高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00656號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊律師複代理人 陳琪苗律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月16日台財訴字第09400060040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶王莊秀鳳於民國（下同）90年11月17日死亡，原告於91年5月13日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額為新台幣（下同）398,455,596元，被告初查以：㈠遺產土地項下之高雄縣○○鄉○○段（以下簡稱福東段）794及795地號等2筆土地，於76年間遭高雄縣茄萣鄉公所辦○○○鄉○號道路工程用地誤徵收，訴經台灣高雄地方法院86年度重訴字第703號民事判決，應辦理所有權移轉登記予原土地所有權人，因該2筆土地繼承日之所有權人為高雄縣茄萣鄉公所，非屬被繼承人所有，其價值合計34,206,168元改列遺產債權，併計遺產總額。㈡原列報農業用地扣除額100,329,988元，以被繼承人所遺高雄縣○○鄉○○段（以下簡稱保萣段）93之1、94、95、97及98地號等5筆土地，依高雄縣茄萣鄉公所91年6月3日茄鄉漁字第0910004486號函稱，均不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之農業用地範圍與農業使用認定基準，乃否准認列，核定農業用地扣除額為零元。㈢原列報被繼承人死亡前未償債務97,037,7 82元，其中台灣土地銀行台南分行（以下簡稱土地銀行）未償債務73,000,000元，被繼承人僅係連帶債務人兼擔保品提供人，而借款金額經查係撥入原告之存款帳戶，且迄繼承日止，被繼承人名下財產並未受法院查封登記，乃否准扣除；又台南市第三信用合作社（以下簡稱台南三信）債務2,500,000元，被繼承人僅為連帶保證人，且迄繼承日止，被繼承人名下財產並未受法院查封登記，亦否准扣除；另否准認列其他債務9,974元，核定死亡前未償債務21,527,808元。㈣綜上，核定遺產總額為400,471,996元，淨額342,681,320元，應納稅額156,833,660元。原告不服，申請復查，獲追減遺產債權30,518,236元及追認農業用地扣除額784,428元、死亡前未償債務73,000,000 元，其餘維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，經財政部93年8月26日台財訴字第09300359820號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定，追認農業用地扣除額784,428元、公共設施保留地扣除額30,518,236元及死亡前未償債務73,000,000元，其餘維持原核定。原告猶表不服，提起訴願仍遭駁回，遂就㈠福東段795地號土地改列遺產債權3,687,932元㈡否准認列保萣段93之1、97及98地號等3筆土地之農業用地扣除額㈢否准認列死亡前未償債務有關土地銀行借款73,000,000元及台南三信借款2,500,000元部分，提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（含重核復查決定及原處分）關於㈠福東段795地號土地改列遺產債權3,687,932元㈡否准認列保萣段93之1、97及98地號等3筆土地之農業用地扣除額㈢否准認列死亡前未償債務有關土地銀行借款73,000,000元及台南三信借款2,500,000元部分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
壹、原告主張：
一、遺產債權部分：按因繼承或法院之判決，於繼承開始或判決確定時即已取得所有權，僅非經登記不得處分，此為民法第759條所明定。系爭福東段795地號土地已於87年9月3日判決確定應返還於被繼承人，故自87年9月3日起所有權人即為被繼承人。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定○○○鄉○○段○○○○號土地雖經編定為「住宅區」，惟仍為農業用地使用，依前揭規定應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。故系爭福東段795地號土地應列入遺產，再以仍為農業用地使用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
