高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00684號原 告 甲○○訴訟代理人 許慶祥 會計師
乙○○丙○○上 二 人訴訟代理人 林岡輝 律師
邱揚勝 律師許慶祥 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丁○○ 局長訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月23日台財訴字第09400049600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告甲○○、乙○○、丙○○之被繼承人蘇何於民國（下同）88年9月10日將其所有位於屏東縣屏東市○○段779及779-1地號等2筆土地，出售予訴外人蔡麗婧；嗣被告辦理91年度綜合所得稅個案調查時，查得蔡麗婧於89年1月11日自其土地銀行前鎮分行電匯新台幣 (下同)81,200,000元至聯信商業銀行 (改制前為屏東縣屏東市第一信用合作社，下稱聯信商銀）自由分行原告丙○○存款帳戶內，其中73,932,864元（下稱系爭借款）係代償丙○○（即蘇何三子）及其妻蘇楊明珠之貸款，因認蘇何涉有遺產及贈與稅法第5條第1款以贈與論情事，乃以92年5月9日南區國稅審2字第0920076801號函通知蘇何辦理贈與稅申報，蘇何於通知期限內，以書面向被告表示並無贈與事實，惟未提示相關證明文件供被告查核，乃依遺產及贈與稅法第5條第1款規定，核定蘇何贈與金額73,932,864元；另查得蔡麗婧於89年1月20 日開立第一商業銀行東高雄分行支票7紙合計32,563,065元支付部分土地款，係由原告甲○○於89年1月21日提兌，旋即轉出部分款項至丙○○、蘇蕭碧連（蘇何之二媳）、蘇春愛（蘇何之孫女）、蘇春鈴（蘇何之孫女）、李育靜（蘇何之孫媳）及李品慧（蘇何之孫媳）等6人存款帳戶，雖經蘇何於92年5月23日辦理贈與稅申報，列報贈與現金金額為32,563,065元，然經被告以本件調查基準日為91年12月23日，上開申報不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按漏稅額16,281,532元，處1倍之罰鍰計16,281,500元 (計至百元止)。蘇何不服，申請復查，未獲變更；復於94年1月31日提起訴願，惟於同年2月17日死亡；訴願決定機關財政部於蘇何死亡後之94年6月23日作成駁回蘇何訴願之決定；原告以蘇何繼承人身分對之不服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告之主張略謂：㈠按訴願人死亡者，由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分
所涉權利或利益之人，承受其訴願。依前二項規定承受訴願者，應於事實發生之日起三十日內，向受理訴願機關檢送死亡繼受權利或合併事實之證明文件。訴願法第87條第1項、第3項定有明文。次按訴願程序中訴願人死亡，訴願機關應通知其繼承人或其他依法令得承受訴願之人續行訴願程序，始為合法。否則，如對已死亡無權利能力之訴願人而為決定，其決定自屬違法，自應由法院於程序上將訴願決定撤銷，另由訴願機關重為決定（92年度各級行政法院行政訴訟法律座談會法律問題第11則決議參照）。查本件撤銷訴訟之前置訴願程序係由原處分之相對人蘇何於94年1月28日提起，惟其於訴願決定尚未作成之前之94年2月17日死亡，參照前開規定，訴願機關應待其繼承人承受訴訟，始符程序，乃竟疏未注意及此，遽對已死亡之訴願人為駁回訴願之決定，於法自有未合。
㈡又若鈞院認本件訴願決定並無程序不合法情形，茲補具理由如下：
⒈罰鍰部分：參諸最高行政法院92年度裁字第551號裁定：「
按自然人於死亡時因喪失權利能力而無當事人能力。又行政罰鍰係國家為確保行政法秩序之維持，對於違規之行為人所施之財產上制裁，而違規行為之行政法上責任，性質上不得作為繼承之對象，如違規行為人於罰鍰處分之行政訴訟程序中死亡者，其當事人能力即行喪失，其繼承人復不得承受違規行為人之訴訟程序。」意旨，本件被繼承人蘇何已死亡，故贈與稅之罰鍰處分已不能再對原告課徵。
