高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七四八號九原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 鄭瑞崙 律師
邱揚勝 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月十五日台財訴字第０九四一三０一四０三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告與訴外人林瑞南等十八人於民國（下同）六十二年間共同出資購買高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號二筆土地（下稱系爭土地），因系爭土地為農業用地，且原告未具自耕農身分，無法辦理所有權移轉登記，乃登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。嗣系爭土地於七十八年間經高雄市○○○○區段徵收，並於八十七年十月九日及八十九年十月十八日獲配高雄市○○區○○段六一之一、七七之二、七五之四地號○○區○○段四五九之三、四五九之四地號等五筆抵價地（下稱系爭抵價地）。原告依出資比例於八十八年八月十三日及九十年二月二十日自林瑞南取得系爭抵價地之所有權。經被告依系爭土地移轉登記時之公告現值，核定原告該年度其他收入，且因原告等未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，乃以系爭土地購入時之公告地價及原告應有部分之比例，計算原告取得系爭其他所得之成本，減除成本後，核定原告取回土地各該當年度之其他所得，依法補徵綜合所得稅，並按所漏稅額處以罰鍰（金額詳如附表所示）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及原處分均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告與訴外人林瑞南等十八人，於六十二年間共同出資購買高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號等二筆土地為農業用地，因原告等未具自耕農身分，致無法辦理產權過戶，僅登記於具備自耕農身分之林瑞南名下。嗣該土地於七十八年間經高雄市區徵收，訴外人林瑞南獲配五筆抵價地，原告乃各依出資比例取得系爭抵價地所有權，此為被告所確認之事實，是本件原告取回系爭抵價地所有權，並非所得稅法第十四條第一項第十類所指之其他所得。
二、按人民只有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，不容許任意擴張或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，即不得對人民課徵任何稅捐，否則即違反租稅法定主義。次按「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅。」亦經財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號著有函釋。又所得稅法係受量能課稅原則及租稅公平所支配，法律上之價值判斷應歸一致，所得稅之課徵，則以所得為租稅客體，以課稅年度內利潤之增加為前提。
三、原告按原始出資比例取回抵價地所有權，並非獲得利益，無所得稅課徵問題：
（一）抵價地之領回，性質上與徵收補償費相同，為被徵收土地物權之替代：國家徵收人民土地之行為，係對人民受憲法保障之財產權經法定程序予以剝奪之高權強制行為，應就被徵收人財產上之損害給予合理之補償（司法院釋字第四００號、四二五號解釋參照），足見徵收補償物性質，係國家強制徵收下不動產物權之替代。次按行為時之平均地權條例第五十四條規定：「各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第十條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付。．．．。被徵收土地所有權人，應領回抵價地之面積，由徵收機關按其應領補償地價與區段徵收補償地價總額之比例計算其應領之權利價值，並以該抵價地之單位地價折算之。」是最高行政法院九十三年度判字第一０七八號判決即認為：政府於實施區段徵收時，原土地所有權人既得選擇領取補償地價或申請領回抵價地，二者之價值又應屬一致，亦即該應領回抵價地之權利價值與補償地價之價額應屬相當。是以，徵收補償性質上固不否認具有交易對價性，然本質上係公法行為，而土地區段徵收後獲配抵價地，性質上與徵收補償費相同，均屬被徵收土地之替代物，均應有前開財政部台財稅字第０九一０四五０三九六號函之適用，至為明確。
（二）被告及訴願決定稱系爭土地補償對象為登記名義人林瑞南，僅其免納所得稅，並非的論：被告及訴願決定一方面認土地徵收為國家高權行為，另方面以民法第七百五十八條規定，認僅有土地登記名義人，方有所得稅法第四條第一項第十六款規定：個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅云云。然土地補償之對象係以登記名義人為準，係基於行政作業便利、迅速之要求；非謂登記名義人即屬真正權利人，而得終局享有補償物權利。亦即所得稅法上有關徵收補償所得之認定，應依稅法目的本身判斷，從實質課稅原則認定，並非單以土地法上之土地登記名義人為準。從而，被告稱系爭土地補償對象為登記名義人林瑞南，僅其有所得及免納所得稅等語，即有違誤。
