高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00694號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 王如蓮
陳珮如陳美容上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國94年7月12日府行法訴字第0940091424號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣坐落嘉義縣朴子市○○段○○○○號土地，原為原告與訴外人李合義、李文在、李金靖、李明陽、李明顯、中華民國（財政部國有財產局台灣南區辦事處嘉義分處即李烈遺產之管理人）、李明興、李明典、黃明鴻、黃建銘等人共有，前經黃明鴻及黃建銘2人提起民事訴訟，請求裁判分割上開共有土地，經臺灣嘉義地方法院85年度訴字第283號判決准予分割確定，分割後原告取得同段607-3地號土地（面積216.09平方公尺）全部及607-9地號土地（面積60.22平方公尺）持分48分之7。嗣原告為辦理分割登記，乃於民國（下同）93年7月26日單獨向被告申報共有土地分割現值，經被告以取得土地價值增多者之原告及李合義、李德安（李文在之繼承人）、李金靖、李明陽、李明顯為納稅義務人，核定應納土地增值稅額分別為新台幣（下同）959,673元、548,363元、548,363元、291,988元、479,886元、479,886元，合計3,308,159元，並命由原告代李合義等人繳納。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）原告與訴外人李合義等10人原共有坐落嘉義縣朴子市○○段○○○○號土地，經臺灣嘉義地方法院85年度訴字第283號判決准予分割，原告依土地稅法第49條但書規定單獨向被告申報共有物分割移轉登記，經被告以取得土地價值多者之原告及訴外人李合義等人核算土地增值稅共計3,308,159元，並命原告代為繳納。然查，原告係依法院之確定判決，僅為辦理原告個人之產權登記，並非為全部共有人代為辦理移轉登記，被告命原告代繳所有共有土地之增值稅，與法不合。再者，所謂土地分割，僅係將土地原共有狀態分割為個別所有，而土地增值稅立法宗旨乃因土地透過交易過程，原來的土地經過經濟改良及社會繁榮的因素而增加價值，就增加部分應課徵增值稅而言，原告因分割取得之土地並無增加價值，此從臺灣嘉義地方法院前開裁判分割共有物之判決中，並無任何共有人之應有部分所算得之價值較少而受補償之情形可知，則何來原告或其他共有人因分割土地而增加土地價值，被告竟要求原告繳納土地增值稅，顯與課徵土地增值稅之立法目的不合，且被告命原告代其他共有人繳納，亦與法不符。
（二）本件分割土地之公告現值以向法院起訴日當期之公告現值為準，則（１）從起訴至原告送件申請分割登記，雖經時間之經過，惟公告現值並無增加，何來土地發生增值之情形？（２）依司法院釋字第173號解釋，共有土地之分割係無償移轉之一種，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地共有人經法院之裁判分割，均為取得所有權人，難道每一個共有人都應繳納土地增值稅？若分割後土地均無增值，又何來繳納土地增值稅，且前開共有土地分割之民事判決，原告並非提起訴訟之人，何來因分割土地增值而應繳納土地增值稅？（３）實際上，土地分割後，原607地號土地已分割為10筆，被告以分割後之607、607之1、607之2、607之3、607之4地號土地面臨馬路（實際上並沒有面臨馬路，尚有608及609地號土地隔離）而逕提高上開5筆土地之公告現值，又以辦理分割登記，依持有至分割後提高之公告現值，作為核課土地增值稅之依據，顯然違法（應算至起訴時為準）。
（三）再者，本件亦無土地稅法第4條規定之情形，原告並非土地管理人或使用人，並無替其他共有人繳納土地增值稅之義務。
二、被告主張：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：‧‧‧二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」、「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：‧‧‧四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」、「‧‧‧，但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」、「‧‧‧分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第2款、第5條之1、第30條第1項第4款、第49條第1項及同法施行細則第42條第2項所明定。次按「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」亦為修正後平均地權條例第50條所明定。另按「下列登記由權利人或登記名義人單獨申請之：‧‧‧四、因法院拍定或判決確定之登記。」為土地登記規則第27條第4款所規定。又「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課‧‧‧。