⒉本稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。‧‧‧」固分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項暨第5條第1款所明定，惟財產之移動，是否為財產之贈與或因具有無償免除或承擔債務之事實，而得依上開遺產及贈與稅法第5條第1款視為贈與財產，乃贈與稅捐發生事實，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，倘稅捐稽徵機關所提之證據，不足為其主張贈與稅發生事實之證明，即不能認其主張之事實為真實，自無上開遺產及贈與稅法規定之適用。又按「債之清償，得由第三人為之。但當事人另有訂定或依債之性質不得由第三人清償者，不在此限。第三人之清償，債務人有異議時，債權人得拒絕其清償。但第三人就債之履行有利害關係者，債權人不得拒絕。」「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。．．．」分別為民法第311條暨第749條所明定；復按所謂就債之履行有利害關係之人，係指法律上利害關係而言，即因其清償而法律上利益受有影響而言，如連帶保證人及物上保證人，均屬利害關係第三人，故連帶保證人自得基於個人法律上利益，以利害關係第三人身分清償，債權人不得拒絕。⑵蘇何曾於83年12月13日向彰化銀行屏東分行借款1950萬元
（設定2340萬元）因積欠利息未繳納被催繳，故改而向屏東市第一信用合作社借貸4500萬元資金（設定5400萬元）。然第一信用合作社授信規定，如借款人年齡太大，額度高之借款需加一年齡較小的借款人，適逢原告丙○○（蘇何之子）購買813地號土地（779地號之進出廣東路之要道）。第一信用合作社知悉此事 (因813地號之仲介人乃合作社之副理劉景雄)，故要求由丙○○出名為借款人，蘇何則為連帶保證人。又，該筆借款之名義借款人丙○○第一信用合作社帳戶係在自由分社，因該筆借款實為蘇何之貸款，本應撥入其個人帳戶，故第一信用合作社要求款項應撥入蘇何於自由分社之帳戶。然因蘇何已就779-1地號土地，在第一信用合作社民族分社貸款一仟多萬元，不能轉至自由分社；另名義借款人丙○○於自由分社帳戶內已有貸款，基於分社放款額度限制，故改於丙○○配偶蘇楊明珠（同在自由分社）之帳戶內放款。嗣蘇何獲得4500萬元貸款後，第一信用合作社於86.8.1先放款1950萬元代償蘇何在彰銀之借款，並取得清償證明，於塗銷其彰銀之抵押權登記（有蘇何之彰銀存摺、及地籍謄本足憑），後來復分次放款其餘額度。上開事實均有相關帳戶資料及第一信用合作社劉景雄可資證明；何況，若非該筆4500萬元資金係由蘇何個人運用，蘇何豈會提供個人土地供作貸款擔保？又蘇何豈會無端贈與丙○○八千萬元？如此皆不合情理。足見蘇何僅係借用蘇楊明珠之帳戶，款項均由蘇何本人運用，自無被告所稱贈與情事。況且，縱認系爭款項係由丙○○及蘇楊明珠借用，然蘇何既為連帶保證人，其基於個人法律上利益，以利害關係第三人身分清償，自不能視為贈與。基此，本件事實並無前揭遺產及贈與稅法第5條第1款之適用。是被告未盡職權調查責任，遽為原告不利之論斷，於法即有未合！⑶再者，有關蔡麗婧於89年1月11日自其土地銀行前鎮分行
電匯8,120萬元至聯信商業銀行（改制前為屏東縣屏東市第一信用合作社）自由分行其子即原告丙○○帳戶，其中包括原告丙○○出售所有坐落屏東縣屏東市○○段813地號土地（約69坪）之價款。蓋813地號土地係位於779地號土地之出入口要道，其價值顯較缺乏交通出入之779地號土地為高（原告丙○○即以每坪24萬元購入24萬元×69坪＝1656萬元），惟因土地買賣當時，雙方為求程序簡便，乃將813、779地號土地合併計算給付價款，嗣再由原告丙○○與蘇何依雙方土地價值比例分配價金。換言之，就原告丙○○應分配之土地款項，依被告查得資料所示，坐落屏東縣屏東市○○段779、779-1、813地號等3筆土地，出售予案外人蔡麗婧之約定價金為182,975,000元；其中，8
13、779地號土地共計約13,119.5萬（9.5×1381＝13119.5），779地號土地市價每坪約6.5萬元（相同地位之779-1地號土地市價每坪亦僅6萬元，此可由上開價款計算得知），故779地號土地總價約8,528萬元（6.5萬×1312坪）；則813地號土地理應價值4,591.5萬元為是。乃被告竟將
813、779地號土地合併以每坪9.5萬元計算，據以換算813地號土地僅值6,267,136元，並認為蔡麗婧電匯款81,200,000元以外之價金均屬蘇何之贈與，實有重大違誤。從而，系爭核課處分及罰鍰處分自應予以撤銷。
