高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00691號原 告 大溢美術印刷股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 黃義銘 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國94年6月29日台財訴字第09400267930號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新台幣（下同）260,409元，被告原核以其民國（下同）91年6月10日分配90年度盈餘淨額785,311元時，股東可扣抵稅額帳戶餘額為99,973元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為877,013元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為11.40％，得分配予股東之可扣抵稅額為89,525元，惟原告以稅額扣抵比率33.16％分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為260,409元，超過依規定計算之金額170,884元，減除原告已自行補繳金額47,660元（含本稅47,331元及加計利息329元），差額123,224元依同法第114條之2第1項第1款及第3款之規定，責令原告限期補繳，並按超額分配之金額處1倍罰鍰170,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、原告因89年間一筆退稅244,964元，未及時自股東可扣抵稅額帳戶中減除，致90年及91年應補本稅及罰鍰共756,581 元，顯不合常理：
㈠原告87年度營利事業所得稅申報案，經被告於89年間核定退
稅244,964元，原告因未及時自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，致90年間分配89年度盈餘時，超額分配可扣抵稅額207,497元，經被告查獲補稅及處罰在案；91年分配90年度盈餘時被告又核定有超額分配股東可扣抵稅額170,884元，應補本稅170,884元及處罰170,800元，違反一事不二罰之原則，故91年度不應再補稅及裁罰。
㈡所得稅法最高罰鍰倍數乃所得稅法第l10條規定：「納稅義
務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」即本稅加罰鍰計4倍，以營利事業所得稅稅率25%計算，補本稅及裁處罰鍰共為100%。營業稅法最高罰鍰倍數乃營業稅法第51條規定：
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰。」即本稅加罰鍰計ll倍，以營業稅稅率5%計算，補稅加裁罰共60%。印花稅法最高罰鍰數乃印花稅法第24條規定：「違反第11條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用之印花稅票數額，處20倍至30倍罰鍰。」即本稅加罰鍰最高計31倍，以印花稅稅率0.4%計，連補帶罰共為
12.4%。以上法律最高連補帶罰金額為100%，但本件卻達309%，顯不合常理。
二、被告所核定91年及90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報表中之第31欄位「分配股利額所含之可扣抵稅額」分別為89,525元及93,578元乃屬正確數，但第60欄位「核定超額分配可扣抵稅額」，並無法律依據。
㈠股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報表核定通知書第60欄
位「核定超額分配可扣抵稅額」係屬股東可扣抵稅額帳戶之減項，而股東可扣抵稅額帳戶之減項乃規定於所得稅法第66條之4所規定，該法條規定可自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除者為「1、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。2、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。3、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公盍金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。4、依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。5、其他經財政部核定之項目及金額。」其中並無「核定超額分配可扣抵稅額」之項目，被告之核定將「核定超額分配可扣抵稅額」列為股東可扣抵稅額帳戶之減項，顯與法不合。
㈡被告指稱第31欄位「分配股利總額所含之可扣抵稅額」及第
60欄位「核定超額分配可扣抵稅額」應合併看待，原告實難甘服。蓋「股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報表核定通知書」乃屬被告所製作之公文書，其格式若有致人誤解者，早應改善，豈有臨訟時始要求原告合併看待之理？縱應合併看待，則91年之第31欄位「分配股利總額所含之可扣抵稅額」應為260,409元（原第31欄位89,525元+原第60欄位170,884元），如此即等於原告原申報之第31欄位260,409元，被告既已認定原告之原申報係屬錯誤（超額分配），卻仍擬以錯誤數核定，則被告核定之意義何在?
