高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00071號原 告 甲○○
參 加 人 丁○○
參 加 人 戊○○
參 加 人 己○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 寅○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月10日台財訴字第09300257770號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之母吳王阿絨於民國（下同）85年12月15日死亡，其生前於82年11月至84年12月向台灣土地銀行永康分行（下稱土銀永康分行）借款新臺幣（下同）52,197,216元，被告於查核吳王阿絨遺產稅案時，查得部分借得款項轉帳至其子女丁○○、甲○○及戊○○之銀行存款帳戶中或由丁○○代為提領現金，經扣除匯回贈與人金額後，核定贈與總額82年度2,000,000元，83年度2,233,000元，84年度各為2,735,000元、4,006,000元、506,334元及5,800,000元，並以吳王阿絨全體繼承人即原告甲○○、參加人丁○○、戊○○、己○○暨訴外人丙○○（已死亡）名義發單。經參加人丁○○表示不服，申請復查，未獲變更；提起一再訴願，均遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，經本院89年度訴字第170號判決再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷；被告不服提起上訴，經最高行政法院92年度判字第973號判決上訴駁回。被告遂依上開判決意旨重核復查決定追減82年度贈與總額1,636,000元及84年度贈與總額9,382,000元；原告猶不甘服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀所為聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分（含重核復查決定）不利於原告部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其起訴狀及準備程序所為陳述略謂：
原告之母吳王阿絨無故以增加自己的負債方式，而將所貸款項贈與他人，顯然與經驗法則不符；且原告從未在土銀永康分行開設帳戶，更無領取任何款項加以運用之事實，該帳戶係被冒名開戶，故無原告之母吳王阿絨將款項存入原告土銀永康分行後領取運用之情事。
二、參加人丁○○陳述意旨略以：吳王阿絨生前向土銀永康分行借款，將其借款轉帳至參加人帳戶中，實因參加人在銀行存款之利率高達13％，而為一過渡期之「暫時性」措施。當吳王阿絨需要用錢時，伊再將錢從帳戶提領給她。本件主要是因為吳王阿絨和戊○○有成立一家倎慶公司，需要資金週轉時，都是透過參加人向同事借錢，借錢時是吳王阿絨開票，票到期後，如果其甲存帳戶資金不足的話，就是由參加人向同事借錢，同事將錢轉到參加人的帳號後，再轉入吳王阿絨的甲存帳戶，所以才導致吳王阿絨向銀行貸款出來後，錢轉到其帳戶後，就轉入參加人在土銀的帳戶，由參加人提領還給同事，是本件並非贈與，應是屬於參加人和吳王阿絨之間的借貸關係，被告重核復查決定所未追減掉之金額，均是屬於此種情形。
三、被告答辯意旨略謂：㈠原告之母吳王阿絨生前向土銀永康分行貸款，經被告查得其
中貸得款項部分轉帳至繼承人帳戶，分別為⑴82年11月30日貸款2,000,000元，於同日轉帳至丁○○同銀行存款帳戶；⑵83年3月10日貸款4,697,216元，於同日轉帳2,233,000元至丁○○同銀行存款帳戶；⑶84年5月19日貸款5,500,000元，於同日轉帳至丁○○同銀行存款帳戶，丁○○於84年5月22日至25日共轉帳2,765,000元至吳王阿絨臺南市第六信用合作社（下稱臺南六信）存款帳戶；⑷84年10月9日貸款11,000,000元，同日由丁○○提領現金1,200,000元，另轉帳42,000元至原告臺南六信存款帳戶，轉帳1,100,000元至戊○○同銀行存款帳戶，轉帳2,219,000元至丁○○同銀行存款帳戶，丁○○於84年10月18日轉帳555,000元至吳王阿絨中國信託商業銀行西臺南分行（下稱中國信託西臺南分行）存款帳戶；⑸84年12月13日貸款14,500,000元，同日轉帳6,306