二、農業用地扣除額部分：查保萣段93-1、97、98地號等3筆土地，編定為「漁塭區」，且目前均供養殖使用，亦經內政部94年7月13日內授營中字第0940084729號函，核准高雄縣茄萣鄉變更茄萣都市計畫（第三次通盤檢討），變更計畫區東側漁塭區為農業區，上開3筆土地，即為該變更之範圍，依前開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
三、死亡前未償債務部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部給付之責任者，為連帶債務。」、「連帶債務之債權人，得對債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」民法第272條及第273條分別定有明文。故本件被繼承人就土地銀行系爭債權自負有全部給付之責，至於被繼承人對債務清償後是否向連帶債務人為清償，則視其是否請求為據。故原決定認系爭連帶債務為可分之債並僅追認73,000,000元，顯有未合。更何況被告亦已就連帶債務受償後原告應分擔之債權額另為核定，故本件自應依前揭規定全數予以扣除，換言之，被告應再追認此部分未償債務00000000元。至於有關台南三信部分，依據土地登記簿記載被繼承人與原告亦為連帶債務人，依前揭法條之意旨，自亦應列為死亡前未償債務。
貳、被告主張之理由：
一、遺產債權部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。次按「被繼承人余××死亡前向○○土地株式會社購得土地5筆，雖迄死亡時，尚未辦理所有權移轉登記，但余氏基於該買賣關係，自有請求移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第4條第1項所稱『有財產價值之權利』，應於其死亡時，併入其遺產總額內計課遺產稅。又此項債權價值之計算，依同法施行細則第27條規定，應以其債權額為其價額。」及「被繼承人生前被徵收之土地，於生前經核准徵收機關依土地法第219條規定核准發還，被繼承人並繳回原領取之徵收補償費，該等土地於被繼承人死亡後辦竣『發還』登記，其土地所有權歸屬時點，依據內政部90年3月27日台（90）內地字第9076323號函復略以：發還土地予原土地所有權人，屬另一次移轉行為，‧‧‧又按民法第758條規定『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』是以依土地法第219條規定發還予原所有權人之土地，於辦竣發還登記時，發生所有權變動效力。準此，本案被繼承人死亡時，所遺者應為請求土地移轉登記之權利，惟該項權利係因台北市政府徵收被繼承人之公共設施保留地後，未於期限內依徵收計畫開始使用而發還所致，發還之土地既仍為公共設施保留地，則本案該土地移轉登記之權利，應參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」分別為財政部69年2月27日台財稅第31688號函及90年5月28日台財稅第0000000000號令所釋示。
（二）查系爭高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地因高雄縣茄萣鄉公所誤徵收，經台灣高雄地方法院87年6月30日86年度重訴字第703號判決，應辦理所有權移轉登記予原所有權人，合先敘明。
（三）次查高雄縣茄萣鄉公所91年3月23日核發之都市計畫土地使用分區證明書登載，系爭福東段795地號土地之土地使用分區為住宅區，另依土地登記謄本登載，系爭土地所有權人為茄萣鄉，管理者為茄萣鄉公所，經被告以92年5月20日南區國稅審二字第0920078221號及同年7月17日南區國稅法一字第0920100008號函請原告提示系爭土地之「農業用地作農業使用證明書」供核，原告迄未提示，又依高雄縣茄萣鄉公所92年11月25日茄鄉財字第0920011126號函稱，系爭土地都市計畫分區編定為住宅區，且已完成細部計畫在案，是系爭土地已非屬農業用地，被告依首揭函釋規定，以被繼承人所遺者為請求土地移轉登記之權利，按繼承日系爭土地移轉價值3,687,932元核認遺產債權，併計本件遺產總額，並無不合，原告所訴，洵不足採。
二、農業用地扣除額部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」及「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免繳遺產稅、贈與稅或田賦。」為農業發展條例第38條第1項前段及同條例施行細則第2條第2項所規定。
（二）查被告前向高雄縣政府函詢系爭高雄縣○○鄉○○段93-1、97及98地號等3筆土地是否符合農業用地作農業使用，該府以93年3月18日府農務字第0930045083號函稱，系爭保萣段等3筆都市計畫土地（漁塭區），非屬農業用地，被告否准自遺產總額中扣除，並無不合，原告所訴，洵不足採。
