高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00759號原 告 奇美通訊股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蘇二郎律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月二十日台財訴字第０九四００二五三０００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要:緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本新台幣（下同）五二八、二二０、三四三元，營業費用及損失總額－各項耗竭及攤提一０、二二六、五一二元，營業費用及損失總額－研究費二六０、六九四、二四八元。被告初查以原告接受「甲○○等經營團隊」以專門技術作價投資，帳載無形資產二一０、０００、０００元，九十一年度提列製造費用一、四一０、００三元、管理費用六、０二三、五二八元、銷售費用三、四五三、五六三元、研究費二七、
六一二、九０六元，合計三八、五００、０００元，核與所得稅法第六十條無形資產攤折規定不符，乃否准認列，核定營業成本五二六、八一０、三四０元，營業費用及損失總額－各項耗竭及攤提七四九、四二一元，營業費用及損失總額－研究費二三三、０八一、三四二元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由:
一、原告主張之理由略以：
（一）所得稅法第六十條之立法理由中明白揭示該條制定之目的為：「明定『無形資產』之估價方法，以資劃一明確。」且營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十六條第三款之規定，乃肯認於查核計算營利事業所得稅有關「無形資產」之種類，除所得稅法第六十條所例示之「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」外，尚包括該條文未例示之「商譽」亦屬之。是以，足見所得稅法第六十條乃屬針對「無形資產」之估價及攤折所為之概括規定，其條文所舉「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權」等語，其用意在例示「無形資產」之種類，非屬列舉之限制規定。此再依商業會計法第五十條、一般公認會計原則彙編第二十三條、第四十五條、商業會計處理準則第十九條第一項第六款及第四項之規定綜合以觀，亦可證之；且無形資產均應按其效益年限予以分期攤銷，乃公認之商務會計處理原則，殆無疑義。
（二）又依最高行政法院八十七年度判字第二三一八號判決，乃揭櫫營利事業課稅所得額之計算，須遵循「收入成本費用配合」之會計基本原理原則：
１．蓋「收入成本費用配合原則」除為所得稅法第二十四條第一項所明定外，司法院釋字第四九三號解釋亦肯認其作為稅務會計之基本原理原則地位。按會計學權威著作中對於「收入成本費用配合原則」有詳實明確之闡釋：「會計認列某項收益時，則與產生該項收益相關的費用也應該在同一會計期間認列，才能正確計算該期間損益。」是故，原告依專門技術作價入股方式取得之專門技術，其取得之目的乃在於利用該專門技術為公司創造收益。該項專門技術無形資產既對公司帶來收益，依前述「收入成本費用配合」之會計處理原則，自須認列為費用攤銷。
２．又無形資產因非如有形資產具有實體存在，故其價值之核估標準須賴會計原則之制定，而無形資產須攤銷之觀念乃基於其有效用年限之限制。進一步言之，原告以專門技術入股作價方式取得該專門技術，經認列為原告之無形資產，該項無形資產對於原告雖將創造收益，然因該項專門技術可能隨科技日新月異而趨於落後，使得其經濟效益不能永久存在，故須設定一效用年限，使原告得將該項專門技術所產生之收益，依該分期方式於效用年限內按照「收入成本費用配合原則」化為費用攤銷。
３．而「專門技術作價入股」後既歸屬「無形資產」之科目認列，自屬所得稅法第六十條規範之範圍，依前揭判決所揭櫫「收入成本費用配合」之會計基本原理原則，更應有所得稅法第六十條攤折規定之適用。被告將「專門技術作價」排除於所得稅法第六十條之適用範圍，則該「專門技術」之無形資產無從分期攤銷，乃形成該項專門技術無效用年限而永久存在不滅之怪異現象。蓋以一般高科技產業之生產與營利之基礎，即在於技術之開發，唯有技術之開發能促進產業之升級與獲利，然而，技術之發展日新月異，任何專門技術均有被新開發之嶄新技術淘汰而無效用可言之一日。是以，專門技術必有其效用年限，斷無永久存在而不滅之理。然而依被告之處分，卻造成系爭專門技術無效用年限而永久存在不滅，發生顯然悖於經驗法則與論理法則之結果，並與所得稅法第二十四條第一項之「收入成本費用配合原則」大相違背。
（三）財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函之解釋目的，係闡明專門技術因無如專利權具有法定享有年數，故不得如專利權般依法定享有年數攤折；並非謂專門技術作價投資無所得稅法第六十條規定之適用。然被告認為上開財政部函係在闡明專門技術非所得稅法第六十條規範之「無形資產」範圍，乃屬對該函釋之誤解。揆諸司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨，可證被告對該命令之解釋顯然既未衡酌所得稅法第六十條之規範目的，亦未就整體規定之關聯意義為綜合判斷，而逕為拘泥法條之文字為解釋，自屬疏漏。