,334元予戊○○同銀行存款帳戶，戊○○於次日轉帳5,800,000元代為償還吳王阿絨貸款；⑹84年12月14日貸款14,500,000元，於同日轉帳5,800,000元至戊○○同銀行存款帳戶，原核以其涉及贈與情事，乃核定各次贈與總額為82年度2,000,000元，83年度2,233,000元，84年度各為2,735,000元（5,500,000元-2,765,000元）、4,006,000元（1,200,000元+42,000元+1,100,000元+2,219,000元-555,000元）、506,334元（6,306,334元-5,800,000元）及5,800,000元。丁○○不服，主張贈與人所貸款項轉入其帳戶乃暫時性，嗣由其帳戶轉出之款項，皆由贈與人吳王阿絨所支用，又轉入戊○○帳戶亦為暫時性，事後轉出為贈與人吳王阿絨償還債務云云。被告復查決定，以逾期仍未能提示證明文件，難認主張為實為由，駁回復查之申請。丁○○仍表不服，以因關係人王棟樑、倎慶企業有限公司（下稱倎慶公司）負責人戊○○等均不知去向，致無法即時提出證據供核，請准延期提示云云。循序提起訴願、再訴願，以其所提示資料仍未能證明其主張之事實為真實等由，遞予駁回。丁○○猶表不服，遂提起行政訴訟，主張贈與人將其借款轉帳至丁○○帳戶中，實因丁○○在銀行存款之利率高達13%，而為一過渡期之暫時性措施，又丁○○於84年10月9日自贈與人銀行帳戶提領現金1,200,000元部分，則係交予贈與人吳王阿絨支用，而非丁○○自行使用。至於轉帳部分，丁○○認為並不能單就借款之後之轉帳情況作為事實判斷依據，借款之前之交易亦應列入考慮因素，終究資金之來源與去向並不能單以某一段時期作為標準。另轉帳至戊○○帳戶部分，因其經商失敗潛逃在外，丁○○亦祗能透過親戚了解其情況。又贈與人吳王阿絨將其借款轉帳至丁○○帳戶中之款項，大部分係由丁○○之胞姊戊○○經手幫其買賣股票，然因當時經濟景氣不好，數年來賠了不少錢。丁○○已提供股票各筆成交之紀錄，被告不難從該資金進出情形，計算其盈虧。被告以贈與人吳王阿絨將其借款之金額分別轉帳至丁○○及戊○○在土銀永康分行帳戶及原告在台南六信之帳戶內，即認屬贈與人吳王阿絨對原告、戊○○及丁○○之贈與，顯與事實不符。蓋被告既欲對丁○○課徵贈與稅，則首先應探究贈與人就系爭借款有無贈與之動機。查系爭借款乃是贈與人吳王阿絨向土銀永康分行借貸而來，則贈與人既需要向銀行借款，豈有拿借得之款項而贈與丁○○等人之道理？況贈與人吳王阿絨歷次向銀行貸款紀錄中，丁○○尚有擔任為連帶保證人。退一步言，贈與人帳戶之進出筆數太多，因時間相隔久遠，無法逐一釐清，故被告計算贈與人吳王阿絨借款轉入丁○○之帳戶是否為贈與，只要查明日後是否有錢再由丁○○之帳戶流回贈與人吳王阿絨之帳戶，兩者相減，即可得出贈與之金額。至於回流至贈與人吳王阿絨帳戶的錢，是否係丁○○向他人借得，要可不問。本件應探究者，乃為贈與人吳王阿絨有無贈與之行為？如有贈與之行為，則贈與之金額若干？至於生前是否有部分資金應列入贈與人之遺產，則屬另一問題，與本件贈與稅案件無關云云。訴經鈞院89年度訴字第170號判決略以：贈與人生前於82年迄84年間，向土銀永康分行貸款後，雖分別將部分款項轉帳至丁○○、戊○○及原告銀行或合作社之帳戶內，惟贈與人是項行為，究係基於贈與之意思而為贈與之行為，抑或僅係利用渠等之帳戶，作為其資金調度之過程而已，厥為本件之關鍵所在。再者，如贈與人縱有贈與之意思而為轉帳贈與之行為，則該轉帳之金額中，是否含有贈與人買賣股票之資金在內，部分款項是否係戊○○、倎慶公司與贈與人之借貸往來，及丁○○是否以部分金額作為清償贈與人生前債務之用，被告並未為深入調查，難謂已盡查證能事，本件實際作為贈與之款項究竟若干？尚未明瞭。被告僅根據贈與人生前向土銀永康分行貸款後，分別將部分款項轉帳至丁○○、戊○○及原告銀行或合作社之帳戶，而認涉及贈與情事，乃分別核定贈與人各年度之贈與總額，並對丁○○等繼承人發單課徵贈與稅，即有可議。被告遽予駁回丁○○復查之申請，不無率斷等由，將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院92年度判字第973號判決略以，查依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，須贈與者與受贈者間有贈與、允受贈與之意思合致，始足成立，而其間是否有此意思合致，須有相當客觀之事證，始足據以認定。