高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七四一號九原 告 甲○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月十三日台財訴字第０九四０００三一七八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父謝冰獎於民國（下同）八十七年四月二十三日死亡，經被告查核遺產稅時，查得謝冰獎生前於八十三年間分別自第一商業銀行東港分行（下稱一銀東港分行）存款帳戶分次輾轉匯入許坤木存款帳戶新臺幣（下同）一０、０００、０００元，用以償還許坤木之銀行借款，涉有贈與之情事，乃於八十九年九月三日函請原告於文到十日內辦理贈與稅申報，經原告具文說明非屬贈與，被告乃依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核定被繼承人謝冰獎贈與許坤木現金一０、０００、０００元，併同對原告及原告配偶周文智之贈與，核定贈與總額三一、四六七、九００元，應納贈與稅額一０、四二九、三０五元，並以全體繼承人名義發單課徵。原告不服，申經復查結果，獲追減贈與總額一０、
０００、０００元，原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於贈與總額二一、四六七、九００元部分撤銷，責由被告另為處分；嗣經被告重核復查決定，仍維持原復查決定，原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）有關被告查證資金均源自原告之父謝冰獎以屏東縣○○鎮○○段十三、十四、十七、一四一、一六六、一六七、一六八地號等七筆土地共一０、四六二平方公尺，向一銀東港分行貸款四０、０００、０００元。該土地由原告配偶周文智以自有資金於八十一年間以約二五、０００、０００元○○○鎮○○路○段○○○號洪金柱（現更名為洪茂桂）購買。據周文智詳述：前開土地資金約二五、０００、０００元，均以客票（他人給付之支票）或現金付款，因當時周文智與他人來往支票頻繁，均以他人給付支票背書轉付洪金柱地價款，事隔久遠已十年，有關契約書及往來資料已遺失無法搜尋提供。綜上所述，以周文智所有資金購置土地，登記謝冰獎名義而向一銀東港分行貸款，該款項應為周文智所有，自應有自由處置之權。該土地購置過戶後，地價飛漲，因此可借款四０、０００、０００元。
（二）劉桃、林李秀連二人為周文智以所有資金購地向屏東縣新園鄉農會 (下稱新園農會)貸款之借款名義人，該款項為周文智所有：
⑴九十三年八月三十一日劉桃由新園農會匯入一銀東港分行
謝冰獎帳戶一、八００、０００元。同日林李秀連匯入一、九００、０００元，合計共三、七００、０００元。
⑵九十三年九月二日謝冰獎該三、七００、０００元匯入新
園農會原告帳戶，前項三、七００、０００元應為周文智所有。上項資金為平時養鰻魚時，謝冰獎與周文智互借款項，結帳時謝冰獎償還周文智款項。
（三）八十三年十月十八日謝冰獎向一銀東港分行借款入帳二四、０００、０００元：八十三年十月二十六日匯入新園農會謝冰獎帳戶五、０００、０００元。八十三年十一月一日入帳原告新園農會甲支帳戶二、０００、０００元。
（四）該款確為謝冰獎於八十年至八十三年間養殖急須支飼料、水電、工資等費用，臨時多次向蔡文遠借款，每次小額數仟元或幾萬元不等。八十三年十一月九日結帳共欠五、０
００、０００元，另付補利息及其他費用一六七、九００元，共計五、一六七、九００元。周文智確無向蔡文遠借款，以支付飼料水電費及雜支，平時零星借用現金應為正常現象，該五００多萬元確為原告之父償還其向蔡文遠平時借款無誤。因係零星平時急用借款並無資金來往資料。