（三）原告係取回原土地之替代物，並非另有所得：本件原告分別按原始出資比例自登記名義人林瑞南處所取得抵價地，既屬系爭土地徵收領回抵價地之一部分，其性質與徵收補償費同，仍屬徵收補償物，則揆諸首開法條規定及財政部九十一年函釋，被告本不得予以核課所得稅甚明。訴願決定稱僅土地登記名義人方有所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅之適用云云，顯然漠視系爭抵價地仍屬原告共同出資購買之事實，並有違徵收補償公平正義之意旨，應不足採。本件被告將林瑞南因私權利之法律關係而移轉登記予原告之抵價地，遂認為徵收系爭土地與抵價地具有權利轉換性質，容有誤解，有違實質課稅原則之本旨。再者，系爭抵價地並非原告將其共同出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言。何況，個人出售土地之所得免納所得稅，既為所得稅法第四條第一項第十六款所明定，則系爭抵價地領回係原物權之替代，至多僅係原有財產型態之變更，並非自另一權利主體移轉土地，原告取回抵價地即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之八十四年函釋所指「價差所得」情形迥異，被告竟以該函釋為據，指稱系爭抵價地價值為原告收益云云，其進而課徵所得稅並處以漏稅罰，顯然逕行創設法律所未規定之稅賦，或增加法律所無之限制，違反租稅法律主義甚明，自非適法。此另參諸台北高等行政法院九十二年度訴字第三九四三號判決意旨即明。
四、退步言之，縱依信託法理，原告無其他所得之可言，本件抵價地移轉登記予原告，不符合所得稅課徵要件，亦與當事人私法關係無涉。退步言之，縱參酌本件當事人取得土地之法律關係，基於信託法理，亦無所得稅課徵問題：
（一）按，信託法於八十五年一月二十六日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，若法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。受託人取得信託財產之方式，有由委託人就自己所有之財產為移轉者；有由委託人使第三人將財產移轉與受託人者；亦有由受託人原始取得受託財產者（最高法院九十二年度台上字第二四一一號判決參照）。另合夥之財產，為合夥人全體之公同共有，為民法第六百六十八條所明定。公同共有物之處分，及其他之權利行使，原則上應得公同共有人全體之同意．．．倘合夥將合夥財產信託與全體合夥人中之一合夥人時，合夥與該受託之合夥人間即另成立信託關係，則屬合夥對該受託人之外部關係，有關信託財產之返還，仍應適用該信託契約，亦為最高法院八十六年度台上字第三四五四號判決所揭示在案。系爭二筆土地，既為原告與訴外人林瑞南共同出資購買，僅因自耕農身份緣故，信託登記於林瑞南名下；雖該行為係成立於信託法之前，足見原告與林瑞南間不論是否具備合夥關係，該二筆土地就原告原始出資之比例部份，性質上應屬信託登記予林瑞南之信託財產，允無疑義。
（二）信託土地因徵收獲配之抵價地仍屬信託財產：此另參諸八十五年公布之信託法第九條第二項：「受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」之規定及最高法院七十八年台上字第二０六二號判例內容：「受託人因受信託土地被政府徵收，除所得之補償費仍為受託財產外，受託人因徵收可自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦為信託財產。至受託人因配得財產所支出之金錢，為信託人於終止信託關係，請求返還信託物時之如何償還問題。
尚不能因此謂財產非信託財產。從而原審以兩造間就上開二六之一四號、二六之一七號土地縱有信託關係存在，上開因徵收而獲配之三二三號土地仍非信託財產，即有可議。」仍強調獲配抵價地亦屬信託財產自明。足認系爭抵價地既屬信託財產（亦即本件徵收前土地與抵價地不具轉換性），原告終止信託關係，按比例各自取回抵價地之事實，僅係回復登記為原告所有，並非財產上交易，即非實質所得，依法不能課徵所得稅。
五、又按所得稅法係受量能課稅原則及租稅公平所支配，法律上之價值判斷應歸一致；所得稅之課徵，則以「所得」為租稅客體，以課稅年度內利潤之增加為前提。國家徵收人民土地之行為，係對人民受憲法保障之財產權予以剝奪之高權強制行為，其補償費或抵價地之發放，應依行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定，免徵所得稅。所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅。其免稅之對象固為土地所有權人，然非限於土地登記簿上之所有權人。蓋就土地所有權之判斷，土地登記名義人，非必然為實際出資買受者；土地補償之對象以登記名義人為準，係基於土地法上行政作業便利、迅速之要求，非謂登記名義人即屬真正權利人，更非謂登記名義人即屬稅法上之所得人，被告對此應有誤解。
六、本件原告與訴外人林瑞南等十八人，於六十二年共同出資購買前開二筆土地（為農業用地，原告等未具自耕農身分，無法辦理產權過戶，僅信託登記於具備自耕農身分之林瑞南名下），有出資持分共同同意書足憑。此為被告所不爭執，並據以就原告取得之抵價地，核課綜合所得稅；從而被告其後所為核課處分，其價值判斷本應一致。惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」亦據司法院釋字三八五號解釋在案。乃被告先認系爭土地為原告合夥關係所購置，原告因政府徵收所取得之抵價地為「所得」，既依經濟事實判斷；而於稅捐債務認定時，被告竟又主張原告非土地登記簿所有人，並非所有權人，所獲抵價地應課徵所得稅，反採土地登記形式標準。則原告所獲「抵價地」究係基於何種法律關係，被告對此並未指明。其對於同一系爭所得之權利義務相關連事項，為不同認定，前後矛盾，已屬割裂適用法律，自與司法院釋字第三八五號解釋意旨不符，此並已為最高行政法院九十一年度判字第一四八二號、九十三年度判字第五二一號等相關判決闡釋綦詳。
