高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七二六號民國九十原 告 臺灣省高雄農田水利會代 表 人 甲○○會長訴訟代理人 黃祖裕 律師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十四年七月六日府法訴字第一四０九八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐○○○鄉○○段○○號等十四筆土地（下稱系爭土地），經被告辦理九十三年地價稅特種稅率用地清查時，查得其中鳥松段四、一一一、一一三、一一四、一三七地號等五筆土地，自民國（下同）五十八年十一月十五日起其土地使用分區編定為綠帶、公園用地，且出租供台灣省自來水股份有限公司第七區管理處（下稱自來水公司）使用，並有收益；其中鳥松段五０、
五五、七一、七二、八六、一０二、一二四、一二八地號等八筆土地，自八十七年七月十五日其土地使用分區編定為「自來水事業用地」，除鳥松段七二地號土地，雖無收益，惟位於自來水公司自來用水使用園區內，並未與使用中之土地隔離外，其餘七筆土地亦出租供自來水公司使用。以上十三筆土地均屬都市計畫法第四十八條規定依法應予徵收之公共設施保留地，另鳥松段一一五地號土地自五十八年十一月十五日起其土地使用分區已編定為「青年活動中心區」。系爭土地，經被告審認，已不符合免徵地價稅規定，遂依稅捐稽徵法第二十一條及土地稅法第十四條規定補徵八十八年至九十二年地價稅。案經被告以其中鳥松段四、一
一一、一一三、一一四、五０、五五、七一、七二、八六、一０
二、一二四、一二八、一三七地號等十三筆按公共設施保留地稅率千分之六計課地價稅；另鳥松段一一五地號則按一般用地稅率計課地價稅，計補徵八十八年地價稅新台幣（下同）一三、０二
七、六四三元，八十九年一三、０二七、六四二元，九十年一三、０二七、六四二元，九十一年一三、０二七、六四二，九十二年一三、０二七、六四三元，共計六五、一三八、二一二元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
(一)訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
(一)按司法院釋字第五一八號解釋：「農田水利會為公法人，凡在農田水利會事業區域內公有、私有耕地之承租人、永佃權人，私有耕地之所有權人、典權人或公有耕地之管理機關或使用機關之代表人或其他受益人，依農田水利會組織通則第十四條規定，均為當然之會員，其法律上之性質，與地方自治團體相當，在法律授權範圍內，享有自治之權限。」又依土地法第十條第一項規定：「中華民國領域內之土地，屬於中華民國人民全體，其經人民依法取得所有權者，為私有土地。」因此原告所有之系爭土地，其性質非私有土地，應歸屬相當地方自治團體所有之公有土地。
(二)平均地權條例第二十四條及土地稅法第二十條均明定公有土地供公共使用者，免徵地價稅。又土地稅減免規則第七條第一項第九款規定：引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地者，免徵地價稅。本件系爭土地之地目均為池，其使用分區固編定為綠帶、公園用地及自來水事業用地，固與自來水公司間立有「共同引用高屏溪各既得水權登記水源及乙方使用曹公圳新圳幹線搭配輸水暨澄清湖土地等」合約書，並收取使用費，然依合約第五條規定：「澄清湖蓄水庫之天然水，除甲方得以利用既設兩座小水門放水供應甲方（即原告）兩期作田十公頃及每年十一、十二月圳道斷水期間蔗什作灌溉用水外，甲方得參酌前年降雨量及蔗發量及蓄水庫現有水位情形商請乙方支援之。」等語，可見該「澄清湖蓄水庫」仍屬原告之蓄水設施，作為公共使用，應免徵地價稅。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。
」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項所明定。次按「為發展經濟、促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」為土地稅法第六條、第十四條及第十九條所明定。再按「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核准者為限。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地全免，辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。前項．．．第三款、第四款、第六款、第七款、第八款及第十一款之各事業用地，應以各該事業所有者為限。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」、「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵收。」亦為土地稅減免規則第六條、第八條、第二十四條第一項、第二十九條所規定。末按「依自來水法規定經核准興辦之自來水事業，其所有供該事業直接使用之土地，准依土地稅法第十八條第一項第五款及平均地權條例第二十一條第一項第五款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」為財政部八十三年八月三十一日台財稅第000000000號函所明釋。
(二)經查，原告系爭土地皆屬澄清湖特定區，其中①系爭鳥松段