三、死亡前未償債務部分：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「數人負同一債務或有同一債權，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔或分受之。」為民法第271條前段所規定。
（二）查原告所提示土地銀行借據影本3紙，借款人皆為原告，被繼承人僅係連帶債務人兼擔保品提供人，3筆借款分別為80,000,000元、30,000,000元及36,000,000元，合計146,000,000元，全數撥入原告之存款帳戶。次查其資金流向，皆由原告支用，原告並未能提示相關資金流程證明屬被繼承人支用之金額，本件被繼承人僅係系爭3筆借款之連帶債務人，依原告所提示之借據影本，尚無另訂給付情形，被告依前揭規定，以系爭3筆借款之半數73,000,000元核認本件被繼承人死亡前未償債務，並無不合。又參諸最高行政法院62年判字第96號判例意旨，租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，另案補徵部分因非本案爭點，與本案無涉，併予陳明。
（三）另依原告所提示台南三信借據影本，借款人為原告，被繼承人僅為連帶保證人，非主債務人，且迄本件繼承日止，被繼承人名下財產未受法院查封登記，被告依前揭規定，否准認列該借款之2,500,000元為本件被繼承人死亡前未償債務，並無不合，原告所訴，核無足採。
理 由
一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第5項、第17條第1項第6款及第10款所明定。
二、本件原告之配偶王莊秀鳳於90年11月17日死亡，原告於91年5月13日辦理遺產稅申報，被告將原告列報遺產土地福東段795地號土地，按其價值3,687,932元改列為遺產債權；另否准認列原告申報保萣段93之1、97及98地號等3筆土地農業用地扣除額；以及被告重核復查決定已從原告申報被繼承人死亡前未償債務土地銀行借款73,000,000元予以全數認列，惟否准認列原告申報被繼承人死亡前未償債務台南三信借款2,500,000元等情，分別為兩造所自陳，並有遺產稅申報書、被告核定通知書、被告93年4月28日南區國稅法一字第0930105380號復查決定書、財政部93年8月26日台財訴字第09300359820號訴願決定書、被告93年10月13日南區國稅法一字第0930106483號重核復查決定書等附原處分卷（復查案卷）可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：㈠遺產債權部分：系爭福東段795地號土地前因高雄縣茄萣鄉公所誤徵收，經台灣高雄地方法院於87年9月3日以86年度重訴字第703號判決高雄縣茄萣鄉公所應將該土地辦理所有權移轉登記予被繼承人，依民法第759條規定，福東段795地號土地自87年9月3日起即屬被繼承人所有，原告將之申報為遺產土地，並無不合。上開土地雖經編定為「住宅區」，惟仍為農業使用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。㈡農業用地扣除額部分：保萣段93-1、
97、98地號等3筆土地編定為「漁塭區」，且均供養殖使用，為實質之農業用地，並其都市計畫於94年間業經內政部核准變更為農業區，復經高雄縣茄萣鄉公所完成都市計畫變更程序；上開3筆土地既為農業用地，自應准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。（三）死亡前未償債務部分：原告於被告被繼承人生前共向土地銀行借款146,000,000元，既被繼承人擔任連帶保證人，則被繼承人就上開借款負有全部清償之責，然被告重核復查決定卻僅認列其中半數即73,000,000元為未償債務，顯有未合，應再予追認其餘73,000,000元之未償債務，始為合法。又台南三信2,500,000元債務部分，被繼承人為債務人，自亦應列為死亡前未償債務等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）有關遺產債權部分：