七、本件原告僅係基於當初合夥關係，取回自己原有土地部分而已，迄今均未出售，並無分文現金入帳，何來土地交易所得？此與鈞院九十二年度訴字第八三七號判決及最高行政法院九十四年度判字第九八九號判決有關蔡林金花等人，已將投資土地出售第三人獲取現金之案情，迥然不同，基於量能課稅原則自不能比附援引。申言之，原告當初所投資之系爭土地，因都市計畫後，住於大坪頂特定區，長期以來土地均遭限建、限用，原告為公益所受特別犧牲已屬難能，現土地附近又興建焚化爐，原告雖取回抵價地，然市場交易價值已大幅降低。被告無視原告先前犧牲及未實現損失，竟又認原告有實質所得，核課原告所得稅，無異一頭牛剝兩次皮，情何以堪？系爭原處分既已失公平，已無維持基礎。
八、本件既無所得稅課徵問題，罰鍰處分即乏所據。另本件涉及之漏稅罰之處分，並無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用，被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義。而本件原告既係基於取回自己原有土地部分之意思，由登記名義人即林瑞南移轉登記系爭抵價地，為個人權利之行使，主觀上並無逃漏稅故意過失可言，是被告裁罰處分，亦有違行政罰有責原則，自屬違法。綜上所述，本件既屬合資購買土地之情形，原告因土地徵收所取得之抵價地，僅係取回原有權利而已，並非有額外財產收益，依法不能課徵所得稅，被告復據以裁處罰鍰，尤有違誤。系爭所得稅核課處分違反量能課稅原則，權利義務割裂適用，違反司法院釋字第三八五號解釋，已屬侵害人民財產權，乃訴請判決如聲明所示等語。
甲、被告答辯意旨略謂：
壹、本稅部分：
一、按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第十四條第一項第九類（註：已修正為第十類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」及「平均地權條例第五十四條第一項規定：『各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第十條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付。』準此，土地區段徵收，原所有權人得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致，亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，土地所有權人究領取補價地價抑領取抵價土地，依上開條例規定由土地所有權人選擇申請。」為財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號及八十五年九月十一日台財稅第0000000000號函所釋示。
二、原告與訴外人林瑞南等十八人於六十二年間共同出資購買系爭二筆土地，登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下，原告依民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人，其等僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權人仍屬林瑞南，是系爭土地嗣經高雄市區徵收並補償，其補償對象為林瑞南而非原告，依所得稅法第四條第一項第十六款規定得免徵所得稅者，僅限林瑞南一人。原告等依出資比例自林瑞南取得之抵價地，核其性質屬債權之實現，其態樣雖非如前揭八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋規定，惟其所獲利益，同為購買農地因無自耕能力，未辦理產權過戶，而其後以原地主名義移轉土地所獲取所得，並無軒輊，被告援引該函釋，並以抵價地現值減除土地成本之差額，按原告等出資比例核課其他所得，並無不合，其所訴洵不足採。原告等與訴外人林瑞南等十八人合資購買農地，嗣因該土地被區段徵收而獲配抵價地，原告等與林瑞南合資購買系爭土地，為解決其等不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之林瑞南名下，原告等係為規避行為時土地法第三十條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，顯與信託有間。再查，最高法院七十八年台上字第二０六二號判例，係因受託人因受信託土地被政府徵收，其自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦屬信託財產，與本件有別，原告顯有誤解，併予陳明。
貳、罰鍰：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項及第二項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。
二、原告等與訴外人林瑞南等十八人合資購買農地，嗣因該土地經區段徵收而獲配抵價地，其等依出資比例自林瑞南取得抵價地之事實，如前所述，該等抵價地並非由主管機關直接發放於土地所有權人之徵收補償，原告等就該等所得應列報八十八及九十年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，難謂無過失，被告除依法補徵稅額外，並處以零點五倍罰鍰，並無違誤，其所訴洵不足採。本件原告之訴為無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由