三、因錯誤而牽連數期之申報，應依財政部89年10月19日台財稅第000000000號函之意旨，以最大漏稅金額之期別為補稅處罰之依據。蓋財政部89年10月19日台財稅第000000000號函：「．．．二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及
85 年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」規定，公司應受罰之期別應僅為各期累積留抵稅額最低金額之該期（即最大漏稅金額的期別），本件原告最大漏稅額為90年度之207,497元，非91年之170,884元，90年之違章，原告已繳清本稅及罰鍰，故91年度被告之裁罰，顯有不合。
四、依「兩稅合一」講習教材所著，補繳之超額分配稅額不得計入股東可扣抵稅額帳戶，依此原則，被告核定原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，將核定超額分配稅額170,884元自股東可扣抵稅額帳戶減除即有重複。
五、原告為避免再超額分配，於93年2月12日電詢被告原核人員，始知91年度股東可扣抵稅額有超額分配情形，當日即自動補報補繳本稅47,331元及加計利息329元，被告卻於前一日即93年2月11日發出調查函，使原告無法符合自動補報補繳免罰規定，應請查明該調查函之確實發文日期，以符實際。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、超額分配可扣抵稅額部分：㈠原告89、90及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，
列報期初餘額各為354,381元、334,863元及170,024元，期末餘額則各為334,863元、170,024元及147,775元，被告於91年5月13日查得原告於89年間取得87年度營利事業所得稅經調查核定減少之退稅額244,964元，未依所得稅法第66條之4第1項第2款規定自89年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，除核定應予減除外，並核定其89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為104,067元，嗣於查核原告90及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，依同法第66條之2第2項規定，以其上年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數核定其90及91年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額各為104,067元及負25,082元，期末餘額分別核定為負25,082元及負43,076元，核有超額分配可扣抵稅額各為207,497元及170,884元，合先陳明。
㈡次查，原告90及91年度產生超額分配可扣抵稅額之緣由，固
均係其於89年間未依規定將被告調查核定減少之營利事業所得稅244,964元自該年度股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，惟查原告89年度股東可扣抵稅額帳戶業經被告於91年5月13日核定期末餘額104,067元，該年度應退本稅627元，亦由原告於同年6月28日兌領在案，故原告最遲於91年6月28日即知悉其89年度股東可扣抵稅額帳戶餘額有誤，原告本應即據以更正其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，並重行計算得分配之可扣抵稅額，惟原告並未辦理更正，復於92年5月28日仍續援用錯誤之餘額辦理91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報，致91年度仍經核有應予補徵並處罰之超額分配可扣抵稅額170,884元，是本件超額分配可扣抵稅額依所得稅法第114條之2第1項規定，責令原告限期補繳，核與一事不二罰之原則無涉。
㈢原告主張被告核定91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報
表時，已將「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」正確數89,525元，列為股東可扣抵稅額帳戶減除項目，不得再將核定超額分配稅額170,884元自股東可扣抵稅額帳戶減除乙節，依所得稅法第66條之4第1項第1款規定，分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，自應於當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，查原告於91年6月10日分配90年度盈餘淨額785,311元時，實際已分配予股東之可扣抵稅額為260,409元，自應全數於91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。被告核定原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為89,525元，「核定超額分配可扣抵稅額」為170,884元，合計260,409元，自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，並無不合。
㈣原告訴稱依「兩稅合一」講習教材所著，補繳之超額分配稅
額不得計入股東可扣抵稅額帳戶乙節，查營利事業因超額分配可扣抵稅額所補繳之金額，係將其已超額分配予股東扣抵之稅額予以追繳入庫，非屬所得稅法第66條之3第1項應計入股東可扣抵稅額帳戶之金額，自不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，原告引以主張超額分配稅額170,884元部分，不得再自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，顯係對法令之誤解。
二、罰鍰部分：㈠如前所述，原告91年度違反規定，超額分配可扣抵稅額170,
884元，有全年股利分配彙總資料申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報表及股東會議事錄影本附卷可稽，違章事證足堪認定，被告依所得稅法第114條之2第1項規定，按超額分配之金額，處1倍之罰鍰，核與一事不二罰之原則無涉，其所訴洵無足採。
㈡查本件調查函係被告所屬台南市分局於93年2月11日以南區
國稅南市一字第0930003994號函通知原告91年度涉嫌超額分配可扣抵稅額170,884元，請其依限提出說明，是本件調查基準日為93年2月11日，惟原告遲至93年2月12日始補繳本稅47,331元及加計利息329元，並申請更正其91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，已逾上開調查基準日，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，被告依法裁處罰鍰，並無不合。
理 由
一、按「營利事業自87年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零．．．其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期未餘額。」「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：1.分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。
2. 87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/累積未分配盈餘帳戶餘額，股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率」及「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：
1.違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。．．．3.違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」所得稅法第66條之2第2項、第66條之4第1項第1款及第2款、第66條之6第1項及第114條之2第1項第1款及第3款分別定有明文。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份。稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：
稅目：各稅。項目：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。作業步驟及基準日之認定原則：．．．3.進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。