（四）況按財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函之說明謂：「．．．二、為引進高級科技、促進工業升級政策，區外工業以專門技術作股之無形資產，應准比照科學園區科學工業按開辦費以攤提年限逐年計提攤折。」云云，已明白揭櫫該項函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，雖專利權及專門技術作為股本投資辦法業於八十六年九月二十四日廢止，然審其真正原因在於該辦法第六條規定以專利權或專門技術作價充為出資之股本，除係作為無限責任股東者外，受左列之限制：「一、專利權不得超過各該投資事業實收資本總額百分之二十。二、專門技術不得超過各該投資事業實收資本總額百分之十五。」由於該辦法第六條規定有關專利權或專門技術不得超過各該投資事業實收資本總額一定比例之門檻遭致爭議，而於八十六年九月二十四日廢止該辦法，嗣後經濟部投審會及商業司仍依公司法及經濟部八十七年六月三日經商字第八七二０九六一六號函釋，就技術作價增資案依入股之條件及應備文件，採具體個案認定核准之審查，易言之，「專門技術」亦屬須經主管機關特別許可之「特許權」之一。是縱認所得稅法第六十條第一項屬列舉規定，則專門技術亦應屬該條所稱之「特許權」，則專門技術作價入股亦應適用所得稅法第六十條，逐年提列攤折，始符法制。而於公司法就以技術作價入股之規定未有禁止之情況下，財政部上開七十七年函釋關於技術入股之無形資產應比照開辦費逐年攤提費用之釋示，於系爭事件自應援引適用。況參諸前揭經濟部八十七年函、財政部七十七年函等主管機關針對相關問題所為之釋疑，亦足證專門技術入股已然成為一種新興之投資趨勢，未來勢將有更多類似案例發生。如不認專門技術屬所得稅法第六十條所例示之無形資產範圍，不僅違背實務發展之趨向，且該項企業無形資產無從依收入成本費用配合原則進行認列處理，亦大大違反上揭會計實務暨相關法令之規範。蓋前述司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨已提及，解釋命令是否符合法律授權之意旨，應以法律本身之立法目的及其整體關聯意義為綜合判斷，而不應拘泥於法條所用之文字。
按諸上開財政部七十七年函釋之政策目的係為「引進高級科技並促進工業升級」，該項政策目的於今既然不變，則考量立法政策目的及整體關聯意義，並參酌實務運作現況，即便「專利權及專門技術作為股本投資辦法」業於八十六年間廢止，上揭函釋之精神仍應繼續適用於科技產業。
而被告未慮及此，顯然違反司法院釋字第五０六號解釋理由書之意旨。
（五）另查，被告以原告取得「甲○○等經營團隊」之專門技術非屬「出價取得」為由，否准原告公司認列該項無形資產為費用，顯係對於所得稅法第二十四條暨會計處理原則所揭櫫之「收入成本費用配合原則」之內涵有所誤解。蓋以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術二種情形於會計攤銷時，皆係以「借記攤銷費用、貸記無形資產」之方式處理，其不同者乃以專門技術作價入股之成本為「股本」，而以現金取得專門技術之成本為「現金」罷了，二者均係以對價取得專門技術乙點，並無任何不同；此觀之財政部於九十二年十月一日以台財稅字第０九二０四五五三一二號函解釋，規定自九十三年起，股東以技術等無形資產作價投資抵充出資股款，超過其取得成本部分係屬財產交易所得，應依法申報課徵所得稅自明。是故原告接受「甲○○等經營團隊」作價入股取得專門技術當屬「有對待給付作為對價」之「出價取得」，自應有所得稅法第六十條之適用。另就實質課稅及最終稅負之觀點來看，以專門技術作價取得之股份，股東仍須納入綜合所得報繳所得稅，被告對同一出資標的，一方否准成本之認列，一方又課以所得，實亦違「租稅平等原則」。故被告否准原告依所得稅法第六十條將該項專門技術之無形資產逐年攤折認列費用，顯屬違法不當。
（六）至於經濟部八十六年九月二十四日廢止專利權及專門技術作為股本投資辦法之原因與經濟背景為何？此與科學工業園區設置管理條例第二十三條所定「投資人以技術作股，以不超過其總投資額二十五％為限」之比例門檻限制於九十年一月二十日廢止者，是否均為廢除該不合時宜之投資比例門檻限制？另經濟部商業司八十七年六月三日經商字第八七二０九六一六號函釋發布後，是否意味就個別投資事業技術作股之條件，經濟部具有個案審查權限？亦即，若未經經濟部審查核准者，該投資事業是否即不得辦理技術作股？就此等問題，爰依法聲請鈞院行文經濟部說明。
二、被告答辯之理由略以：