壹、本稅部分：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類所明定。次按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，應依法課徵綜合所得稅。」「．．．次查平均地權條例第五十四條第一項規定：『各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第十條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付．．．。』準此，土地區段徵收，原所有權人得依上開規定領取補償地價或申請領回抵價地，其價值應屬一致，亦即該應領抵價地之權利價值與補償地價應屬相當，土地所有權人究領取補償地價抑領取抵價土地，依上開條例規定由土地所有權人選擇申請．．．。」復為財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號及八十五年九月十一日台財稅第000000000號函釋在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；且屬闡明法規之原意，核與綜合所得稅之特性相符，爰予援用。
二、本件原告與訴外人林瑞南等十八人於六十二年間共同出資購買系爭土地，因系爭土地均為農業用地，原告未具自耕農身分，致未辦理所有權移轉登記，僅登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。嗣系爭土地於七十八年間經高雄市區徵收，訴外人林瑞南獲配系爭抵價地，原告乃依出資比例自林瑞南取得系爭抵價地，經被告依系爭土地移轉登記時之公告現值，核定原告該年度其他收入，且因原告等未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，乃以系爭土地購入時之公告地價，及原告應有部分之比例，計算原告取得系爭其他所得之成本，減除成本後，核定原告取回土地各該當年度之其他所得，依法補徵綜合所得稅（金額詳如附表所示）等情，有被告核定通知書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪認定。原告提起本件訴訟，無非以○○○區段徵收後獲配抵價地，性質上與徵收補償費相同，均屬被徵收土地之替代物，業經最高行政法院九十三年度判字第一０七八號判決揭明在案，應有財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函之適用。而所得稅法第四條第一項第十六款規定：個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。又所得稅法上有關徵收補償所得之認定，應依稅法目的本身判斷，從實質課稅原則認定，並非單以土地法上之土地登記名義人為準，依前揭財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋應不課徵綜合所得稅。再者，本件原告分別按原始出資比例自登記名義人林瑞南處所取得抵價地，既屬系爭土地徵收領回抵價地之一部分，其性質與徵收補償費同，仍屬徵收補償物，系爭抵價地並非原告將其共同出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言。況個人出售土地之所得免納所得稅，既為所得稅法第四條第一項第十六款所明定，則系爭抵價地領回係原物權之替代，至多僅係原有財產型態之變更，並非自另一權利主體移轉土地，原告取回抵價地即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差與八十四年函釋所指「價差所得」情形迥異。此外，原告與訴外人林瑞南共同出資購買，僅因原告等無自耕農身分，信託登記於林瑞南名下；雖該行為係成立於信託法之前，足見原告與林瑞南間不論是否具備合夥關係，該二筆土地就原告原始出資之比例部分，性質上應屬信託登記予林瑞南之信託財產。又參諸八十五年公布之信託法第九條第二項及最高法院七十八年度台上字第二０六二號判例之內容，足認系爭抵價地既屬信託財產，原告終止信託關係，按比例各自取回抵價地之事實，僅係回復登記為原告所有，並非財產上交易，即非實質所得，依法不能課徵所得稅云云，資為爭執。
三、惟個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，固為行為時所得稅法第四條第一項第十六款亦定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第四九五頁參照），足見土地徵收係針對土地所有權為之；而依民法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，易言之，關於不動產物權之得喪變更，係以登記為其生效要件。是以，已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費或抵價地之補償對象則為土地登記之所有權人；又土地徵收補償費或抵付抵價地本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費或抵價地，始有上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用，法理至明。本件原告與訴外人林瑞南等十八人於六十二年間共同出資購買土地，然該等土地為農業用地，而原告等因未具自耕農身分，致未辦理所有權移轉登記，僅登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下。嗣系爭土地於七十八年間經高雄市區徵收上開二筆土地，訴外人林瑞南獲配上開五筆抵價地，原告係在土地區段徵收後，始依出資比例自林瑞南取得系爭抵價地乙節，業如上述。則系爭土地在高雄市區徵收時，土地登記名義人為訴外人林瑞南，則土地區段徵收之對象即為林瑞南，是僅土地所有權人林瑞南始有上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用，要無疑義。是縱依平均地權條例第五十四條第一項規定區段徵收時，經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付，可認抵價地與補償費同為土地徵收之對價，然原告仍非土地區段徵收之對象，則無適用前揭行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之餘地；亦不適用前揭財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋。
