高雄高等行政法院判決
94年度訴字第754、989號民原 告 癸○○訴訟代理人 寅○○原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○丑○○辛○○○壬○○子○○右十二人共同訴訟代理人 鄭瑞崙 律師
邱揚勝 律師被 告 財政部高雄市國稅局
設高雄市○○區○○○街○○○號代 表 人 邱政茂 局長 住同上訴訟代理人 卯○○ 住同上
辰○○ 住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月二十九日台財訴字第０九四００一六三０四０號及同年十月二十五日台財訴字第０九四００二九九０五０號訴願決定，分別提起行政訴訟（本院九十四年度訴字第七五四、九八九號）。本院合併判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於原告癸○○九十年度其他所得及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十二分之一，餘由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、庚○○、辛○○○、壬○○、癸○○與訴外人謝旺龍（即原告戊○○之夫）、林天生（即原告己○○之父）、孫鋒霖（即原告子○○之父）、林瑞南及其他出資人共計十八人，於民國（下同）六十二年間共同出資購買坐落高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號等二筆土地，因該土地為農業用地，而原告甲○○等人因未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而將該土地登記在具備自耕農身分之林瑞南名下，該土地嗣於七十七年間分割為中廍段六四之二、六四之三、六四之六一、六四之六二、六四之七四、六四之七五、六四之七六、六四之七七地號等八筆土地，並於七十九年間經高雄市區徵收，獲配坐落高雄市○○區○○段六一之一、七七之二、七五之四地號及坪鳳段四五九之三、四五九之四地號等五筆抵價地。原告甲○○等人依出資比例於八十八年及九十年間各自林瑞南處取得上開五筆土地應有部分，被告初查按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，扣除購地成本，核定原告甲○○等人取得土地各該年度之其他所得，除依法核定渠等八十八年度及九十年度漏稅額外，並分別處予罰鍰（其他所得、漏稅額及罰鍰金額詳如附表）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）財政部九十四年六月二十九日台財訴字第０九四００一六三０四０號訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）財政部九十四年十月二十五日台財訴字第０九四００二九九０五０號訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按，人民只有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，不容許任意擴張或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，即不得對人民課徵任何稅捐，否則即違反租稅法定主義。次按「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅。」亦經財政部著有九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋在案。本件原告與訴外人林瑞南等十八人，於六十二年間共同出資購買坐落高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號等二筆土地（為農業用地，原告等未具自耕農身分，無法辦理產權過戶，僅登記在具備自耕農身分之林瑞南名下）；嗣該土地於七十八年間經高雄市區徵收，獲配坐落高雄市○○區○○段六一之一、七七之二、七五之四地號及坪鳳段四五九之三、四五九之四地號等五筆抵價地，原告乃各依出資比例取得上開土地所有權，此為被告所確認之事實。本件原告取回上開抵價地所有權，並非所得稅法第十四條第一項第十類所指「其他所得」。
二、原告按原始出資比例取回抵價地所有權，並非獲得利益，無所得稅課徵問題：
（一）抵價地之領回，性質上與徵收補償費相同，為被徵收土地物權之替代：查，國家徵收人民土地之行為，係對人民受憲法保障之財產權經法定程序予以剝奪之高權強制行為，應就被徵收人財產上之損害給予合理之補償（司法院釋字第四００、四二五號解釋參照），足見徵收補償物性質，係國家強制徵收下不動產物權之替代。次按，依行為時之平均地權條例第五十四條：「各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第十條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付。．．．。徵收土地所有權人，應領回抵價地之面積，由徵收機關按其應領補償地價與區段徵收補償地價總額之比例計算其應領之權利價值，並以該抵價地之單位地價折算之。」之規定，是最高行政法院九十三年度判字第一０七八號判決即認為：政府於實施區段徵收時，原土地所有權人既得選擇領取補償地價或申請領回抵價地，二者之價值又應屬一致，亦即該應領回抵價地之權利價值與補償地價之價額應屬相當。是以，徵收補償性質上固不否認具有交易對價性，然本質上係公法行為，而土地區段徵收後獲配抵價地，性質上與徵收補償費相同，均屬被徵收土地之替代物，均應有上開財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函之適用，至為明確。