（五）九十三年十一月七日原告之父謝冰獎一銀東港分行借款入帳一六、０００、０００元；八十三年十一月九日匯入中國農民銀行屏東分行 (下稱農銀屏東分行)五、０００、０００元（該款為以周文智土地向一銀東港分行借款，應為周文智所有），八十三年十一月十六日該款項償還原告向農民銀行借款。
（六）該款為原告之父謝冰獎以周文智土地向一銀東港分行借款，應為周文智所有。八十三年十一月十六日許天庭（亡）因工程週轉之須，向原告之父借用一、一００、０００元，家父八十三年十一月七日第一銀行借款入帳一六、００
０、０００元，八十三年十一月十六日入帳新園農會許天庭甲支帳戶一、一００、０００元，八十三年十一月二十三日許天庭匯入周文智帳戶，該款應為周文智所有。
（七）周文智因急須向林雪枝借款二、五００、０００元，八十三年十一月十八日林雪枝誤將該款轉帳入原告之父謝冰獎新園農會帳戶。周文智分次提現，於八十三年十一月二十六日提現九００、０００元，入帳原告新園農甲支帳，戶該款項為周文智所有。以上均為事實，因時間久遠，且周文智已離職新園農會，此以平時紀錄及記憶呈覆，有關資料已遺失，請向銀行查詢傳票。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第一款所明定。
（二）本件系爭贈與額二一、四六七、九００元係包含贈與人謝冰獎贈與原告一五、二００、０００元及原告配偶周文智
六、二六七、九００元，茲分述如次：⑴贈與原告一五、二００、０００元部分：
①贈與人生前於八十三年八月二十三日自農銀屏東分行借
款二０、０００、０００元，八十三年八月二十五日轉帳七、五００、０００元至其新園農會存款帳戶，上開
七、五００、０００元資金去路查核如下：⒈八十三年八月三十日提領現金合計一、九五０、０００元，同日存入林李秀蓮同農會存款帳戶一、九００、０００元，另於八十三年八月三十一日提領現金合計一、九六一、０００元，同日存入劉桃同農會存款帳戶一、八００、０００元，上開存入林李秀蓮及劉桃款項合計三、七００、０００元，於八十三年八月三十一日全數提領現金，再由周文智將該款項匯入贈與人一銀東港分行存款帳戶，贈與人於八十三年九月二十一日再將該款項匯入原告同農會存款帳戶，被告乃將上開轉存原告之款項三、七００、０００元，核認屬贈與人對原告之贈與。
⒉八十三年九月一日提領現金合計一、七六五、０００元，同日轉存林文學同農會存款帳戶一、五００、０００元，林文學於八十八年六月九日出具說明書稱，係為存款實績，向贈與人所借，該筆款項已於八十三年九月二十一日返還，轉存原告同農會存款帳戶，被告乃將該款項一、五００、０００元，核認屬贈與人對原告之贈與。
②贈與人於八十三年十月十八日自一銀東港分行借款三九、九五０、０００元，資金去路查核如下：
⒈同日提領一八、九五六、三００元匯至陳朝能新園農會烏龍分部存款帳戶，陳朝能於八十三年十月十九日提領現金合計一八、０００、０００元，其中四、五００、０００元匯入楊春枝同農會本部存款帳戶，六、八０
０、０００元匯至許坤木同農會本部存款帳戶，五、九
００、０００元匯至陳明察同農會本部存款帳戶及八０
０、０００元轉存林文學同農會存款帳戶，八十三年十月十九日楊春枝提領一、三００、０００元、林文學提領八０００００元及周文智提領一、九００、０００元，合計四、０００、０００元由楊春枝匯至原告高雄區中小企業銀行屏東分行 (下稱高企屏東分行)存款帳戶，被告乃將該款項扣除周文智提領之一、九００、０００元，餘二、一００、０００元核認屬贈與人對原告之贈與。
⒉八十三年十月二十六日提領五、０００、０００元匯至贈與人新園農會存款帳戶，並於八十三年十一月一日提領二、０００、０００元轉存原告同農會存款帳戶，被告乃將該款項核認屬贈與人對原告之贈與。