本件丁○○與贈與人間之銀行借款，非僅贈與人之銀行帳號存款流向丁○○或其他子女，其由丁○○或由贈與人其他子女帳號轉帳至贈與人或倎慶公司者，亦有多筆，金額不在少數，已如前述。此與通常認定構成父母對子女為贈與之行為者，多係父母之財產單方流向子女之情形不同，另倎慶公司係由贈與人與其子女戊○○、己○○、原告、婿王棟梁及丁○○等組成之家族公司，而由贈與人帳號轉入丁○○帳號之款項，復又轉至該公司或其他關係人等事實。原判決已詳予指明，則丁○○一家親屬間之存款互相流動，究係因經營上需要而為資金調度，抑逕認構成贈與行為，確有尚待釐清之處。原判決以被告未盡查證之責，遽認構成贈與，不無率斷，遂將一再訴願決定及被告復查決定併予撤銷，由被告更行查明事實，另為妥適處分，核非無據。
㈡被告重核復查決定以：
⒈原核定82年度贈與總額2,000,000 元部分：
⑴查贈與人吳王阿絨於82年11月30日借款2,000,000元，於同
日轉帳至丁○○土銀永康分行存款帳戶，丁○○於同年11月30日、12月2日及12月8日分別轉帳736,000元、690,000元及210,000元予倎慶公司，倎慶公司負責人戊○○出具說明書表示係倎慶公司向贈與人吳王阿絨借款，倎慶公司屬家族公司型態，需資金週轉時，由贈與人吳王阿絨提供土地作為擔保而向銀行借款，再將借貸所得之款項轉借予公司使用，為目前存在之家族公司營運情形，且贈與人吳王阿絨借款時間與其死亡時間，相距1年以上，則借款之初，尚未發病，應無刻意以現金贈與丁○○，藉以規避遺產稅之動機，又贈與人無故以增加自己債務之方式，而將借貸之現款贈與丁○○，顯與經驗法則有違，且丁○○為土銀永康分行之行員，其在服務銀行存款之利率較一般人高，為社會週知之事實，有丁○○在該分行之存款簿附卷可參，故贈與人將其貸款所得大部分款項存入丁○○在該分行之帳戶內，一來，藉以獲取較高之利息收入，二來，日後轉帳可由丁○○在其服務之分行方便為之，此或許為贈與人將部分款項轉帳至丁○○在該分行帳戶之原因，是其所述係倎慶公司向贈與人借款，核屬可採，乃予以追減贈與1,636,000元，重核贈與總額為364,000元（2,000,000元-1,636,000元）。
⑵至丁○○於同年11月30日轉帳323,436元予案外人丑○○部
分，丁○○雖主張係贈與人與丑○○之借貸關係，惟經被告92年12月2日南區國稅法一字第0920100688號函請丑○○說明，丑○○表示係丁○○之朋友，平日丁○○偶有向其借貸，另被告於93年1月6日及1月30日以南區國稅法一字第0930105089號及0000000000號函請丁○○提示贈與人透過丁○○向丑○○借貸之資金流程等相關資料供核，惟迄未能提示，是其主張洵不足採。
⒉原核定83年度贈與總額2,233,000元部分：
查贈與人吳王阿絨於83年3月10日借款4,697,216元，於同日轉帳2,233,000元至丁○○土銀永康分行存款帳戶，而丁○○於同日轉帳300,000元、1,000,000元、350,000元及600,000元予案外人辛○○、徐吉澤、庚○○及壬○○，丁○○雖主張係贈與人與辛○○等4人之借貸關係，惟經被告以92年12月2日南區國稅法一字第0920100688號函請辛○○等3人說明，及以92年12月23日南區國稅法一字第0920100710號函請壬○○說明，渠等皆表示係丁○○土銀永康分行之同事並不認識贈與人吳王阿絨，平日丁○○偶有向其借貸，另被告以93年1月6日及1月30日南區國稅法一字第0930105089號及0000000000號函請丁○○提示贈與人吳王阿絨透過丁○○向辛○○等4人借貸之資金流程等相關資料供核，惟迄未提示，是其主張洵不足採，原核定贈與總額2,233,000元，並無不合，乃予維持原核定。
⒊原核定84年度贈與總額2,735,000元部分：
⑴查贈與人吳王阿絨於84年5月19日借款5,500,000元，於同日
轉帳至丁○○土銀永康分行存款帳戶，丁○○於同年5月22日及26日分別轉帳794,000元及300,000元予倎慶公司，業如前述，係倎慶公司向贈與人借款，乃予追減贈與1,094,000元；丁○○同年5月22及23日分別轉帳410,000元及261,000元予王棟樑（贈與人之女婿），王棟樑出具說明書係與贈與人共同投資股票之資金，依據中國信託西臺南分行92年10月30日中信西臺字第92022220037號函復該2筆款項確為證券之交割款項，乃予追減贈與671,000元，合計追減贈與1,765,000元，重核贈與總額為970,000元（2,735,000元-1,765,000元）。