（二）被告及訴願決定稱系爭土地補償對象為登記名義人林瑞南，僅其免納所得稅，並非的論：被告及訴願決定一方面認土地徵收為國家高權行為，另方面以民法第七百五十八條規定，認僅有土地登記名義人，方有所得稅法第四條第一項第十六款：「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」云云。然查，土地補償之對象係以登記名義人為準，係基於行政作業便利、迅速之要求；非謂登記名義人即屬真正權利人，而得終局享有補償物權利。亦即，所得稅法上有關徵收補償所得之認定，應依稅法目的本身判斷，從實質課稅原則認定，並非單以土地法上之土地登記名義人為準。從而，被告稱系爭土地補償對象為登記名義人林瑞南，僅其有所得及免納所得稅等語，即有違誤。
（三）原告係取回原土地之替代物，並非另有所得：本件原告分別按原始出資比例自登記名義人林瑞南處所取得之抵價地，既屬系爭土地徵收領回抵價地之一部分，其性質與徵收補償費同，仍屬徵收補償物，則揆諸首開法條規定及財政部九十一年函釋，被告本不得予以核課所得稅甚明。訴願決定稱僅土地登記名義人方有所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅之適用云云，顯然漠視系爭抵價地仍屬原告共同出資購買之事實，並有違徵收補償公平正義之意旨，應不足採。本件被告將林瑞南因私權利之法律關係而移轉登記予原告之抵價地，遽認為徵收前土地（高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號）與系爭抵價地具有權利轉換性質，容有誤解，有違實質課稅原則之本旨。再者，系爭抵價地並非原告將其共同出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言。何況，個人出售土地之所得免納所得稅，既為所得稅法第四條第一項第十六款所明定，則系爭抵價地領回係原物權之替代，至多僅係原有財產型態之變更，並非自另一權利主體移轉土地，原告取回抵價地即無其他所得可言，此與為避免買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之八十四年函釋所指「價差所得」情形迥異，被告竟以該函釋為據，指稱系爭抵價地價值為原告收益云云，其進而課徵所得稅並處以漏稅罰，顯然逕行創設法律所未規定之稅賦，或增加法律所無之限制，違反租稅法律主義甚明，自非適法；此另參諸台北高等行政法院九十二年度訴字第三九四三號判決意旨自明。
三、退步言之，縱依信託法理，原告亦無其他所得可言：本件抵價地移轉登記予原告，不符合所得稅課徵要件，亦與當事人私法關係無涉，已如前述。退步言之，縱參酌本件當事人取得土地之法律關係，基於信託法理，亦無所得稅課徵問題：
（一）按信託法於八十五年一月二十六日公布前，民法雖無關於信託行為之規定，然因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民法有明文規定者為限，若法律行為之內容不違反強行規定或公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。受託人取得信託財產之方式，有由委託人就自己所有之財產為移轉者；有由委託人使第三人將財產移轉與受託人者；亦有由受託人原始取得受託財產者（最高法院九十二年度台上字第二四一一號判決參照）。另合夥之財產，為合夥人全體之公同共有，為民法第六百六十八條所明定。公同共有物之處分，及其他之權利行使，原則上應得公同共有人全體之同意，．．．倘合夥將合夥財產信託與全體合夥人中之一合夥人時，合夥與該受託之合夥人間即另成立信託關係，則屬合夥對該受託人之外部關係，有關信託財產之返還，仍應適用該信託契約，亦為最高法院八十六年度台上字第三四五四號判決所揭示在案。上開高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號等二筆土地，既為原告與訴外人林瑞南共同出資購買，僅因自耕農身分緣故，信託登記於林瑞南名下；雖該行為係成立於信託法之前，足見原告與林瑞南間不論是否具備合夥關係，該二筆土地就原告原始出資之比例部分，性質上應屬信託登記予林瑞南之信託財產，允無疑義。
（二）信託土地因徵收獲配之抵價地仍屬信託財產：此另參諸八十五年公布之信託法第九條第二項：「受託人因信託財產之管理、處分、滅失、毀損或其他事由取得之財產權，仍屬信託財產。」之規定及最高法院七十八年台上字第二０六二號判例內容：「受託人因受信託土地被政府徵收，除所得之補償費仍為受託財產外，受託人因徵收可自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦為信託財產。至受託人因配得財產所支出之金錢，為信託人於終止信託關係，請求返還信託物時之如何償還問題。尚不能因此謂財產非信託財產。從而原審以兩造間就上開二六之一四號、二六之一七號土地縱有信託關係存在，上開因徵收而獲配之三二三號土地仍非信託財產，即有可議。」之內容，強調獲配抵價地亦屬信託財產自明。足認系爭抵價地既屬信託財產（亦即本件徵收前土地與抵價地不具轉換性），原告終止信託關係，按比例各自取回抵價地之事實，僅係回復登記為原告所有，並非財產上交易，即非實質所得，依法不能課徵所得稅。
四、依上，本件既無所得稅課徵問題，罰鍰處分即乏所據。另本件涉及之漏稅罰之處分，並無司法院釋字第二七五號解釋所創設「推定過失」制度之適用，被告依稅務舉證責任分配之法則，自應就原告有漏稅之事實及故意過失等可歸責條件負舉證責任，殆無疑義。而本件原告既係基於取回自己原有土地部分之意思，由登記名義人即林瑞南處移轉登記系爭抵價地，為個人權利之行使，主觀上並無逃漏稅故意過失可言，是被告裁罰處分，亦有違行政罰有責原則，自屬違法。綜上，本件既屬合資購買土地之情形，原告因土地徵收所取得之抵價地，僅係取回原有權利而已，並非有額外財產收益，依法不能課徵所得稅，其據以裁處罰鍰，尤顯不當。