⒊八十三年十一月八日提領一一、０００、０００元匯至贈與人新園農會存款帳戶，八十三年十一月九日分別提領二、一００、０００元及三、０００、０００元轉存黃丁貴及郭有文同農會存款帳戶，同日黃丁貴提領二、０００、０００元及郭有文提領三、０００、０００元合計五、０００、０００元，由黃丁貴匯至原告農銀東港分行存款帳戶，被告乃將該款項核認屬贈與人對原告之贈與。
⒋八十三年十一月十七日提領二、五００、０００元匯入林雪枝新園農會存款帳戶，同日林雪枝全數提出轉存贈與人同農會存款帳戶，八十三年十一月二十六日贈與人提領九００、０００元轉存原告同農會支票存款帳戶，被告乃將該款項核認屬贈與人對原告之贈與。綜上，核定贈與人贈與原告一五、二００、０００元（3,700,000元＋1,500,000元＋2,100,000元＋2,000,000 元＋5,000,000元＋900,000元）。
⑵贈與周文智六、二六七、九００元部分：
①贈與人於八十三年十一月八日自新園農會提領五、三五
０、０００元，其中五、一六七、九００元匯入蔡文遠臺灣土地銀行潮州分行 (下稱土銀潮州分行)存款帳戶，蔡文遠於八十八年七月二十三日談話紀錄及九十三年十一月一日函查表稱，周文智說贈與人要用錢，要求蔡文遠將款項借予贈與人，但是蔡文遠不瞭解贈與人之經濟狀況，所以仍要求周文智負責，並將款項交付周文智，由周文智開立票據予蔡文遠，因系爭款項係由周文智出面借貸並收取，亦由周文智開立票據作為借款證明，無法證明系爭款項係由贈與人所借用，被告乃將上開贈與人代周文智償還款項五、一六七、九００元，核認屬贈與人對周文智之贈與。
②贈與人於八十三年十一月十六日自一銀東港分行提領一
００、０００元匯至周文智新園農會存款帳戶，同日開立一銀東港分行支票一、０００、０００元由許天庭（已歿）兌領，八十三年十一月二十三日許天庭全數提領轉存周文智新園農會存款帳戶，被告乃將上開款項合計
一、一００、０００元，核認屬贈與人對周文智之贈與。綜上，核定贈與人贈與周君六、二六七、九００元（5,167,900元＋1,100,000元）。
（三）查本件贈與稅事件係因原告申報贈與人遺產稅事件時，列報贈與人生前向各金融機構借款迄死亡日止尚未償還始衍生查獲，被告並已依其申報核實認列贈與人死亡前之未償債務，若如原告所訴稱贈與人向銀行所貸款實質上為周文智所有，則原告何以列報為贈與人死亡前之未償債務，且依原告列報贈與人遺產稅案時所提示之各金融機構借款餘額證明書均記載贈與人為借款人，所貸得款項亦均匯入贈與人存款帳戶，即使贈與人提供設定抵押貸款之土地確為周文智所有，所貸款項仍應屬贈與人所有；另被告以九十一年十月三日南區國稅法字第０九一００六三三０三號及九十二年二月十一日南區國稅法一字第０九二０一００五一五號函請原告提示資金流程及相關資料供核，惟其僅於九十一年十一月十五日補具陳情書稱，因事隔久遠有關契約書及往來資料已遺失無法提供，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告未能對其所主張之事實提出證據，其所稱核不足採。
（四）次查原告雖主張上開贈與額五、一六七、九００元部分屬贈與人向蔡文遠借用，惟據蔡文遠說明系爭款項係由周文智出面借貸並收取，亦由周文智開立票據作為借款證明，對於系爭款項究否為贈與人借用，尚無法舉證以實其說，自難採據。綜上，原告之訴顯無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。‧‧‧。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第五條第一款所明定。
二、經查，原告之父謝冰獎於八十七年四月二十三日死亡，經被告查核遺產稅時，查得謝冰獎生前於八十三年間分別自一銀東港分行帳戶存款分次輾轉匯入許坤木存款帳戶一０、００