四、一一一、一一三、一一四地號等四筆土地，使用分區編定為「綠（帶）地用地」；②系爭鳥松段五０、五五、七一、七二、八六、一０二、一二四、一二八地號等八筆土地，使用分區編定為「自來水事業用地」；③系爭一三七地號編定為「公園用地」，上開十三筆土地均屬都市計畫法第四十八條規定依法應予徵收之公共設施保留地，業經高雄縣鳥松鄉公所及高雄縣政府建設局確認在案；④另系爭一一五地號，使用分區編定為「青年活動中心用地」，上開十四筆土地，除系爭七二地號外，其餘十三筆土地原告均出租供自來水公司使用，並有收益，有申請人與自來水公司訂立之合約書附卷可稽，雖系爭七二地號未出租，惟亦不符合土地稅法第十九條「未作任何使用並與使用中之土地隔離」而得免徵地價稅規定。是以，依據土地稅法第十四條規定依法應課徵地價稅。
(三)按「本法所稱公有土地，為國有、直轄市有、縣 (市)有及鄉、鎮(市)有之土地。」為土地稅法第七條所明定。次按「主管機關得視地方區域之需要，核准設立農田水利會，秉承政府推行農田灌溉事業。前項農田水利會為公法人，其組織通則另定之。」為水利法第十二條所明定。足見，原告係屬公法人，其所有之土地核非土地稅法第七條所規範之公有土地，是以，原告主張其所有之土地，其性質非私有土地，應歸屬相當地方自治團體所有之公有土地，核無足採。
(四)惟查，按「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。」為土地稅減免規則第七條第一項第九款之明定。原告所有之土地非屬公有土地，已如前述，當無土地稅法第二十條公有土地地價稅之課徵及上開土地稅減免規則第七條第一項第九款之適用餘地；且按土地稅減免規則第四條明定「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」而原告系爭土地為出租自來水公司使用，亦非屬公共使用。是原告主張，可見該「澄清湖蓄水庫」仍屬原告之蓄水設施，作為公共使用，應免徵地價稅，委難採憑。
(五)再者，按土地稅減免規則第八條第一項第八款及第二項規定「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。前項．．．第三款、第四款、第六款、第七款、第八款及第十一款之各事業用地，應以各該事業所有者為限。」次按「興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除，應經主管機關之核准：一、防水之建造物。二、引水之建造物。三、蓄水之建造物。四、洩水之建造物。五、抽汲地下水之建造物。六、與水運有關之建造物。七、利用水力之建造物。八、其他水利建造物。前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。」為水利法第四十六條所明定。惟原告及承租人均無法提供系爭土地供引水、蓄水、洩水各項建造物之證明文件，有系爭土地承租人自來水公司第七區管理處九十三年十一月二十四日台水七總字第０九三００二一一八五０號函可證。且被告以九十三年十一月八日高縣稅法字第０九三００九四八四九號通知原告補送相關證明文件，惟原告僅提示該合約書影本，依上開水利法第四十六條規定，該些建造物之建造須經主管機關之核准，而原告並無法提示該經主管機關核准之證明文件，該合約書尚無法證明系爭土地確有供引水、蓄水、洩水各項建造物使用，而有土地稅減免規則第八條第一項第八款減免地價稅之適用。
(六)又按「土地稅之減免，除依第二十二條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核准者為限。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」為土地稅減免規則第六條及第二十二條第一項前段所明定。足見，符合土地稅減免，除該規則第二十二條但書規定免由土地所有權人提出申請外，仍須以所有人檢同證明文件提出申請為必要，併予敘明。綜上論結，被告本件認事用法並無違誤，是原告提起訴訟顯無理由，請依法予以駁回，以維稅政。
理 由
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「本法所稱公有土地，為國有、直轄市有、縣 (市)有及鄉、鎮 (市)有之土地。」、「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款、第二項、土地稅法第七條、第十四條、第十九條及第二十條分別定有明文。再按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」、「下列公有土地地價稅或田賦全免：．．．九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。」亦為土地稅減免規則第四條、第七條第一項第九款所明定。
二、經查，原告所有系爭土地經被告辦理九十三年地價稅特種稅率用地清查時，查得其中鳥松段四、一一一、一一三、一一
四、一三七地號等五筆土地，自五十八年十一月十五日起其土地使用分區編定為綠帶、公園用地，且出租供自來水公司使用，並有收益；其中鳥松段五０、五五、七一、七二、八
六、一０二、一二四、一二八地號等八筆土地，自八十七年七月十五日其土地使用分區編定為「自來水事業用地」，除鳥松段七二地號土地，雖無收益，惟位於自來水公司自來用水使用園區內，並未與使用中之土地隔離外，其餘七筆土地亦出租供自來水公司使用，以上十三筆土地均屬都市計畫法第四十八條規定依法應予徵收之公共設施保留地，另鳥松段一一五地號土地自五十八年十一月十五日起其土地使用分區已編定為「青年活動中心區」。系爭土地，經被告審認，已不符合免徵地價稅規定，遂依稅捐稽徵法第二十一條及土地稅法第十四條規定補徵八十八年至九十二年地價稅，案經被告以其中鳥松段四、一一一、一一三、一一四、五十、五五、七一、七二、八六、一０二、一二四、一二八、一三七地號等十三筆按公共設施保留地稅率千分之六計課地價稅；另鳥松段一一五地號則按一般用地稅率計課地價稅，計補徵八十八年地價稅一三、０二七、六四三元，八十九年一三、０