乙、被告主張之理由：
一、原告與訴外人林瑞南等十八人於六十二年間，共同出資購買坐落高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號等二筆土地，因該土地為農業用地，而原告等人未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而僅登記在具備自耕農身分之林瑞南名下，該土地嗣於七十八年間經高雄市區徵收，於八十七年十月九日及八十九年十月十八日獲配坐落高雄市○○區○○段六一之一、七七之二、七五之四地號及坪鳳段四五九之三、四五九之四地號等五筆抵價地。另本件土地因高雄市政府大坪頂新市鎮開發案辦理區段徵收，於七十九年間登記土地所有權為高雄市政府所有，林瑞南則領取地上物補償費九、六００元，八十年間領取土地價金四成補償費六、０
四九、四九０元，原告依出資比例於八十八年八月十三日及九十年二月二十日，自林瑞南處取○○○區○○段六一之一、七七之二、七五之四地號及坪鳳段四五九之三及四五九之四地號土地所有權之應有部分，原查按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值（每平方公尺五、七００元），並以原告未能提示購入該等土地成本之相關資料供核，乃以該土地購入時之公告現值（該地號自六十八年九月一日始有公告現值，每平方公尺九十元），依應有部分比例計算，核定原告等取回土地各該當年度之其他所得，已對原告等為有利之考量，並無不合。
二、本件原告於六十二年間與訴外人林瑞南等十八人共同出資購買系爭土地，為解決不具自耕能力而無法登記之問題，僅登記於具備自耕農身分之林瑞南名下，為原告所自承且不爭，且各出資人仍各自擁有出資比例之應有部分土地及該土地使用、管理、處分之權利，雖稱信託登記為林瑞南所有，惟林瑞南對系爭土地並無處分之權利，又系爭土地於六十二年間購買時為農地，渠等借用有自耕能力身分之林瑞南名義登記，係為規避行為時土地法第三十條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，與信託行為有間（信託法第五條第一項第二款規定，其目的違反強制或禁止規定者無效）。參諸最高法院八十三年台上字第三一七二號判決，所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特定財產為信託財產，移轉與受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上目的之行為。受託人不特就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約之內容為積極之管理或處分。倘信託人僅將其財產在名義上移轉與受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，其助長脫法行為者，應難認為合法（最高法院七十一年台上字第二０五二號判決亦有相同之要旨）。原告所引最高法院七十八年台上字第二０六二號判例，係受託人因信託土地被政府徵收，其自政府獲配之其他期待權，及由期待權所得之財產，亦屬信託財產，與本件土地借名登記於林瑞南名義有別，原告顯有誤解。
三、按「個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。」所得稅法第四條第一項第十六款定有明文。所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為。足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」復為民法第七百五十八條所明定；是於已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費（本件為抵價地）之補償對象則為土地登記之所有權人。而土地徵收補償費本質上為一土地交易之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用。本件原告雖於六十二年間與訴外人林瑞南等十八人共同出資購買系爭土地，然並未辦理所有權之移轉登記於自身，依上述民法第七百五十八條規定，尚非系爭土地所有權人，而系爭土地之所有權仍屬林瑞南所有。第查，因土地被國家徵收所領取之補償，固與所得稅法所定「出售土地交易所得」二者性質相近，而同免納所得稅；惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，是其補償之性質，自係補償所有權人因而所受之損失。是系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為林瑞南而非原告等人，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款規定得免納所得稅者，亦僅限於林瑞南。且依訂約當時具體之情形觀察，當事人之真意，係原告將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記予林瑞南名下，而管理、使用、處分權仍屬於原告之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之債權契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係之終止，消滅之規定。