０、０００元，用以償還許坤木之銀行借款，涉有贈與之情事，乃於八十九年九月三日函請原告於文到十日內辦理贈與稅申報，經原告具文說明非屬贈與，被告乃依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核定被繼承人謝冰獎贈與許坤木現金一０、０００、０００元，併同對原告及原告配偶周文智之贈與，核定贈與總額三一、四六七、九００元，應納贈與稅額一０、四二九、三０五元，並以全體繼承人名義發單課徵。原告不服，申經復查結果，獲追減贈與總額一０、０００、０００元，原告仍未甘服，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於贈與總額二一、四六七、九００元部分撤銷，責由被告另為處分；嗣經被告重核復查決定，仍維持原復查決定等情，為兩造所不爭執，並有被告對謝冰獎之贈與稅核定通知書、九十三年十二月三日南區國稅法一字第０九三０一一八七五五號重核復查決定書暨財政部九十一年八月十三日台財訴字第０九０００三八三三七號訴願決定書附於原處分卷可稽，堪以信實。
三、原告訴稱：贈與人謝冰獎以屏東縣○○鎮○○段十三、十四、十七、一四一、一六六、一六七、一六八地號等七筆土地，向一銀東港分行貸款四０、０００、０００元，該土地由原告之配偶周文智以自有資金於八十一年間以約二五、００
０、０００元向洪金柱（現更名為洪茂桂）購買，因其屬農業用地，故以具有自耕農資格之謝冰獎作為登記名義人，而上開土地資金均以客票（他人給付之支票）或現金付款，因當時周文智與他人來往支票頻繁，均以他人給付支票背書轉付洪茂桂地價款，事隔久遠已十年，有關契約書及往來資料已遺失無法搜尋提供，被告核定系爭款項為謝冰獎對原告及周文智之贈與，均屬違誤，應予撤銷云云，資為論據。
四、惟按，一般而言，課稅資料通常係在納稅義務人之掌握或管理之中，因此由納稅義務人負擔主動申報課稅標準（稅基）與稅額金額之義務，較稅捐機關自行查核課稅更具經濟價值與便宜，故稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第二一八、五三七等號解釋、最高行政法院九十一年度判字第一八六七號判決參照）。而稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀諸行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任（最高行政法院九十三年度判字第一六０七號判決參照）。
五、查本件兩造所爭執者，厥為謝冰獎是否分別贈與原告及其配偶周文智系爭金額一五、二００、０００元及六、二六七、九００元，共計二一、四六七、九００元，爰分述如下：
（一）關於贈與原告一五、二００、０００元部分：⑴謝冰獎曾於八十三年八月二十三日自農銀屏東分行借款二
０、０００、０００元，八十三年八月二十五日轉帳七、五００、０００元至其屏東縣新園農會存款帳戶，而該七、五００、０００元資金之出入流程如下：
①謝冰獎於八十三年八月三十日提領現金共計一、九五０
、０００元，同日存入林李秀蓮之新園農會存款帳戶一、九００、０００元；謝冰獎另於八十三年八月三十一日提領現金合計一、九六一、０００元，同日存入劉桃之新園農會存款帳戶一、八００、０００元，上開存入林李秀蓮及劉桃款項共計三、七００、０００元，於八十三年八月三十一日經被全數提領現金，再由周文智將該三、七００、０００元款項匯入謝冰獎一銀東港分行存款帳戶，謝冰獎於八十三年九月二十一日再將該款項匯入原告之新園農會存款帳戶，被告乃核認該三、七０
０、０００元為謝冰獎對原告之贈與。②謝冰獎於八十三年九月一日提領現金共計一、七六五、
