗣九十二年二月十三日原告再以其所有坐落台南市○區○○段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之七九八，與其子交換上開公共設施保留地，使其子黃仲樑及黃敏傑各取得北元段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之三九九，原告則取得小北段一０五六之一地號公共設施保留地，應有部分五五０００分之二五九０，經被告查獲，函請原告說明及提示相關資料供核，然原告逾期仍未提出說明，被告以其有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開北元段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之七九八公告土地現值三、三八一、０九四元，加計九十二年度前次核定贈與總額二、０００、０００元，核定該年度贈與總額五、三
八一、０九四元，贈與淨額四、三八一、０九四元，應納稅額三四九、九七五元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有土地登記謄本、贈與稅申報書、土地贈與所有權移轉契約書、土地交換所有權移轉契約書、贈與稅應稅案件核定通知書及贈與稅繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：其子黃仲樑及黃敏傑取得小北段一０五六之一地號公共設施保留地之應有部分，並非受贈自原告，又渠等係因以該土地與原告之土地交換，彼此對價相當，而各取得北元段九八八之二地號，應有部分二０００分之三九九之建地，並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間，且本件原告以自己土地與其子之土地相互交換時，並無相關法令規定或釋示，禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得交換，故財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋，顯係增加法律所無之限制，即任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第十九條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違等語，資為論據。
三、茲應審究者，為原告與其子黃仲樑及黃敏傑，以免徵贈與稅之公共設施保留地與一般土地交換之方式，將一般土地移轉予其子所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，原告之配偶黃昭源於九十一年八月二十一日申報其於同年月十五日將其所有坐落台南市○區○○段一０五六之一地號公共設施保留地，應有部分各五五０００分之一八五七，贈與其子黃仲樑及黃敏傑，贈與價額共計四、八五０、五一三元；經被告核定贈與總額四、八五０、五一三元，並基於都市計畫法第五十條之一：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，核定黃昭源贈與上開公共設施保留地之扣除額四、八五０、五一三元，另再扣除免稅額一、０００、０００元，則本次贈與之課稅贈與淨額為零元等情，此有贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄等影本附原處分卷足稽。原告之配偶黃昭源完成上開贈與後，原告繼而於九十二年二月十三日與其子黃仲樑及黃敏傑約定，以其所有坐落台南市○區○○段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之七九八，與其二人交換上開公共設施保留地，使其子黃仲樑及黃敏傑各取得北元段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之三九九，原告則取得小北段一０五六之一地號公共設施保留地，應有部分五五０００分之二五九０，亦有土地交換所有權移轉契約書影本附原處分卷為憑。綜上各情可知，原告及其配偶黃昭源，係先藉由黃昭源贈與其子公共設施保留地，再由原告以其所有之建地與其子交換上開公共設施保留地，而由其子取得建地所有權，情實顯然。
（三）按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留公共設施保留地所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，係先由原告之配偶黃昭源將其所有坐落台南市○區○○段一０五六之一地號公共設施保留地應有部分各五五０００分之一八五七，贈與其子黃仲樑及黃敏傑，贈與價額共計四、八五０、五一三元（以法定之公告現值計算），該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告之配偶黃昭源本次贈與公共設施保留地之結果，毋庸繳納贈與稅；然經此安排已使原告之子黃仲樑及黃敏傑取得之上開公共設施保留地之價值，高於原告所共有之建地價值，此觀原處分卷所附土地贈與所有權移轉契約書及土地交換所有權移轉契約書等影本自明。換言之，原告之配偶黃昭源藉由上開贈與土地方式，先使其子黃仲樑及黃敏傑取得高於原告共有之建地價值之公共設施保留地，再由原告與其子以交換土地之方式，使其子取得原屬原告所共有且原應納贈與稅之建地即北元段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之七九八；凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與其子之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用其配偶贈與公共設施保留地予其子之形式，達成實質上無償贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第五十條之一有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第五十條之一給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。
是原告及其配偶與其子間之土地贈與及交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；然因此等迂迴、多階段之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告主張其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於交換取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。又財政部上揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第四條第二項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，自屬有據。其未增加原告之負擔，並無違反租稅法定及法律保留原則，原告所訴，洵無足採。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按上開北元段九八八之二地號建地，應有部分二０００分之七九八公告土地現值，核定本次贈與總額三、三八一、０九四元，加計九十二年度前次核定贈與總額二、０００、０００元，核定該年度贈與總額五、三八
一、０九四元，贈與淨額四、三八一、０九四元，應納稅額
三四九、九七五元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 周良駿