二、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額260,409元，被告原核以其91年6月10日分配90年度盈餘淨額785,311元時，股東可扣抵稅額帳戶餘額為99,973元，帳載累積未分配盈餘帳戶餘額為877,013元，依所得稅法第66條之6第1項規定計算之稅額扣抵比率為11.40％，得分配予股東之可扣抵稅額為89,525元，惟原告以稅額扣抵比率33.16％分配股利，致實際分配予股東之可扣抵稅額為260,409元，超過依規定計算之金額170,884元，減除原告已自行補繳金額47,660元（含本稅47,331元及加計利息329元），差額123,224元依同法第114條之2第1項第1款及第3款之規定，責令原告限期補繳，並按超額分配之金額處1倍罰鍰170,800元（計至百元止）之事實，有原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、91年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書、被告89～91年度股東可扣抵稅帳戶變動明細申報表核定通知書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
三、經查，原告89、90及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額各為354,381元、334,863元及170,024元，期末餘額則各為334,863元、170,024元及147,775元，有被告89～91年度股東可扣抵稅帳戶變動明細申報表核定通知書在卷可稽，然原告於89年間取得87年度營利事業所得稅退稅額244,964元，未依所得稅法第66條之4第1項第2款規定自89年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，被告除核定應予減除外，並核定原告89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為104,067元，嗣於查核原告90及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，依同法第66條之2第2項規定，以其上年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數核定其90及91年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額各為104,067元及-25,082元，期末餘額分別核定為-25,082元及-43,076元，亦有前揭股東可扣抵稅帳戶變動明細申報表核定通知書附卷可佐，則原告核有超額分配可扣抵稅額各為207,497元及170,884元，應可認定。
四、次查，原告89年度股東可扣抵稅額帳戶，業經被告於91年5月13日核定期末餘額104,067元，並核定該年度應退本稅627元，原告亦於91年6月28日兌領（支票）在案，有退稅主檔各細項線上查詢畫面及前揭89年度股東可扣抵稅帳戶變動明細申報表核定通知書可稽，則原告於91年6月28日兌領退稅支票時應可知悉其89年度股東可扣抵稅額帳戶餘額有誤，自可據以更正以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，並重行計算得分配之可扣抵稅額，惟其並未辦理更正，復於92年5月28日仍援用錯誤之餘額辦理91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表申報，致91年度仍有超額分配可扣抵稅額170,884元之情形，是原告縱無故意，亦難謂無過失，則被告依所得稅法第114條之2第1項規定，除核定原告應予補繳稅額外，並予裁罰，並無不合。
五、又所謂「一事不二罰原則」，係指違法行為人之同一違法行為，其基於單一之決定，或自然意義之單一行為，違反數個法律，不得以同一事實或同一依據，給予兩次以上行政處罰。本件原告固因於89年間取得87年度營利事業所得稅退稅額244,964元，未依規定自89年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，經被告核定其89年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額為104,067元後，原告於90及91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，被告以其上年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數核定其90及91年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額各為104,067元及-25,082元，期末餘額分別核定為-25,082元及-43,076元，原告90及91年度核有超額分配可扣抵稅額各為207,497元及170,884元情形，業如前述，則原告對被告之核定疏未注意致連續於不同年度發生錯誤，揆諸前揭說明，核非屬同一違法行為致受二次處罰，與一事不二罰之原則尚屬無涉。又財政部89年10月19日台財稅第000000000號函係對營業稅所為之函示，與本件情形並不相同，自無從予以援用，併此敘明。
六、再查，「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰1、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。．．．。」所得稅法第66條之4第1項第1款亦有明文。本件原告於91年6月10日分配90年度盈餘淨額785,311元時，實際已分配予股東之可扣抵稅額為260,409元，依前揭規定，自應全數於91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。被告核定原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，核定「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」為89,525元，「核定超額分配可扣抵稅額」為170,884元，合計260,409元，自股東可扣抵稅額帳戶餘額減除，並無不合。原告主張被告核定91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，已將「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」正確數89,525元，列為股東可扣抵稅額帳戶減除項目，不得再將核定超額分配稅額170,884元自股東可扣抵稅額帳戶減除云云，並不可採。
七、末查，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。次按「檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份。稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：
稅目：各稅。項目：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件。作業步驟及基準日之認定原則：．．．3.進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。本件被告因原告91年度營利事業所得稅結算申報案，涉嫌超額分配股東可扣抵稅額170,884元，乃於93年2月11日以南區國稅南市一字第0930003994號函通知原告，應於同年月16日前說明其差異原因並檢附相關證明文件以供憑核，有該函附於原處分卷可稽，且該函文係於93年2月11日上午9時
18 分55秒發文，原告於翌日即93年2月12日始自動補報補繳本稅47,331元及加計利息329元，亦有被告台南分局公文處理流程明細附於本院卷及前揭91年度營利事業所得稅結算稅額自動補報繳款書加蓋收付章可稽，是原告於調查基準日後始行自動補報補繳，自無免罰之適用。原告主張其為避免再超額分配，於93年2月12日電詢被告原核人員，始知91年度股東可扣抵稅額有超額分配情形，當日即自動補報補繳本稅47,331元及加計利息329元，被告卻於前一日即93年2月11日發出調查函，使原告無法符合自動補報補繳免罰規定云云，並不可採。
八、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細資料申報，超額分配可扣抵稅額170,884元，減除原告已自行補繳金額47,660元（含本稅47,331元及加計利息329元），差額123,224元依同法第114條之2第1項第1款及第3款之規定，責令原告限期補繳，並按超額分配之金額裁處1倍罰鍰170,800元（計至百元止），並無不合；復查決定、訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及主張皆與本件裁判基礎無涉，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 22 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 12 月 22 日
書記官 蔡玫芳