０００元，同日轉存林文學之新園農會存款帳戶一、五
００、０００元，林文學於八十八年六月九日出具說明書稱，係為存款實績，向謝冰獎所借，而該筆款項已於八十三年九月二十一日返還，並轉存入原告之新園農會存款帳戶，被告乃核認該一、五００、０００元為謝冰獎對原告之贈與。
⑵謝冰獎曾於八十三年十月十八日自一銀東港分行借款三九、九五０、０００元，該資金之出入流程如下：
①謝冰獎於八十三年十月十八日提領一八、九五六、三０
０元匯至陳朝能之新園農會烏龍分部存款帳戶，陳朝能於八十三年十月十九日提領現金共計一八、０００、０００元，其中四、五００、０００元匯入楊春枝之新園農會本部存款帳戶，六、八００、０００元匯至許坤木之新園農會本部存款帳戶，五、九００、０００元匯至陳明察之新園農會本部存款帳戶及八００、０００元轉存林文學之新園農會存款帳戶；八十三年十月十九日楊春枝提領一、三００、０００元、林文學提領八０００００元及周文智提領一、九００、０００元，共計四、
０００、０００元由楊春枝匯至原告高企屏東分行存款帳戶，被告乃將該款項扣除周文智提領之一、九００、０００元，餘二、一００、０００元核認屬謝冰獎對原告之贈與。
②謝冰獎於八十三年十月二十六日提領五、０００、００
０元匯至其新園農會存款帳戶，並於八十三年十一月一日提領二、０００、０００元轉存至原告之新園農會存款帳戶，被告乃將該款項核認屬謝冰獎對原告之贈與。
③謝冰獎於八十三年十一月八日提領一一、０００、００
０元匯至其新園農會存款帳戶，並於八十三年十一月九日分別提領二、一００、０００元及三、０００、０００元轉存黃丁貴及郭有文之新園農會存款帳戶，同日黃丁貴提領二、０００、０００元及郭有文提領三、００
０、０００元共計五、０００、０００元，由黃丁貴匯至原告之農銀東港分行存款帳戶，被告乃將該款項核認屬謝冰獎對原告之贈與。
④謝冰獎於八十三年十一月十七日提領二、五００、００
０元匯入林雪枝之新園農會存款帳戶，同日林雪枝全數提出轉存入謝冰獎之新園農會存款帳戶，謝冰獎於八十三年十一月二十六日提領九００、０００元轉存入原告之新園農會支票存款帳戶，被告乃將該款項核認屬贈與人對原告之贈與。
⑶揆諸上開說明，原告既未能對其所主張之事實提出證據，
則被告據其所查得之資料核定謝冰獎贈與原告共計一五、二００、０００元（3,700,000元＋1,500,000元＋2,100,000元＋2,000,000元＋5,000,000元＋900,000元），並無不合。
（二）關於贈與周文智六、二六七、九００元部分：⑴謝冰獎曾於八十三年十一月八日自新園農會提領五、三五
０、０００元，其中五、一六七、九００元匯入蔡文遠臺灣土地銀行潮州分行存款帳戶，蔡文遠於八十八年七月二十三日至被告處之談話紀錄及九十三年十一月一日函查表稱，周文智說謝冰獎要用錢，要求蔡文遠將款項借予謝冰獎，但是蔡文遠不瞭解贈與人的經濟狀況，所以仍要求周文智負責，並將款項交付周文智，由周文智開立票據予蔡文遠，因系爭款項係由周文智出面借貸並收取，亦由周文智開立票據作為借款證明，無法證明系爭款項係由謝冰獎所借用，被告乃將上開款項五、一六七、九００元認為屬謝冰獎代周文智償還借款，故核認屬謝冰獎對周文智之贈與。
⑵謝冰獎曾於八十三年十一月十六日自一銀東港分行提領一
００、０００元匯至周文智之新園農會存款帳戶，同日開立一銀東港分行支票一、０００、０００元由許天庭兌領，八十三年十一月二十三日許天庭全數提領轉存周文智之新園農會存款帳戶，被告乃將上開款項共計一、一００、０００元，核認屬謝冰獎對周文智之贈與。
⑶準此，原告既未能對其所主張之事實提出證據，則被告據
其所查得之資料核定謝冰獎贈與周文智共計六、二六七、九００元（5,167,900元＋1,100,000元），並無不合。