１、按「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」民法第759條定有明文。惟依本條所稱不動產物權動因法院之判決而取得者，此之所謂判決，係僅指依其宣告足生物權法上取得某不動產物權效果之力，恒有拘束第三人之必要，而對於當事人以外之一切第三人亦有效力者（形成力亦稱創效力）而言，惟形成判決（例如分割共有物之判決）始足當之，不包含其他判決在內（最高法院43年台上第1016號判例、65年台上第1797號判例參照）。次按「被繼承人余××死亡前向○○土地株式會社購得土地5筆，雖迄死亡時，尚未辦理所有權移轉登記，但余氏基於該買賣關係，自有請求移轉登記之權利，此項債權，核屬遺產及贈與稅法第4條第1項所稱『有財產價值之權利』，應於其死亡時，併入其遺產總額內計課遺產稅。又此項債權價值之計算，依同法施行細則第27條規定，應以其債權額為其價額。」、「被繼承人生前被徵收之土地，於生前經核准徵收機關依土地法第219條規定核准發還，被繼承人並繳回原領取之徵收補償費，該等土地於被繼承人死亡後辦竣『發還』登記，其土地所有權歸屬時點，依據內政部90年3月27日台（90）內地字第9076323號函復略以：發還土地予原土地所有權人，屬另一次移轉行為，‧‧‧又按民法第758條規定『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』是以依土地法第219條規定發還予原所有權人之土地，於辦竣發還登記時，發生所有權變動效力。準此，本案被繼承人死亡時，所遺者應為請求土地移轉登記之權利，惟該項權利係因台北市政府徵收被繼承人之公共設施保留地後，未於期限內依徵收計畫開始使用而發還所致，發還之土地既仍為公共設施保留地，則本案該土地移轉登記之權利，應參照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。」分別為財政部69年2月27日台財稅第31688號函及90年5月28日台財稅第0000000000號令所釋示。
２、經查，被繼承人所有系爭福東段795地號土地前於76年間遭高雄縣茄萣鄉公所誤為徵收，嗣經被繼承人訴請該鄉公所返還土地所有權，案經台灣高雄地方法院於87年6月30日以86年度重訴字第703號民事判決高雄縣茄萣鄉公所應將該土地所有權返還登記予被繼承人確定，固有該份民事判決書附原處分卷可稽。然因被繼承人未繳回其領取福東段795地號土地補償費，故自判決後直到被繼承人亡故為止，上開土地登記之所有權人仍為茄定鄉，管理者則為茄萣鄉公所，此觀原處分卷附（第118頁）高雄縣茄萣鄉公所91年5月24日茄鄉建字第0910004585號函及復查案卷所附（第66頁）土地登記簿謄本即明。查台灣高雄地方法院86年度重訴字第703號判決，僅為判命高雄縣茄萣鄉公所應將福東段795地號土地登記予被繼承人之給付判決，而非形成性質之判決，揆諸上開說明，被繼承人並不因該判決而當然取得福東段土地所有權；易言之，被繼承人依該判決僅取得請求移轉土地所有權登記之債權而已，倘被繼承人未完成所有權登記，即非該土地所有權人，自堪認定。是此筆土地於被繼承人亡故時，既尚未完成登記於被繼承人名下，則原告將之申報為土地性質之遺產，自有未合。再者，系爭福東段795地號土地於繼承日之都市計畫編定為住宅區，且已完成細部計畫，此有高雄縣茄萣鄉公所91年3月23日核發之都市計畫土地使用分區證明書及92年11月25日茄鄉財字第0920011126號函附復查案卷可憑（見該卷第68頁、第150頁），尤其原告未能依被告之通知提出該土地之農業用地作農業使用證明，足見系爭福東段795地號土地並非農業用地，從而，被告依首揭規定，以被繼承人所遺者為請求土地移轉登記之權利，按繼承日系爭土地移轉價值3,687,932元核認遺產債權，併計本件遺產總額，並無不合，原告主張福東段土地應列為土地遺產，且其屬於農業用地，應准其全數列為遺產扣除額云云，並不足採。
（二）有關農業用地扣除額部分：
１、按遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者，依前引遺產及贈與稅法第17條第1項第6款固得扣除其土地及地上農作物價值之全數；然所謂農業用地，依同法第4條第1項規定，應適用農業發展條例之規定。次按「本條例用辭定義如下：一０、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅。」「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。．．。」則為農業發展條例第3條第10款、第38條第1項及其施行細則第2條所規定。
準此，有關都市計畫土地得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款適用農業用地扣除額稅捐優惠者，必該土地形式上經編定為農業區、保護區，且實際上係作農業使用者，二者兼具，始足當之。蓋遺產及贈與稅法及農業發展條例中關於租稅優惠之規定，旨在獎勵農地農用，若非農地縱令農用，不在獎勵之列。反之，農地未農用，依同條例規定，亦不予獎勵，即無租稅優惠之適用。申言之，農業發展條例，係為加速農業發展，促進農業產銷，增加農民所得，提高農民生活水準而制定。其租稅優惠之施行，自以農業主管機關所得監督依法編定之農地為獎勵之對象。是以是否屬於農業用地而給予租稅優惠，核係立法政策問題，初非能改變依法編定之非農業用地，並非農業發展條例租稅優惠獎勵之對象。