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅‧‧‧。」、「依規定得由權利人單獨申報登記者，權利人得單獨申報土地移轉現值，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，為修正後平均地權條例第50條所明定，部分共有人依土地登記規則第81條單獨為全體共有人申請分割登記時，亦應依此規定辦理。」、「依‧‧‧規定，由部分共有人或同意調解之共有人申報土地現值，稽徵機關應予受理。惟申報人應負責繳清全部共有土地增值稅，始得據以辦理土地權利變更登記。」、「經法院判決共有物分割，其申報移轉現值應如何審核乙案，准由稅捐稽徵機關函知地政機關，依照法院判決分割圖示，追溯改算起訴日當期公告土地現值，以作為申報移轉現值之審核依據。」亦分別為財政部71年3月18日台財稅第31861號、77年2月22日台財稅第000000000號、71年4月9日台財稅第32419號函及86年10月14日台財稅第000000000號函所明釋。另按「土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人‧‧‧。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅‧‧‧。」亦經司法院釋字第173號著有解釋。
（二）查原告與訴外人李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯、中華民國（財政部國有財產局台灣南區辦事處嘉義分處即李烈遺產管理人）、李明興、李明典、黃明鴻、黃建銘等10人原共有坐落嘉義縣朴子市○○段○○○○號土地，經臺灣嘉義地方法院85年訴字第283號判決分割，原告嗣於93年7月26日持該判決書及相關證明文件，依土地登記規則第27條第4款及土地稅法第49條但書規定單獨向被告申報並經受理系爭土地共有物分割土地移轉現值；經核算系爭土地應納土地增值稅共計3,308,159元，然因臺灣嘉義地方法院於判決主文未載明補償情形，且財政部國有財產局台灣南區辦事處嘉義分處亦函復證明其經管李烈遺產之系爭土地分割並未獲對價補償，應屬無補償案件，被告爰依前揭土地稅法第5條及財政部71年3月18日台財稅第31861號函釋規定，以取得土地價值增多者之原告與訴外人李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯為納稅義務人，並依前揭土地稅法第5條之1及修正後平均地權條例第50條規定，將本件之土地增值稅稅額繳款書交由單獨申報權利人（即原告）負責代為繳納，認事用法並無違誤。
（三）原告主張系爭土地經判決分割後並無買賣、互換，法院判決亦無人受到補償，因此該土地並無增值乙節。查，土地分割雖係將土地原為共有狀態分割為個別所有狀態，惟按民法第825條規定：「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」，可知共有物分割之效力係採移轉主義，即認各共有人因分割而形成單獨所有權人，此乃因彼此互相移轉、讓與部分權利所致，故分割與一般因讓與而移轉權利之情形相同，其權利變動情形，與因買賣而發生土地權利移轉之關係本質並無二致，揆諸首揭司法院釋字第173號解釋自明，故分割前後所有權人之價值若有所變動，仍應按土地稅法相關規定辦理。次按內政部72年1月28日內政部台（72）內地字第128596號函所訂定之「土地分割改算地價原則」規定，若分割後各宗土地臨街深度變動者，地政機關應改算當期（取得土地當時）公告土地現值，本案系爭共有土地經判決分割後，總面積雖無變動，但分割後各宗土地臨街深度有變動，嘉義縣朴子地政事務所遂依法改算系爭土地當期公告土地現值，致分割後各共有人現值互有增減，此有嘉義縣朴子地政事務所86年5月24日朴分三字第654號地價改算通知書及原告所提供之共有物分割明細表附卷可稽，故原告主張，顯有誤解。
（四）至於原告質疑被告核算土地增值稅之差價非以起訴時之土地公告現值為基準，並主張其無代繳其他共有人之增值稅義務乙節。按財政部86年10月14日台財稅第000000000號函釋規定，經法院判決共有分割，其申報移轉現值應如何審核乙案，准由稅捐稽徵機關函知地政機關，依照法院判決分割圖示，追溯改算起訴日當期公告土地現值，以作為申報移轉現值之審核依據。本件因係經判決共有物分割申報移轉現值案件，被告爰依前揭財政部函釋規定，參照嘉義縣朴子地政事務所86年5月24日朴分三字第654號地價改算通知書，以原始取得土地時公告現值作為前次移轉現值，並依此原規定地價或前次移轉現值起算至起訴日當期（起訴日為85年5月14日，起訴日當期為84年7月至85年6月）公告現值之漲價總數額作為核課土地增值稅依據，此可由朴子地政事務所計算系爭土地當期公告現值時皆以84年公告現值作為計算基礎為證。又為求慎重，被告以94年5月24日嘉縣稅財字第0940012759號函專案報財政部請示，法院判決共有物分割案件，土地增值稅未全部繳清前，可否僅就已繳納土地增值稅所取得之部分，逕向地政機關辦理判決共有物分割登記，經財政部於94年6月3日台財稅字第09404535560號函釋，仍要求依土地稅法第5條之1規定，並參照77年2月22日台財稅第000000000號函辦理，是本件以取得土地價值增多者之原告與訴外人李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯為納稅義務人，並交由原告負代繳義務，於法並無不合。