二、被告之答辯略謂：㈠本稅部分
查遺產及贈與稅法第5條之立法目的，係為防杜該條文所列各款方式逃漏贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。
本件蘇何於89年1月11日代償其三子丙○○夫妻2人聯信商銀自由分行借款73,932,864元，為原告所不爭，則本件財產之移動，客觀上即符合遺產及贈與稅法第5條第1款所規定「在請求權時效內無償免除或承擔債務」之要件，依法即應課徵贈與稅（參照臺中高等行政法院90年度訴字第1383號判決，最高行政法院92年度判字第677號判決上訴駁回確定），原告訴稱蘇何無免除丙○○夫妻2人債務之意思表示，惟未提示任何佐證資料，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告未能就其主張提出證據，尚難謂其主張為真實。
㈡罰鍰部分⑴按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依
職權為全部或一部之撤銷；」為行政程序法第117條前段所明定。次按「有關被繼承人遺產稅違章案，其繼承人二人既於裁罰確定前死亡，參照前司法行政部46刑 (五)字第3237號函意旨：『自然人為違章主體時，如其人死亡，未便就其繼承人予以處罰』，應以現存之繼承人就漏稅總額予以送罰。」為財政部72年12月31日台財稅第39235號函所釋示。
⑵查蘇何於88年9月10日將其所有屏東縣屏東市○○段779及77
9-1地號等2筆土地出售予蔡麗婧，如上所述，蔡麗婧於89年1月20日開立第一商業銀行東高雄分行支票7紙合計32,563,065元支付部分土地款，蘇何之長子甲○○於89年1月21日提兌後，旋即轉出部分款項至丙○○、蘇蕭碧連、蘇春愛、蘇春鈴、李育靜及李品慧等6人存款帳戶，蘇何雖於92年5月23日辦理贈與稅申報，列報贈與現金金額32,563,065元，被告以本件調查基準日為91年12月2日，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰規定，依遺產及贈與稅法第44條規定，按漏稅額處1倍罰鍰16,281,500元，固非無據，惟查蘇何業於94年2月17日死亡，據被告94年10月11日南區國稅法二字第0940075558號函載略以：「納稅義務人蘇何君贈與稅罰鍰乙案，查蘇君於本局裁罰確定前已死亡，違章主體不存在，應予免議，本局92年度財贈與字第1Z000000000號處分書正、副本應予作廢。」有前揭函文副本附卷可稽，原告就罰鍰部分提起訴訟，顯無實益。
理 由
一、按「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」「能獨立以法律行為負義務者，有訴願能力。」「訴願人死亡者，由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受其訴願。」訴願法第18條、第19條、第87條第1項分別定有明文。所謂「訴願能力」，即訴願行為能力，換言之，乃指其行為在訴願程序上能發生法律效果之能力；依民法規定有行為能力者，自有訴願行為能力，而判定行為能力有無之前提，需以人格之存在為必要。是於訴願程序中訴願人死亡之情形，因訴願人已無人格，自無當事人能力，應由繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受訴願，並續行訴願程序始為適法。
二、經查，本件原告之被繼承人即本件處分之相對人蘇何於提起訴願後之94年2月17日死亡，有其訴願聲請書、戶籍謄本分別附於訴願卷及本院卷可稽。本件訴願程序，在蘇何死亡後，依上開訴願法規定，原應由其繼承人即原告甲○○、乙○○、丙○○等承受訴願程序，始得續行，惟訴願決定機關即財政部，在訴願人蘇何死亡後未通知其繼承人承受訴願，逕於94年6月23日以訴願人蘇何名義作成訴願決定，該訴願決定之作成，程序容有瑕疵，此亦經原告執為起訴理由，訴願決定既有可議，揆諸上開規定及說明，原告起訴即有理由，爰將訴願決定撤銷，由原決定機關依法命蘇何之繼承人承受訴願後，另為適法之處置。又依程序不合，實體不究之原則，本件兩造實體上之主張，爰不再予論述，併此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 10 月 31 日
書記官 藍亮仁