是原告與林瑞南等人合資購買農地，原告得本於契約關係，對林瑞南隨時終止契約，並有返還土地之「債權請求權」，然因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因區段徵收所取得之抵價土地，衡諸行為時所得稅法第十四條規定各類所得之定義，應為該條第一項第十類所規範之「其他所得」無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。又其態樣雖非如財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函釋：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者．．．」，惟其所獲利益，與同為購買農地因無自耕能力，未辦理產權過戶，而其後以原地主名義移轉土地所獲取所得，並無軒輊。被告援引該函釋予以適用，並以抵價地現值減除土地成本之差額，按出資比例核課其他所得，並無違誤。
四、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法一百十條第一項及第二項所明定。本件原告八十八年及九十年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得，已如前述，原查依法核定漏稅額外，並處０．
五倍罰鍰。另原告丑○○九十年度有各項所得已超過當年規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，原處分依法核定應補徵稅額，並依所得有無填報扣免繳憑單，分別處０．四倍及一倍罰鍰，洵無違誤，請予維持。
五、至原告稱本件漏稅罰之處分並無司法院釋字第二七五號解釋推定過失之適用，被告疏於舉證，是系爭裁罰處分，自屬違法乙節，查原告既有是項所得，自應依規定辦理結算申報，參諸司法院釋字第二七五號解釋，違反法律上之義務而應受行政罰之處罰並不以故意為限，過失亦應受罰，是其所稱，尚不足採。
理 由
甲、程序方面：本件原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○○、壬○○、癸○○、子○○等十人，提起訴願後，依訴願法第二十二條第一項規定，選定原告甲○○為訴願代表人，並陳明送達代收人為蔡坤展律師，然財政部未將九十四年六月二十九日台財訴字第０九四００一六三０四０號訴願決定書送達該送達代收人，卻將之送達至訴願代表人甲○○訴願時陳報之地址高雄市○○區○○○路○○○號三樓之一，由訴外人江淑清收受該訴願決定書，惟該地址係甲○○與江淑清共同經營景陶坊藝廊之地點，江淑清並非甲○○之受雇人，且甲○○當時係居住在高雄縣六龜鄉，並未居住在送達處所，致未知悉訴願決定內容，迄至九十四年九月十二日始獲悉訴願決定已作成乙節，業據原告甲○○陳明在卷，復有九十四年三月三十日訴願陳報書及甲○○戶籍謄本附卷可稽，堪予採信。則上開訴願決定書既未合法送達原告，其起訴期間自無從起算，故上開原告等十一人於九十四年九月十九日提起本件行政訴訟，自不生起訴逾期之問題。又本件原告丑○○部分，其九十年度有各項所得已超過當年規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被告乃予以補稅及處罰，丑○○不服，與上開原告等人合併提起行政爭訟，然財政部訴願決定書當事人欄卻漏列丑○○，嗣經該部於九十四年十一月十六日以台財訴字第０九四００四七五八００號函，更正增列訴願人丑○○，此有上開財政部函影本附本院卷足稽，則丑○○起訴之期間應自上開函送達後起算，故其於九十四年十二月九日追加起訴，尚未逾法定期限，於法並無不合。
乙、實體方面：
一、本件原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、庚○○、辛○○○、壬○○、癸○○與訴外人謝旺龍（即原告戊○○之夫）、林天生（即原告己○○之父）、孫鋒霖（即原告子○○之父）、林瑞南及其他出資人共計十八人，於六十二年間共同出資購買坐落高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號等二筆土地，因該土地為農業用地，而原告甲○○等人因未具自耕農身分，致未辦理產權過戶，而將該土地登記在具備自耕農身分之林瑞南名下，該土地嗣於七十七年間分割為中廍段六四之二、六四之三、六四之六一、六四之六二、六四之七四、六四之七五、六四之七六、六四之七七地號等八筆土地，並於七十九年間經高雄市區徵收，獲配坐落高雄市○○區○○段六一之一、七七之二、七五之四地號及坪鳳段四五九之三、四五九之四地號等五筆抵價地。原告甲○○等人依出資比例於八十八年及九十年間各自林瑞南處取得上開五筆土地應有部分，被告初查按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，扣除購地成本，核定原告甲○○等人取得土地各該年度之其他所得，除依法核定渠等八十八年度及九十年度漏稅額外，並分別處予罰鍰（其他所得、漏稅額及罰鍰金額詳如附表）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有說明書、土地登記謄本、土地買賣所有權移轉契約書、原告八十八年度及九十年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書及處分書等影本附原處分卷可稽，堪信為真實。而原告提起本件訴訟係以：渠等按原始出資比例取回抵價地所有權，並非獲得利益，無所得稅課徵問題；本件抵價地移轉登記予原告，不符合所得稅課徵要件，亦與當事人私法關係無涉；退步言之，縱參酌本件當事人取得土地之法律關係，基於信託法理，亦無所得稅課徵問題；本件既屬合資購買土地之情形，原告因土地徵收所取得之抵價地，僅係取回原有權利而已，並非有額外財產收益，依法不能課徵所得稅，其據以裁處罰鍰，尤顯不當等語，資為論據。