⑵至丁○○於同年5月22日轉帳33,000元予案外人丑○○，如
前所述，丁○○未能提示係丑○○與贈與人借貸之相關事證，丁○○所述，不足採據；丁○○分別於同年5月25日轉帳300,000元予訴外人廖炳焜；同年5月26日轉帳500,000元、200,000元及500,000元予訴外人莊淑雲、李麗珠及子○○，丁○○雖主張係贈與人與廖炳焜等4人之借貸關係，惟經被告以92年12月2日南區國稅法一字第0920100688號函請廖炳焜及李麗珠等2人說明，廖炳焜表示係與丁○○之借貸並不認識贈與人吳王阿絨，李麗珠表示不認識贈與人吳王阿絨，被告以92年12月2日南區國稅法一字第0920100689號函請莊淑雲說明，莊淑雲表示不認識贈與人；被告以92年12月23日南區國稅法一字第0920100710號函請子○○說明，子○○則未函復，另被告以93年1月6日及1月30日南區國稅法一字第0930105089號及0000000000號函請丁○○提示贈與人透過丁○○向廖炳焜等4人借貸之資金流程等相關資料供核，惟迄未提示，其主張洵不足採。
⒋原核定84年度贈與總額4,006,000元部分：
查贈與人⑴84年10月9日貸款11,000,000元，於同日丁○○提現1,200,000元，丁○○陳稱係交予贈與人使用，因非屬贈與人重病期間，乃予追減贈與1,200,000元。⑵同日轉帳42,000元至原告臺南六信存款帳戶。⑶同日轉帳1,100,000元至戊○○土銀永康分行存款帳戶，戊○○於84年10月12日及16日分別轉帳685,000元及514,000元予倎慶公司，如前所述係倎慶公司向贈與人借款，乃予追減贈與1,100,000元。
⑷同日轉帳2,219,000元至丁○○土銀永康分行存款帳戶，丁○○於84年10月18日轉帳555,000元至贈與人中國信託西臺南分行；84年10月13日轉帳353,200元予訴外人李玉梅，丁○○主張係贈與人與李玉梅之借貸關係，經約談李玉梅，表示與贈與人係遠親，平日贈與人偶有向其借款，該筆應為贈與人還款，因時間久遠無法查證，丁○○所述核屬可採，乃予追減贈與353,200元；丁○○84年10月11日、12日及17日提領現金1,070,000元、200,000元及300,000元（2,219,000元-555,000元-353,200元-1,070,000元-200,000元-300,000 元=259,200元之差額為丁○○存款帳戶內原有之存款），丁○○稱係交予贈與人使用，因非屬贈與人重病期間，其主張尚屬可採，乃予追減贈與1,310,800元（1,070,000元＋200,000元＋300,000元-259,200元），合計追減贈與1,664,000元（1,310,800元＋353,200元），重核贈與總額為42,000元（4,006,000元-1,200,000元-1,100,000元-1,664,000元）。
⒌原核定84年度贈與總額506,334元部分：
查贈與人84年12月13日貸款14,500,000元，於同日轉帳6,306, 334元予戊○○土銀永康分行存款帳戶，戊○○於84年12月14日代贈與人吳王阿絨償還土銀永康分行貸款5,800,000元，差額506,334元，基於動產物權之讓與，以交付為要件，原核定贈與總額506,334元，並無不合，乃予維持原核定。
⒍原核定84年度贈與總額5,800,000元部分：
⑴查贈與人吳王阿絨84年12月14日貸款14,500,000元，於同日
轉帳5,800,000元至戊○○土銀永康分行存款帳戶中，戊○○於同日轉帳1,200,000元予王棟樑，如前所述係王棟樑與贈與人吳王阿絨共同投資股票之資金，乃予追減贈與1,200,000元；戊○○於同日轉帳4,574,500元予丁○○，丁○○84年12月14日及15日分別提現800,000元及900,000元，丁○○陳稱係交予贈與人使用，因非屬贈與人重病期間，乃予追減贈與1,700,000元；84年12月15日轉帳450,000元予倎慶公司，如前所述係倎慶公司向贈與人借款，乃予追減贈與450,000元；84年12月16日轉帳303,000元予李玉梅，如前李玉梅所述乃予追減贈與303,000元，重核贈與總額為2,147,000元（5,800,000元-1,200,000元-1,700,000元-450,000元-303,000元）。
⑵至贈與人分別於84年12月14日及15日轉帳877,329元及793,