理 由
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」「土地所有權移轉，其應納之土地增值稅，納稅義務人未於規定期限內申報繳納者，得由取得所有權之人代為繳納。依平均地權條例第四十七條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
」「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、．．．四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。」「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或合併時之公告土地現值為準。」分別為土地稅法第5條第1項第2款、第5條之1、第28條前段、第30條第1項第4款、第49條第1項及其施行細則第42條第4項、第3項所明定。次按司法院釋字第173號解釋意旨，「土地為無償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，土地稅法第五條第一項第二款定有明文。共有土地之分割，共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，自屬無償移轉之一種，應向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。」。再「共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課，應依下列規定辦理：一、數人共有一筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得土地價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得土地價值增多者，就其增加價值部分課徵土地增值稅。」亦為財政部71年3月18日台財稅第31861號函所明釋。是分別共有土地之分割，分別共有人因分割所取得之土地價值，與依其應有部分所算得之價值較少而未受補償時，稅捐稽徵機關自應依首開規定向取得土地價值增多者，就其增多部分課徵土地增值稅。
二、本件原告與訴外人李合義、李文在、李金靖、李明陽、李明顯、中華民國（財政部國有財產局台灣南區辦事處嘉義分處即李烈遺產之管理人）、李明興、李明典、黃明鴻、黃建銘等人所共有坐落嘉義縣朴子市○○段○○○○號土地，前經臺灣嘉義地方法院85年度訴字第283號判決分割為同段607、607-1、607-2、607- 3、607-4、607- 5、607-6 、607-7、607-8、607-9地號等10筆土地確定。原告取得同段607-3地號土地（面積216.09平方公尺）全部及607-9地號土地（面積
60.22平方公尺）持分48分之7，嗣原告為辦理分割登記，乃於93年7月26日單獨向被告申報共有土地分割現值，經被告以取得土地價值增多者之原告及李合義、李德安（李文在之繼承人）、李金靖、李明陽、李明顯為納稅義務人，核定應納土地增值稅額分別為959,673元、548,363元、548,363元、291,988元、479,886元、479,886元，合計3,308,159元，並由原告代李合義等人繳納等情，已經兩造分別陳明在卷並有土地增值稅繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。
三、而原告提起本件訴訟，無非以：共有物之分割祇是將共有狀態變為個別所有，原告土地不因分割而增加價值。況且，原告並非共有物分割訴訟之原告，加以系爭德安段607地號土地分割後，各共有人係按應有部分面積取得土地，互無補償，足見原告取得分割後之德安段607-3地號土地，並無增值，自無繳納土地增值稅可言。尤其分割後之德安段607、607-1、607-2、607-3、607-4地號土地與道路間隔有608及609地號土地，被告卻提高上開5筆土地之公告現值，逕依分割後提高之公告現值作為核課增值稅之依據，顯然違法。再者，原告僅單純要辦理個人之所有權登記，又非其他共有人之管理人或使用人，亦無為其他共有人繳納土地增值稅之義務等語，資為爭執。
四、經查：
（一）按「直轄市或縣（市）政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪製地價區段圖並估計區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年七月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」平均地權條例第46條定有明文。又「直轄市或縣 (市)地政機關為地價調查估計之主辦機關。並得授權所轄地政事務所辦理之。」「地價區段之界線，應以道路、溝渠等自然界線或使用分區、編定使用地類別等使用管制之界線或適當之地籍線為準。繁榮街道路○○區段，應以裡○○○區段○○○路線價區段之界線，應以距離臨街線適當深度範圍為準。」