二、關於其他所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。同法第四條第一項第十六款定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第四九五頁參照）。足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」則為民法第七百五十八條所明定；是以已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而因土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用。
（二）又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第一百二十五條第一項定有明文。另「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」（最高法院曾著有六十六年台再字第四二號判例可資參照；惟本則判例因八十五年一月二十六日信託法已公布施行，於九十一年十月一日經最高法院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用）。再「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾０胤名下，鍾０胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾０胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。．．．民法第五百四十九第一項．．．定有明文。」（最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決參照）。查，本件原告甲○○等人係於六十二年間與訴外人林瑞南等十八人共同出資購買坐落高雄市○○區○○段六四之二及六四之三地號土地，然因該土地為農業用地，而甲○○等共同出資人又未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人林瑞南名下一節，已如上述；故依上述民法第七百五十八條規定，原告等即非該土地之所有權人，而該土地之所有權則屬訴外人林瑞南所有。至因土地區段徵收所取得之抵價地固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄市區徵收，其補償之對象為訴外人林瑞南而非原告，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅者，亦僅限於訴外人林瑞南所取得之抵價地；至於原告甲○○等人事後按出資比例自訴外人林瑞南取得抵價地之應有部分；不論原告與訴外人林瑞南間就該等土地係屬信託關係，或上述最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人林瑞南隨時終止契約返還土地之債權請求權，故原告甲○○等人本於契約關係得對訴外人林瑞南終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經區段徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所直接取得之補償。故原告主張渠等按原始出資比例取回抵價地所有權，並非獲得利益，無所得稅課徵問題云云，並無可採。
（三）再查，原告自訴外人林瑞南處所取得系爭土地之應有部分，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第十四條規定各類所得之定義，核屬該條第一項第十類所規範之其他所得無訛；至被告援引之財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被告據以認定原告等人取得系爭土地之應有部分屬其他所得範圍，則無違誤。又按稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐機關之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。而行為時所得稅法第十四條第一項第十類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，然原告既未能提示其取得上開金額收入之相關成本資料以供調查，則被告斟酌原告係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人林瑞南所有，而系爭土地應有部分之取得，則為原告甲○○等人本於與訴外人林瑞南間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故主管機關依開始實施都市全面平均地價兩價合一之土地公告現值（即六十八年九月一日之公告地價每平方公尺九十元），作為原告甲○○等共同出資人購買系爭土地之成本，並按原告甲○○等人出資比例而計算出渠等購地之相關成本，並予以減除，核定原告甲○○等人（原告癸○○九十年度部分除外）之其他所得，即屬有據（最高行政法院九十三年度判字第七十九號判決亦採相同見解）。又財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件原告甲○○等人所取得之系爭土地應有部分性質上並非因土地徵收而獲取補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認原告等人之系爭所得係屬免稅所得；故原告此一爭執，自無可採。至原告所援引台北高等行政法院九十二年度訴字第三九四三號判決意旨，乃屬個案之法律見解，對本院並無拘束力，自難以該判決之見解為原告有利之認定。