053元予癸○○部分，丁○○雖主張係贈與人與癸○○之借貸關係，惟經被告93年3月1日南區國稅法一字第0930105123號函請癸○○說明，惟迄未函復，另被告以93年1月6日及1月30日南區國稅法一字第0930105089號及0000000000號函請丁○○提示贈與人透過丁○○向癸○○借貸之資金流程等相關資料供核，亦迄未提示，是其主張洵不足採。
⒎綜上，原核定82年度贈與總額2,000,000元，乃予追減贈與
總額1,636,000元；原核定83年度贈與總額2,233,000元，乃予維持；原核定84年度贈與總額13,047,334元（2,735,000元+4,006,000元+506,334元+5,800,000元），乃予追減贈與總額9,382,000元（1,765,000元+3,964,000元+3,653,000元）。
㈢查納稅義務人心中真意，外人無從知曉，若納稅義務人不欲
將心中真意表露，稽徵機關亦無從得知其真意表現，而稽徵機關租稅核課，屬公法行為，自得從查得之外在表徵及相關證據據以判斷是否應核課稅捐，此在贈與稅尤其顯然。本件被告依最高行政法院判決意旨，就系爭資金移轉再行查核，除可查證部分予以核減贈與額外，餘系爭資金經流入丁○○帳戶再流出予案外人丑○○、辛○○、徐吉澤、庚○○、壬○○、廖炳焜、莊淑雲、李麗珠、子○○及癸○○等人部分，經函查相關案外人，除子○○及癸○○未函復外，餘函復多稱係丁○○之同事及朋友，丁○○偶有向渠等借貸，並不認識贈與人。又函請丁○○提示贈與人透過其向鄭等人借貸之資金流程等相關資料供核，惟迄未提示；另系爭資金流入繼承人銀行存款帳戶後未轉出部分，亦未舉證其用途，從而依法維持原核定，原告所訴洵不足採。至原告所訴稱係他人冒其名在土銀永康分行開戶乙節，是否涉及偽造文書，理應由原告向地方法院提起告訴，要不能阻卻本件之原核定，併予敘明。
理 由
壹、程序部分：
一、原告經合法通知未到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所定各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、本院94年6月15日所為命參加訴訟之裁定，所列參加人之一丙○○經查業於裁定前之94年1月7日死亡，有丁○○全戶戶籍資料查詢結果在卷可稽，該裁定就命丙○○部分即有無效情形，惟原告甲○○、參加人丁○○、戊○○、己○○復為丙○○之法定繼承人，是上開裁定之瑕疵，尚對本件訴訟之進行不生影響，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院62年判字第127號及39年判字第2號著有判例。另「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所釋示。
二、原告之母吳王阿絨於85年12月15日死亡，其生前於82年11月至84年12月向土銀永康分行借款52,197,216元，被告於查核吳王阿絨遺產稅案時，查得部分借得款項轉帳至其子女丁○○、甲○○及戊○○之銀行存款帳戶中或由丁○○代為提領現金，經扣除匯回贈與人金額後，核定贈與總額82年度2,000,000元，83年度2,233,000元，84年度各為2,735,000元、4,006,000元、506,334元及5,800,000元，並以吳王阿絨全體繼承人即原告甲○○、參加人丁○○、戊○○、己○○暨訴外人丙○○（已死亡）名義發單。經參加人丁○○表示不服，申請復查，未獲變更；提起一再訴願，均遭決定駁回；嗣提起行政訴訟，經本院89年度訴字第170號判決再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷；被告不服提起上訴，經最高行政法院92年度判字第973號判決上訴駁回。
被告遂依上開判決意旨重核復查決定追減82年度贈與總額1,636,000元及84年度贈與總額9,382,000元等情，有被告93年3月25日南區國稅法一字第0930105153號重核復查決定書、遺產稅核定通知書、談話紀錄、本院89年度訴字第170號、最高行政法院92年度判字第973號判決附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、本件原告所爭執者厥為：原告之母吳王阿絨無故以增加自己的負債方式，而將所貸款項贈與他人，顯然與經驗法則不符；且原告從未在土銀永康分行開設帳戶，更無領取任何款項加以運用之事實，該帳戶係被冒名開戶，故無原告之母吳王阿絨將款項存入原告土銀永康分行後領取運用之情事云云；惟查：