2、原告雖主張系爭保萣段93-1、97及98地號等3筆土地雖編定為漁塭區，惟實際上係供養殖使用，核屬供農業使用之性質，自屬農業用地，且嗣後其都市計畫通盤檢討案已經內政部核准而由高雄縣茄萣鄉公所依法完成都市計畫變更為農業區，故上開3筆土地應有農業用地扣除額之適用，並提出高雄縣茄萣鄉公所93年3月9日核發之茄鄉建都字第00002107號都市計畫使用分區證明書資為依據云云。惟查，有關都市計畫編定為「漁塭區」而實際供養殖使用，得否視同農業區核發農業用地作農業使用證明書乙案，業據行政院農業委員會91年9月4日農企字第0910148523號函示略以：「．．二、查農業用地之範圍於農業發展條例及其施行細則業有明文，其於都市土地均明定為『農業區、保護區範圍內之土地』，非屬前開二分區之都市土地，即非農業發展條例所明定之『農業用地』。三、又本會曾為都市計畫漁塭區、養殖漁業區等非屬農業發展條例所定義農業用地範圍，而實際作農業使用之土地是否得視為農業用地乙節，二度邀集財政部、內政部等相關部會及各縣（市）政府開會協商，其結論略以：『一、基於租稅法定原則，未來應朝農業發展條例之修訂，於農業用地之定義增列前揭屬廣義農業之使用分區，俾得依法減免相關稅賦。二、於農業發展條例未修訂前，．．．循都市計畫使用分區名稱變更之方式辦理。」等語（附於本院卷），核該函釋內容與農業發展條例第3條第10款、第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規範意旨相符，自得適用。
經查，系爭保萣段93-1、97及98地號等3筆土地為茄萣都市計畫範圍內土地，於繼承日編定之使用分區為「漁塭區」，嗣於95年2月17日始經內政部核定茄萣都市計畫第三次通盤檢討案，而經高雄縣茄萣鄉公所辦理都市計畫變更，並於95年3月7日起實施，從而上開3筆土地於95年3月7日起始變更為農業區，甚為明確。至於原告提出之高雄縣茄萣鄉公所93年3月9日核發予原告之茄鄉建都字第00002107號都市計畫使用分區證明書，其將上開3筆土地之「農業區」都市計畫發布日載為「66年4月28日」係屬誤載應予更正等情，有高雄縣茄萣鄉公所91年3月6日茄鄉建字第2073號簡便行文表、91年6月3日茄鄉漁字第0910004486號函附復查案卷（第136頁、第138頁）及該所95年4月18日茄鄉建字第0950002550號函、95年5月2日茄鄉建字第0950001024號函附本院卷可資對照。是以，系爭保萣段93-1、97及98地號等3筆土地於繼承日既非都市計畫編定之農業區或保護區土地，縱令其實際係作養殖用，然揆諸前開說明，仍非遺產及贈與稅法第17條第1項第6款、農業發展條例第3條第10款及第38條第1項所稱之農業用地，被告否准自遺產總額中扣除，並無不合，原告所訴，洵不足採。
（三）有關死亡前未償債務部分：
１、按稱保證者，謂當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；保證人於債權人未就主債務人之財產強制執行而無效果前，對於債權人得拒絕清償，民法第739條、第745條分別定有明文。而保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任而言，然為避免被繼承人生前虛立債務以增加其消極財產而規避稅賦，因此，對於被繼承人擔任連帶保證時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除（最高行政法院94年度判字第1885號判決參照）。
２、土地銀行未償債務73,000,000元部分：查原告於被繼承人生前，以被繼承人為連帶債務人兼抵押物提供人，由原告向土地銀行借款3筆，分別為80,000,000元、30,000,000元及36,000,000元，合計146,000,000元，有借據三份附復查案卷（第14頁至第16頁）可憑。按民法第280條前段規定，連帶債務人相互間，除法律另有規定或契約另有訂定外，應平均分擔義務，本件被繼承人與原告間並無特別約定義務分擔，依上開規定自應平均分擔，亦即原告與被繼承人間對債權人土地銀行固應負全部之責，但渠二人內部間應各分擔部分各為債務額1/2（最高行政法院94判字第1885號判決參考），又系爭借款截至繼承日止，尚積欠該銀行146,000,000萬元，為兩造所不爭，因此，被繼承人與原告內部間應各分擔73,000,000元。再者，上開借款之繳息情形，係自被繼承人90年11月17日死亡後始發生異常情事，故債權人土地銀行係於被繼承人死亡後之91年3月20日、91年10月2日及91年10月28日始對原告及另一連帶保證人王建中發支付命令等情，有台灣台南地方法院91年度促字第15380號、第63569號、第68801號及第68802號支付命令付訴願卷可稽。