二七、六四二元，九十年一三、０二七、六四二元，九十一年一三、０二七、六四二，九十二年一三、０二七、六四三元，共計六五、一三八、二一二元等情，為兩造所不爭執，並有被告九十四年一月四日高縣稅法字第０九三００八四二二九號復查決定書附於本院卷可憑，應堪信實。
三、原告雖主張：按司法院釋字第五一八號解釋，原告為公法人，又依土地法第十條第一項規定，原告所有之系爭土地，其性質非私有土地，應歸屬相當地方自治團體所有之公有土地；又平均地權條例第二十四條及土地稅法第二十條均明定公有土地供公共使用者，免徵地價稅。及土地稅減免規則第七條第一項第九款規定：引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地者，免徵地價稅。本件系爭土地之地目均為池，其使用分區固編定為綠帶、公園用地及自來水事業用地，固與自來水公司間立有「共同引用高屏溪各既得水權登記水源及乙方使用曹公圳新圳幹線搭配輸水暨澄清湖土地等」合約書，並收取使用費，然依合約第五條規定：「澄清湖蓄水庫之天然水，除甲方得以利用既設兩座小水門放水供應甲方（即原告）兩期作田十公頃及每年十一、十二月圳道斷水期間蔗什作灌溉用水外，甲方得參酌前年降雨量及蔗發量及蓄水庫現有水位情形商請乙方支援之。」等語，可見該「澄清湖蓄水庫」仍屬原告之蓄水設施，作為公共使用，應免徵地價稅云云，資為爭執。
四、惟查，原告雖屬公法人組織，然依土地稅法第七條之規定，該法所稱公有土地，係指國有、省（市）有、縣（市）有及鄉、鎮（市）有之土地而言，故原告所有系爭土地並非該法條所指之公有土地甚明。是原告主張：按司法院釋字第五一八號解釋，原告為公法人，又依土地法第十條第一項規定，原告所有之系爭土地，其性質非私有土地，應歸屬相當地方自治團體所有之公有土地云云，顯屬無據。次按，平均地權條例第二十四條及土地稅法第二十條雖均規定公有土地供公共使用者，免徵地價稅。及土地稅減免規則第七條第一項第九款規定公有土地供引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地者，地價稅或田賦全免。惟如前述，原告所有系爭土地，非屬土地稅法規定之公有土地，本無上揭平均地權條例第二十四條及土地稅法第二十條規定之適用。況按，土地稅減免規則第四條所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地，而依原告與自來水公司所訂立之「共同引用高屏溪各既得水權登記水源及乙方使用曹公圳新圳幹線搭配輸水暨澄清湖土地等」合約書，雖原告或自來水公司均得使用該「澄清湖蓄水庫」無訛，並有該合約書影本附於原處分卷可稽，惟此仍屬特定人始得使用之土地，而與供公眾使用，不限定特定人均得使用該土地之情形有間，是原告主張其所有系爭土地有平均地權條例第二十四條、土地稅法第二十條、及土地稅減免規則第七條第一項第九款規定之適用乙節，亦非可採。
五、又按土地稅減免規則第八條第一項第八款、第二項規定：「私有土地減免地價稅及田賦之標準如下：．．八、經事業主管機關核准興辦之農田水利事業，所有引水、蓄水、洩水各項建造物用地，全免；辦公處所及其工作站房用地減徵百分之五十。」「前項．．．第三款、第四款、第六款、第七款、第八款及第十一款之各事業用地，應以各該事業所有者為限。．．．」及水利法第四十六條規定：「興辦水利事業，關於左列建造物之建造、改造或拆除，應經主管機關之核准：一、防水之建造物。二、引水之建造物。三、蓄水之建造物。四、洩水之建造物。五、抽汲地下水之建造物。六、與水運有關之建造物。七、利用水力之建造物。八、其他水利建造物。前項各款建造物之建造或改造，均應由興辦水利事業人備具詳細計畫圖樣及說明書，申請主管機關核准。．．．」查原告及承租人均無法提供系爭土地供引水、蓄水、洩水各項建造物使用之證明文件，有系爭土地承租人自來水公司第七區管理處九十三年十一月二十四日台水七總字第０九三００二一一八五０號函附於原處分卷可稽。且被告曾以九十三年十一月八日高縣稅法字第０九三００九四八四九號通知原告補送相關證明文件，惟原告僅提示該合約書影本，其餘付之闕如。依上開水利法第四十六條規定，該些建造物之建造須經主管機關之核准，而原告並無法提示該經主管機關核准之證明文件，僅依該合約書第五條約定，尚無法證明系爭土地確有供引水、蓄水、洩水各項建造物使用，而有土地稅減免規則第八條第一項第八款減免地價稅之適用，併予敘明。
六、綜上所述，原告主張各節，既均無可採，被告於稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定之核課期間內依土地稅法第十四條規定補徵原告八十八年至九十二年地價稅，其中系爭鳥松段四、一一一、一一三、一一四、五０、五五、七一、七
二、八六、一０二、一二四、一二八、一三七地號等十三筆按公共設施保留地稅率千分之六計課地價稅，另系爭鳥松段一一五地號則按一般用地稅率計課地價稅，計補徵八十八年地價稅一三、０二七、六四三元，八十九年一三、０二七、六四二元，九十年一三、０二七、六四二元，九十一年一三、０二七、六四二，九十二年一三、０二七、六四三元，共計六五、一三八、二一二元，於法尚無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 一 月 十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 一 月 十 日
書記官 黃玉幸