㈠82年度贈與稅總額364,000元部分：
被告原核定吳王阿絨82年度贈與總額2,000,000元，嗣經本院89年度訴字第170號及最高行政法院92年度判字第973號判決撤銷一再訴願決定及原處分後，被告依判決意旨重為復查決定，追減贈與額1,636,000元，此有利原告部分，本院即無庸審究，所應審究者為重核後之贈與總額364,000元（2,000,000元-1,636,000元）部分，是否即為吳王阿絨之贈與而已。就此原告並未提出任何理由及舉證，而參加人丁○○則陳稱吳王阿絨82年11月30日轉入其帳戶之2,000,000元之款項，同日轉帳323,436元予訴外人丑○○部分，係屬吳王阿絨與丑○○間之借貸清償債務關係云云；惟查，丁○○前揭轉帳予丑○○之金額與前揭重核復查決定所減後之餘額非但不符，且參加人丁○○於本院行準備程序時稱：「關於82年11月30日我有匯款323,436元給丑○○部分，我有提出相關的憑證，證明我從土地銀行台南分行轉匯給他，主要是因為丑○○在11月26日有拿現金345,000元借給我的。」等語（詳本院94年11月10日準備程序筆錄），足見丁○○所主張之323,436元係丁○○與丑○○之個人借貸關係，而非吳王阿絨與丑○○間之借貸關係，原告及參加人復無法舉證證明該筆資金確係吳王阿絨透過丁○○向丑○○之借貸，從而丁○○主張該資金乃清償吳王阿絨向丑○○之借貸云云，並不可採。被告重核復查決定及訴願決定認吳王阿絨82年度贈與總額為364,000元，並無不合。
㈡83年度贈與總額2,233,000元部分：
訴外人吳王阿絨於83年3月10日向土銀永康分行借款4,697,216元，於同日轉帳2,233, 000元至丁○○土銀永康分行存款帳戶，而丁○○於同日轉帳300,000元、1,000,000元、350,000元及600,000元予訴外人辛○○、徐吉澤、庚○○及壬○○之事實，有吳王阿絨土銀永康分行活期儲蓄存款存摺正本、土銀永康分行86年9月15日康存字第8600682號函為證（詳查核原卷），原告就此部分亦未提出任何理由及舉證，而參加人丁○○雖主張係吳王阿絨為清償向與辛○○等4人之借貸行為云云；惟查，該等四人於被告調查時，辛○○稱：「（問：請問你是否認識丁○○君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）認識丁○○君因同為多年同事，而丁○○君因急需用錢，所以才借錢給他，平日與他人皆無金錢上往來。」「（問：請問你是否認識吳王阿絨君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）不認識。」「（問：請問你83年3月10日丁○○君匯款300,000元予台端之原因為何？）因同事多年而他有急需借款給他，該筆為還款。」等語（詳被告行政救濟卷㈣第899頁）；徐吉澤稱：「（問：請問你是否認識丁○○君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）是多年同事，偶爾丁○○缺錢用，會向本人借錢但皆為短期借款，皆有還錢但未收利息。」「（問：請問你是否認識吳王阿絨君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）否。」「（問：請問你83年3月10日丁○○君匯款1,000,000元予台端之原因為何？）丁○○83年3月10日當日向本人借款1,000,000元，其中300,000元轉入給丁○○帳戶，700000元匯給中成實業股份有限公司，當日丁○○即自其本身帳戶轉入1,000,000元歸還本人。」等語（詳前卷第901頁）；庚○○稱：
「（問：請問你是否認識丁○○君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）認識，係因多年同事，因丁○○有急需才借款給他，平日無金錢往來。」「（問：請問你是否認識吳王阿絨君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）否。」「（問：請問你83年3月10日丁○○君匯款350,000元予台端之原因為何？）因與丁○○多年同事，他有急需才借款給他，該筆為還款。」等語（詳前卷第903頁）；壬○○稱：「（問：請問你是否認識丁○○君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）否，不認識，否，透過陳俊男資金與丁○○完合不相干。」