（四）又按原告癸○○將其出資比例（百分之十五）應取回上開坪鳳段四五九之三、四五九之四地號等二筆土地應有部分之權利，於九十年二月二十日由林瑞南直接將其應有部分移轉登記在其子林瑞山名下，且已辦理贈與稅申報乙節，業據被告陳明在卷，復有說明書、土地買賣所有權移轉契約書等影本附卷為憑，洵堪認定。故此部分乃屬癸○○將其對林瑞南之終止契約返還土地之債權請求權讓與給其子林瑞山，則系爭土地之移轉為林瑞山所取得，屬林瑞山當年度之其他所得，癸○○並未取得該土地（其他所得），且二人當年度綜合所得稅係分開申報，則被告初查按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定癸○○九十年度其他所得二、五七九、五一五元，加計其漏報之租賃所得二一、三七五元，合計二、六００、八九０元，併課其綜合所得稅，並核定其漏稅額九五二、三九九元，並處予罰鍰四七六、一００元，即有違誤。至於就此部分其他所得是否應另對林瑞山核課綜合所得稅，乃屬另一問題。又「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」、「本標準依稅捐稽徵法（以下簡稱本法）第四十八條之二第二項規定訂定之。」、「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新台幣二十萬元以下或其所漏稅額在新台幣一萬二千元以下，且無左列情事之一者，免予處罰。一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。」稅捐稽徵法第四十八條之二及行為時稅務違章案件減免處罰標準第一條、第三條第二項分別定有明文。則原告癸○○九十年度漏報租賃所得二一、三七五元部分，既無夫妻所得分開申報逃漏所得稅，亦無虛報免稅額或扣除額之情形，依上開法令規定，就此部分漏報，應免予處罰。
（五）另系爭土地共同出資人謝旺龍、孫峰霖，自林瑞南處取得系爭土地權利之其他所得，因八十八及九十年度謝旺龍與其配偶即原告戊○○，孫峰霖與其子子○○合併申報綜合所得稅，且分別以戊○○及子○○為納稅義務人，而戊○○及子○○各該年度綜合所得稅結算申報均漏未申報上開其他所得，故被告就各該其他所得，併課戊○○及子○○綜合所得稅，並核定其漏稅額及處予罰鍰，依法並無不合。又原告丑○○之配偶庚○○將其出資比例（二十分之一）應取回上開坪鳳段四五九之三、四五九之四地號等二筆土地之權利，於九十年二月二十日由林瑞南直接將該土地應有部分移轉登記在丑○○名下，故此部分乃屬庚○○將其對林瑞南之終止契約返還土地之債權請求權讓與給其配偶丑○○，則系爭土地應有部分之移轉為丑○○所取得，屬丑○○當年度之其他所得，因九十年度丑○○與其配偶庚○○未申報綜合所得稅，而當年度丑○○之所得較庚○○為高，故就此部分其他所得，被告以丑○○為納稅義務人，併課丑○○綜合所得稅，並核定其漏稅額及處予罰鍰，亦無不合。又土地共同出資人林天生八十八年度自林瑞南處取回系爭土地權利之其他所得，於當年度未申報綜合所得稅，因林天生已於八十九年九月二十八日死亡，故就該其他所得補徵所得稅部分（因林天生於補徵所得稅前已死亡，故就此部分未予裁罰），由其繼承人己○○為行政爭訟，亦無不合，併此敘明。
三、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
（二）本件原告甲○○等人八十八及九十年度綜合所得稅結算申報，漏報自林瑞南處取得系爭土地權利之其他所得，另尚漏報渠等所不爭執之利息所得等收入，而系爭土地之移轉，乃由原告甲○○等人與林瑞南共同向地政機關申請辦理登記，則原告就系爭其他所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告等人（原告癸○○九十年度部分除外）所漏稅額，裁處罰鍰（詳如附表），即無違誤。
四、綜上所述，原告癸○○將其出資比例（百分之十五）應取得上開坪鳳段四五九之三、四五九之四地號等二筆土地之權利，由林瑞南直接將該土地應有部分移轉登記在其子林瑞山名下，且已辦理贈與稅申報，此部分乃屬癸○○將其對林瑞南之終止契約返還土地之債權請求權讓與給其子林瑞山，癸○○並未取得該土地（其他所得），被告初查按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定癸○○九十年度其他所得
二、五七九、五一五元，加計癸○○漏報之租賃所得二一、三七五元，合計二、六００、八九０元，併課其綜合所得稅，並核定其漏稅額九五二、三九九元，並處予罰鍰四七六、一００元，即有違誤；訴願決定未予糾正，亦有未合；原告癸○○就此部分起訴求為撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分關於原告癸○○九十年度其他所得及罰鍰部分均撤銷。另其餘原告甲○○等人依出資比例於八十八年及九十年間自林瑞南處取得上開五筆土地應有部分，被告初查按上開土地應有部分移轉登記時之公告現值，核定原告甲○○等人（原告癸○○九十年度部分除外）取得土地各該年度之其他所得，除依法核定其八十八年度及九十年度漏稅額外，並分別處予罰鍰（其他所得、漏稅額及罰鍰金額詳如附表），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨就此部分求予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 12 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 5 月 12 日
書記官 周良駿