雖然如此，原告辦理本件遺產稅申報，列報被繼承人死亡前未償債務共計97,160,308元，其中關於土銀未償債務部分，亦申報被繼承人分擔額73,000,000元，此觀原處分卷附遺產稅申報書（第1卷第75頁）及其所列未償債務明細表（第2卷第53頁）自明。被告初查，以上開借款均係撥入原告存款帳戶，且迄繼承日止，被繼承人名下財產並未受法院查封登記為由，就原告申報此部分未償債務73,000,000元，否准扣除。原告不服，連同前述之遺產債權、農業用地扣除額以及台南三信未償債務2,500,000元等爭點，申請復查（見復查案卷第13頁、第103頁），經被告93年4月28日復查決定：「追減遺產債權30,518,236元及追認農業用地扣除額784,428元、死亡前未償債務73,000,000元，其餘維持原核定。」原告仍表不服，就被駁回部分包括農業用地扣除額、福東段794地號土地公共設施保留地扣除額及台南三信未償債務2,500,000元部分等提起訴願；觀原告本次訴願之標的，其中有關未償債務部分，所爭執者僅為被告否准認列之台南三信2,500,000元部分，至於原告申報之土地銀行未償債務73,000,000元因已經被告復查決定從其申報數認列，故原告對此並無異議等情，此觀原告93年6月17日之訴願書（見復查案卷第300頁及訴願卷第28頁）甚明。嗣財政部93年8月26日台財訴字第09300359820號訴願決定雖將原處分（復查決定）予以撤銷，責由被告另為適法之處分，然觀其撤銷之理由，僅指明被告應就福東段794地號土地部分有無公共設施保留地扣除額之適用，重為審酌，此外，就未償債務部分未有任何指摘，此有該訴願決定書附訴願卷可憑。嗣經被告93年10月13日南區國稅法一字第0930106483號重核復查決定，就有關原告申報之未償債務部分，仍維持認列原告申報之土地銀行未償債務73,000,000元部分，至於台南三信未償債務2,500,000元部分則予駁回；原告不服，再次提起訴願，其就未償債務之訴願標的，仍祇提及台南三信部分，至於土地銀行未償債務部分則無不服等情，有重核復查決定書、原告提出之訴願理由書附財政部00000000號訴願卷及復查案卷（第345頁、第362頁）可資佐證。是有關原告申報之土地銀行未償債務73,000,000元部分，既經被告從其申報數予以認列，原告亦未對之提起訴願而告確定，是被告此部分核定即無違誤之處，乃原告復又提起本件行政訴訟主張被告未就土地銀行全部借款146,000,000元全數認列，而僅認列半數73,000,000元為未償債務，係屬違法云云，顯非可取。至於被告就連帶債務受償後原告應分擔之債權額另行核定繼承債權，核屬另一爭點，此部分業經原告另案申請復查，為原告所是認（見本院94年12月8日準備程序筆錄），從而原告執以主張上開土地銀行未償債務之核定係屬違法云云，顯有誤會，亦非可取。
３、台南三信借款2,500,000元部分：查原告以被繼承人為連帶保證人兼擔保物提供人，向台南三信借款5,600,000元，此部分原告申報未償債務2,500,000元，此有借據及遺產稅申報書附卷可憑。原告雖主張依土地登記簿謄本記載被繼承人係連帶債務人而非單純之連帶保證人云云。然查，被繼承人係以連帶保證人身份書立借據，不僅有借據可資為憑，且經台南三信出具證明書記載上開借款之借款人為原告，被繼承人則為連帶保證人等詞甚詳，是原告上開主張，並非可採。次查，上開借款之期間自89年12月3日至90年12月3日，於被繼承人死亡（90年11月17日）前主債務之清償期尚未屆至，並其繳息是自被繼承人死亡後始發生異常情形，此觀台灣台南地方法院91年度促字第15308號支付命令（附財政部00000000號訴願卷）之記載即明；且該借款之擔保品於94年間雖經其他債權人華南商業銀行聲請台灣台南地方法院查封拍賣，有原告提出之執行通知書及鑑價通知影本各乙份附本院卷可稽，然台南三信並未於被繼承人生前而係於死亡後聲請法院發支付命令，繼而才行使抵押權，亦有上開支付命令及執行通知可資為證，依前揭所述，該筆債務尚難認屬被繼承人之未償債務，被告否准認列該筆債務屬被繼承人之未償債務，即非無據。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告將原告列報遺產土地之福東段795地號土地按其價值3,687,932元改列為遺產債權；另否准認列原告申報保萣段93之1、97及98地號等3筆土地農業用地扣除額，以及僅從原告之申報數即被繼承人死亡前土地銀行借款73,000,000元為未償債務，並否准認列被繼承人死亡前未償債務台南三信借款2,500,000元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 5 月 25 日
書記官 楊曜嘉