「（問：請問你是否認識吳王阿絨君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）否，不認識，否。」「（問：請問你83年3月10日丁○○君匯款600,000元予台端之原因為何？）不清楚了。」等語（詳前卷第895頁），足見前開辛○○等4人均係與丁○○間存有借貸關係，尚與吳王阿絨無關；另被告以93年1月6日及1月30日南區國稅法一字第0930105089號及0000000000號函請丁○○提示贈與人吳王阿絨透過丁○○向辛○○等4人借貸之資金流程等相關資料供核，丁○○亦未提示任何資料供核，是參加人丁○○所為上開資金流向係吳王阿絨清償辛○○等4人之借貸行為等說詞，並不可採。從而，被告就此部分核定贈與總額2,233,000元，並無不合。
㈢84年度贈與970,000元部分：
⑴吳王阿絨84年5月19日向土銀借款5,500,000元元，於同日轉
帳至丁○○台灣土地銀行永康分行存款帳戶，丁○○旋於84年5月22日、23日、25日共轉帳2,765,000元至吳王阿絨台南市第六信用合作社存款帳戶，餘款於同年5月22日、23日共轉帳671,000元予王棟樑；於同日及5月26日共轉帳1,094,000元予倎慶公司；於同年5月22日至26日轉帳1,533,000元予丑○○、廖炳焜、莊淑雲、李麗珠及子○○等五人，原核認贈與額為2,735,000元，嗣經重核決定就丁○○轉帳予王棟樑、倎慶公司部分認非屬贈與，乃追減贈與1,765,000元，此有利部分業如前述不在本件審究範圍，本件所應審究者為重核後贈與總額970,000元（2,735,000元-1,765,000元）部分是否適法而已。按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力」民法第761條第1項前段定有明文，前揭重核贈與與970,000元已存入參加人丁○○帳戶，為其所支配控制，其所有權自歸屬丁○○所有，丁○○既無法舉證證明該餘額係代吳王阿絨所為之借貸，復無法證明已將該款返還吳王阿絨，則被告重核決定認係贈與，並無不合。
⑵至前揭參加人丁○○於84年5月22日轉帳33,000元予訴外人
丑○○，如前所述，係丁○○與丑○○間之借貸關係，且丁○○未能提示係丑○○與贈與人借貸之相關事證，顯非吳王阿絨清償丑○○之借款行為；又丁○○分別於84年5月25日轉帳300,000元予訴外人廖炳焜、84年5月26日轉帳500,000元、200,000元及500,000元予訴外人莊淑雲、李麗珠及子○○，丁○○雖主張係吳王阿絨清償向廖炳焜等4人之借貸行為，惟廖炳焜於被告調查時稱：「（問：請問你是否認識吳王阿絨君？因何原因認識？平日是否有金錢往來？）我根本不曾和吳家有任何金錢往來，與吳王阿絨也不曾謀面。」「（問：請問你84年5月25日丁○○君匯款300,000元予台端之原因為何？）此筆款項實為家姐廖素梅曾向我借300,000元，而丁○○君也在先前向廖素梅借一筆款項。廖素梅乃交代吳宗將所欠款中，撥300,000元匯入我在歸仁農會帳號中。
」等語（詳被告行政救濟卷㈣第059頁）；李麗珠、莊淑雲亦均表示不認識吳王阿絨（詳前卷第907、909頁）；被告復以93年1月6日及1月30日南區國稅法一字第0930105089號及00000 00000號函請丁○○提示贈與人吳王阿絨透過丁○○向廖炳焜等4人借貸之資金流程等相關資料供核，惟其均未提示任何資料供核，是其主張上開匯款係吳王阿絨清償向廖炳焜等4人之借款云云，並不可採。
㈣84年度贈與額42,000元部分：
吳王阿絨84年10月9日借款11,000,000元部分，原經被告核認贈與金額4,006,000元，經重核復查決定追減贈與3,964,000元，重核贈與總額為42,000元（4,006,000元-1,200,000元-1,100,000元-1,6 64,000元），是本件所應審究者為重核後贈與額42,000元部分是否適法；查，吳王阿絨於84年10月9日貸款11,000,000元，於同日轉帳42,000元至原告臺南市第六信用合作社000000000000號存款帳戶，有前揭土銀86年9月15日康存字第8600682號函在卷可稽（詳被告查核原卷），蓋此款項，既已存入原告銀行帳戶，揆諸民法第761條規定，即為原告所有，並有支配使用之權利，苟其未能舉證證明係屬有償行為，依遺產及贈與稅法規定，自應認屬贈與。原告雖主張其帳戶係遭人冒名開戶云云，惟未舉證以明，空言主張，尚無可採。