（三）經查，被告核定贈與人謝冰獎贈與原告及其配偶周文智前述金額，確有上述資金流程為據乙節，為原告所不爭執，並有上述銀行、農會相關之交易明細表、收入傳票、支出傳票、匯款申請書、支票存款送款簿、取款憑條、被告所製作本件明細表（原處分卷三三二頁）、本件調查核定報告等影本附於原處分卷可稽。再者，被告曾以九十一年十月三日南區國稅法字第０九一００六三三０三號及九十二年二月十一日南區國稅法一字第０九二０一００五一五號函請原告提示資金流程及相關資料供核，然原告僅於九十一年十一月十五日補具陳情書稱，因事隔久遠有關契約書及往來資料已遺失無法提供云云，揆諸上開說明，原告既未能對其所主張之事實提出證據，則被告核定贈與人謝冰獎分別贈與原告及其配偶周文智系爭金額一五、二００、０００元及六、二六七、九００元，共計二一、四六七、九００元，自無不合。
（四）再查，系爭屏東縣○○鎮○○段十三、十四、十七、一四
一、一六六、一六七、一六八地號等七筆土地，係屬都市計畫工業區用地，屏東縣政府於六十三年六月一日公告實施（九十二年七月二十八日公告變更為乙種工業區）等情，此有屏東縣東港鎮公所九十五年一月十六日東鎮建字第０九五００００三三０號函附於本院卷可按，而上開七筆土地係於八十一年登記於謝冰獎所有，是以原告指稱因其屬農業用地，故以具有自耕農資格之謝冰獎作為登記名義人云云，自屬無據，尚無可採。又查，證人洪茂桂（即洪金柱）於九十五年一月五日本院行準備程序時，到庭證稱：「（問：一、證人是否認識周文智？二、證人是否有出售土地給周文智？何時買賣土地？買賣情形如何？請說明之。）答：一、認識。二、有的，大約十幾年前了，有買賣很多筆土地，至於總共有幾筆已經不記得了，僅記得大約有三千多坪，約三千多萬元，我錢全部拿到後，就將所有權狀及印鑑證明交給周文智，至於他過戶給誰，我並不知道，他也沒有告訴我，我們係經由中間人介紹買賣土地，契約係周文智我們簽訂的，價錢也是他跟我接洽的，至於當時付款詳細情形，係用現金或支票，我已經忘記了。」、「（請問證人是否有保留當時買賣土地之相關資料？）答：因為已經相隔十幾年了，而且我們也有搬家二次，所以沒有保留。」等語，則依證人洪茂桂前揭證言，亦僅能證明原告之配偶周文智確曾出面與洪茂桂洽商及簽訂系爭七筆土地之買賣合約，惟仍無法證明系爭七筆土地確係由周文智出資，而登記謝冰獎為所有權之名義人屬實。足見原告指稱系爭七筆土地之資金均以客票或現金付款，實為周文智所有云云，亦無可採。另查，原告於申報謝冰獎之遺產稅時，亦將謝冰獎生前向各金融機構借款迄至死亡日止尚未償還之債務列入未償債務，被告並已依其申報核實認列謝冰獎死亡前之未償債務共計七八、九五０、０００元屬實，亦有被告就謝冰獎遺產稅核定通知書附於原處分卷可佐，倘若謝冰獎以系爭土地向前述一銀東港分行、農銀屏東分行之貸款確為周文智所有，則何以原告會將其列入謝冰獎死亡前之未償債務內？抑且，依原告列報謝冰獎遺產稅時所提示之各金融機構借款餘額證明書，均記載謝冰獎為借款人，所貸得款項亦均匯入謝冰獎存款帳戶，足證系爭貸款確為謝冰獎所貸，而為其所有，至提供擔保之系爭七筆土地所有權人，是否確係周文智所有，並不影響系爭貸款所有權之歸屬事實。準此，原告指稱被告核定系爭款項為謝冰獎對原告及周文智之贈與，均屬違誤云云，核無足採。
六、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告重核復查決定核定謝冰獎生前贈與原告及周文智贈與總額共計二一、四六七、九００元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 二 月 十四 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 二 月 十四 日
書記官 黃玉幸