則為地價調查估計規則第2條及第19條所規定。次按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」復為平均地權條例施行細則第23條所規定。內政部為使分割後各宗地之當期公告土地現值，最近一次申報地價及原規定地價或前次移轉現值，符合平均地權條例施行細則第23條之規定，乃訂定土地分割改算地價原則，作為共有土地分割後分算地價之準則。因此，共有土地分割後，影響各宗土地價值之差異，依前述土地稅法及平均地權條例規定以及司法院釋字第173號解釋可知並非以土地面積是否與應有部分比例均等為限，尚應依其地價計算土地之價值（最高行政法院92年度判字第126號判決參照），故而原告訴稱其分割後取得之土地係按應有部分比例計算而來，無所謂增值之問題云云，顯係誤解法令之規定，並非可採。
（二）又依地價調查估計規則第19條規定，路線價區段之界線係以距離臨街線適當深度範圍為準；再觀平均地權條例第46條及地價調查估計規則等相關規定，有關土地之公告現值則係由直轄市及縣（市）政府對於轄區內之土地○○○區段、地目、地價等級，經常調查其地價動態及市價，每年編製土地現值表一次，提經地價評議委員會評定後分區公告，足見土地之公告現值高低與否並非以該土地與編定之道路用地是否直接相鄰為斷，而是與其所處區段有關。職故，原告訴稱其分割後之607及607-1至601-4地號土地並未直接鄰接道路，二者間尚隔有同段608及609地號土地（均為狹長細小之國有土地），故其應屬公告現值較低之袋地云云，殊非可採。次查，原告於93年7月26日持上開確定判決依土地稅法第49條規定單獨向被告申報上開土地共有物分割移轉現值，被告依朴子地政事務所86年5月24 日朴分三字第654號地價改算通知書所載，按上開判決起訴日（85年5月14日）當期即84年度公告土地現值與地價機關地價改算之前次移轉單價為計算土地增值稅漲價數之依據，其結果，原告、訴外人李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯、中華民國（財政部國有財產局台灣南區辦事處嘉義分處即李烈遺產管理人）、李明興、李明典、黃明鴻、黃建銘等人分得之土地總現值互有增減，其中原告及訴外人李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯等人取得之土地價值超過分割前價值；然依上開民事確定判決理由所示，渠等對於分得超過分割前總現值土地部分，並未補償其他共有人之事實，均有上開民事確定判決及地籍參考圖、嘉義縣朴子地政事務所84年度宗地地價計算清冊、嘉義縣朴子市84年平均地權土地現值評議表、公告土地現值表、共有土地分割明細表、朴子地政事務所地價改算通知書、稅額繳款書等附本院卷及原處分卷足佐。則原告與訴外人李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯等人因分割取得土地之價值既超過其應有部分，復未對於取得土地價值少於其應有部分之共有人補償，自屬無償移轉之一種，揆諸前開土地稅法等規定及司法院解釋，被告以原告及李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯等人為納稅義務人，總計應納土地增值稅稅額為3,308,159元（其中原告取得德安段607-3地號土地部分，其現值較分割前總現值增加1,952,762元，應納土地增值稅額為959,673元），並命由原告代李合義等人繳納，並無不合。原告主張其並非前述共有物分割訴訟之原告，且共有物分割祇是將共有狀態變成個別所有，土地價值不因分割而增加，並各共有人係按應有部分面積取得土地，應屬互無補償之分割方式，自無增值可言云云，即非可採。
（三）至原告主張其祇是要辦理個人之所有權登記，又非其他共有人之管理人或使用人，無為其他共有人繳納土地增值稅之義務乙節。經查，土地稅法第5條之1規定依平均地權條例第47條規定由權利人單獨申報土地移轉現值者，其應納之土地增值稅，應由權利人代為繳納，此乃立法者為確保國家租稅債權之獲償所為之規定。本件本應由原告與其他共有人共同向被告申報土地移轉現值完納土地增值稅，俾共同完成所有權登記，乃原告既未協同其他共有人而係持法院之判決單獨向被告申報土地移轉現值，則被告依地政機關改算地價之結果，原告與李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯等人取得土地部分其價值既有增加，乃依土地稅法第5條之1之規定，就原告應自行負擔之增值稅外，復命原告代李合義，李德安、李金靖、李明陽及李明顯等納稅義務人繳納渠等應納之稅額，並無不合。原告上開所訴，並非可採。
五、綜上所述，原告之主張並非可採。從而，原告於93年7月26日單獨向被告申報共有土地分割現值，被告以取得土地價值增多者之原告及李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯為納稅義務人，核定原告應納土地增值稅額為959,673元並命原告代李合義、李德安、李金靖、李明陽、李明顯等人繳納土地增值稅548,363元、548,363元、291,988元、479,886元、479,886元，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 6 月 8 日
書記官 楊曜嘉