四、再者，所謂「借名登記」與信託法公布施行前之信託行為，二者之要件並不相同；前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，而後者則指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，此觀最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決所揭意旨謂：「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾○胤名下，鍾○胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾○胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。．．．民法第五百四十九第一項．．．定有明文。」即明，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然為信託契約。本件原告等於六十二年間與訴外人林瑞南等十八人共同出資購買系爭土地，雖因大部分出資者未具自耕農身分，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，乃將系爭土地登記將於訴外人林瑞南名下，惟依原告提出之說明書內容觀之，顯見林瑞南對系爭土地並無處分之權利，是其法律性質應與信託行為尚屬有間。惟不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係係屬信託行為抑或為借名登記，對第三人而言，該委託人或出資人均僅有取得將來土地移轉之請求權而已，而非土地所有權人，要不待言。申言之，系爭土地既登記於林瑞南名下，原告依民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人，是系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收補償，係對林瑞南為之，並非原告，原告嗣依其對林瑞南之請求權，按出資比例向林瑞南取回發配之抵價地，自無行為時所得稅法第四條第一項第十六款免徵所得稅之適用。原告執詞主張前揭所得稅法第四條第一項第十六款非限於土地登記簿上之所有權人，尚無足採。
五、原告另主張系爭抵價地領回係原物權之替代，至多僅係原有財產型態之變更，並非自另一權利主體移轉土地，原告取回抵價地即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之財政部八十四年七月五日台財稅第000000000號函釋所指「價差所得」情形迥異，自無適用該函釋而課徵綜合所得稅之餘地云云。然查，原告對於訴外人林瑞南得行使返還土地之債權請求權，然因該債權請求權之標的物經區段徵收而無法實現，原告因而取得抵價地之代替利益，核其性質屬於債權之實現，衡諸行為時所得稅法第十四條規定各類所得之定義，應為該條第一項第十類所規範之「其他所得」無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。又原告依其債權原僅得請求返還出資購買之高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號二筆土地，而非高雄市○○區○○段六一之一、七七之二、七五之四地號○○區○○段四五九之三、四五九之四地號等五筆抵價地，原告受移轉抵價地，與原標的物已非一致。抑且，原告受移轉取得之抵價地價值高於系爭原土地之價值，是原告受移轉登記取得抵價地獲取之利益，自有所得，且屬行為時所得稅法第十四條第一項第十類所規範之「其他所得」無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。原告前揭主張亦無可採。
六、又行為時所得稅法第十四條第一項第十類所稱之「成本」，乃最接近納稅義務人之法律事實，應由納稅義務人舉證扣除。本件原告未能提示購入該等土地之成本，被告乃以該土地購入時之公告地價（該地號自六十八年九月一日始有公告現值，每平方公尺九十元），依出資比例計算核定原告人等取得系爭其他所得之成本，並據予減除。故被告按系爭土地持分移轉登記時之公告現值，核定原告該年度其他收入，並以原告未能提示購入系爭土地成本之相關資料供核，乃以該等土地購入時之公告地價（六十八年九月一日之公告現值），依應有部分比例計算核定原告等取得系爭其他所得之成本，據以減除，核定原告受移轉登記抵價地各該當年度之其他所得，即屬有據。
貳、罰鍰部分:
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告就訴外人林瑞南取得之系爭抵價地，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第十類所規範之「其他所得」，自應依規定申報，惟原告於申報年度雖辦理結算申報，然漏未申報系爭所得，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。從而，被告除依法補徵稅額外，並依首揭規定處以零點五倍罰鍰，即無違誤。
叁、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以系爭土地購入時之
公告地價及原告應有部分之比例，計算原告取得系爭其他所得之成本，減除成本後，核定原告取回系爭抵價地各該當年度之其他所得，依法補徵綜合所得稅，並按所漏稅額處以罰鍰（金額詳如附表所示），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 二 月 十四 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 二 月 十四 日
書記官 陳嬿如