㈤84年度贈與506,334元部分：
查贈與人吳王阿絨於84年12月13日向土銀貸款14,500,000元，於同日轉帳6,306,334元至參加人戊○○土銀永康分行0000000000-0號存款帳戶，戊○○於84年1 2月14日代贈與人吳王阿絨償還土銀永康分行貸款5,800,000元，有土銀永康分行87年2月24日康存字第8700103號函附於原處分卷可稽（詳被告行政救濟卷㈠第14頁），差額506,334元部分，基於動產物權之讓與，以交付為要件，民法第761條第1項定有明文，被告乃核定贈與總額506,334元，並無不合。原告就此部分亦未提出並無贈與行為之事證供核，空言指摘原處分違法，尚無足採。
㈥84年度贈與額2,147,000元部分：
贈與人吳王阿絨於84年12月14日向土銀貸款14,500,000元，於同日轉帳5,800,000元至戊○○土銀永康分行存款帳戶中，戊○○於同日轉帳1,200,000元予王棟樑、4,574,500元予丁○○、丁○○84年12月14日及15日分別提現800,000元及900,000元、84年12月15日轉帳450,000元予倎慶公司、84年12月16日轉帳303,000元予李玉梅等部分，業經被告重核復查決定追減在案（合計3,653,000元），此部分如前所述不在本件審究範圍，本件所應審究者為重核贈與額2,147,000元（5,800,000元-1,200,000元-1,700,000元-450,000元-303,000元）部分是否適法而已；經查，就此部分原告並未提出任何理由及舉證；次查，吳王阿絨貸得之14,500,000元，於同日轉帳5,800,000元至參加人吳霞上開帳戶後，同日戊○○雖轉帳4,574,500元至丁○○土銀永康分行帳戶，而丁○○分別於84年12月14日及15日自其土銀帳戶轉帳877,329元及793,053元予訴外人癸○○，為參加人丁○○所自陳在案（詳本院94年11月10日準備程序筆錄），復有中國信託銀行西台南分行93年2月19日中信西台字第093022220031號函附提存往來明細資料、丁○○土銀永康分行帳冊影本可稽（詳被告行政救濟卷㈣第863、859頁及本院卷），雖中國信託銀行西台南分行存入金額與土銀永康分行轉帳金額有誤差，惟上開轉帳既為丁○○所不否認，應屬可信；參加人丁○○主張該部分係贈與人吳王阿絨與訴外人癸○○間之借貸還款關係云云；惟查，訴外人癸○○經被告以93年3月1日南區國稅法一字第0930105123號函請其提出說明，癸○○並未函復，被告以93年1月6日及1月30日南區國稅法一字第0930105089號及0000000000號函請參加人丁○○提示贈與人吳王阿絨透過丁○○向癸○○借貸之資金流程等相關資料供核，丁○○亦未提示任何資料供核，如前所述，基於動產物權之讓與，以交付為要件，戊○○就此差額部分，既無提出資金流向以供被告查核，亦無法舉證證明該資金業已返還吳王阿絨，是被告重核決定所為認定，並無不合。是原告及參加人空言主張，並不可採。
㈦原告及參加人之母吳王阿絨生前貸款及其資金流向，業如前
述，且被告核認贈與部分，資金均流向其子女即原告及參加人等人，並無違經驗法則，是原告主張其母吳王阿絨無故以增加自己的負債方式，而將所貸款項贈與他人，顯然與經驗法則不符云云，並不可採。
四、綜上所述，原告主張既不可採，則被告以原告之母吳王阿絨生前於82年11月至84年12月向土銀永康分行借款52,197,216元，被告於查核吳王阿絨遺產稅案時，查得部分借得款項轉帳至其子女丁○○、甲○○及戊○○之銀行存款帳戶中或由丁○○代為提領現金，經扣除匯回贈與人金額後，核定贈與總額82年度364,000元（2,000,000元-1,636,000元），83年度2,233, 000元，84年度為3,665,334元（13,047,334元-9,382,000元）並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。至請求傳訊證人辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○，辛○○無法通知外，其餘經通知均未到庭，本院認事證已明，並無再予傳訊之必要，附此敘明。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張與舉證，均與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 6 月 29 日
書記官 蔡玫芳