（一）所得稅法第六十條已明文規定無形資產之適用範圍，並限以出價取得者為限，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。且以專門技術作價入股，與營利事業出價取得專門技術之情形有別，其作價入股之金額未列為成本或費用，亦與所得稅法第二十四條規定之收入費用配合原則無涉。又財政部六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函，乃係財政部對所得稅法第六十條所為之釋示，被告予以援用，並無不合。況未取得專利權之專門技術既無所得稅法第六十條規定之適用，當亦無所謂之法定年數可資攤折。
（二）有關財政部七十七年五月四日台財稅第000000000號函釋之規定，業因「專利權及專門技術作為股本投資辦法」於八十六年九月二十四日已廢止，而無所附麗致不再適用，且該函釋准得比照開辦費攤折乙節，前經鈞院九十二年度訴字第六五四號及九十三年度訴字第五六六號判決有逾越法律規定之虞，是原告所稱尚可適用該函釋，應不足採。又其主張依經濟部八十七年六月三日經商字第八七二０九六一六號就技術作價增資案係採個案審查乃認專門技術應屬「特許權」部分，查其並未提示本件經濟部相關證明文件，且前揭經濟部之函釋乃係針對公司行號申請登記資本額時，有關技術作價應備文件以供查核之規定，與「特許權」之授予並不相同，原告主張顯係牽強比附之語。至財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函釋，乃係闡明股東財產交易所得應申報所得稅之規定，則與本件系爭攤折費用無涉。
理 由
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為所得稅法第六十條第一項、第二項及第三項第三款所明定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函及七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。．．．說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」、「主旨：從事工業之營利事業其股東經主管機關依『專利權及專門技術作為股本投資辦法』核准作股之無形資產，准予比照開辦費逐年攤折。」查所得稅法第六十條第三項乃關於該條第一項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固須參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第六十條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。而上述財政部六十七年四月四日台財稅字第三二一六七號函，即是闡明此立法原意之意旨；至於財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」（已於八十六年九月二十四日廢止）規定，所為協助下級機關為事實認定之準則，然該函釋之內容，不惟因上揭投資辦法之廢止，而無再適用之餘地，抑且自其所闡明「准予比照開辦費逐年攤折」等語觀之，益見上述所得稅法第六十條所規範之無形資產並未包含專門技術，要不待言。
二、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業成本五二八、二二０、三四三元，營業費用及損失總額－各項耗竭及攤提一０、二二六、五一二元，營業費用及損失總額－研究費二六０、六九四、二四八元。被告初查以原告接受「甲○○等經營團隊」以專門技術作價投資，帳載無形資產二一０、０００、０００元，九十一年度提列製造費用一、四一０、００三元、管理費用六、０二三、五二八元、銷售費用三、四五三、五六三元、研究費二七、六一二、九０六元，合計三八、五００、０００元，核與所得稅法第六十條無形資產攤折規定不符，乃否准認列，核定營業成本五二
六、八一０、三四０元，營業費用及損失總額－各項耗竭及攤提七四九、四二一元，營業費用及損失總額－研究費二三
三、０八一、三四二元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有被告九十四年四月二十一日南區國稅法一字第０九四００九０六六一號復查決定書、復查會決議登錄、九十一年度營利事業所得稅復查決定應補稅額更正註銷單附原處分卷可稽，應堪認定。而原告提起本件訴訟係以：從所得稅法第六十條規範之文義觀之，立法者採取「例示」而非「列舉」之規定方式，以使所有無形資產均為本條所涵蓋；除文義解釋之外，從營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則以及相關法令，亦可知財政部之立場也認所得稅法第六十條與其他法規，包含系爭專門技術之類型，若否准原告於合理年度內攤折者，將產生牴觸所得稅法第二十四條之效果，反致扭曲各年度損益之效果；原告以發行新股方式取得系爭專門技術者，合於出價取得之要件，且訴願決定尚有矛盾之處，核有違背法令與論理法則之瑕疵等語，資為論據。
三、經查，原告與「甲○○等經營團隊」訂立技術移轉與投資合作契約，以該公司提供之專門技術作價二億一千萬元為股本，九十一年度營利事業所得稅結算申報，攤提製造費用一、四一０、００三元，管理費用六、０二三、五二八元，銷售費用三、四五三、五六三元，研究費二七、六一二、九０六元，合計三八、五００、０００元乙節，已如前述，並有前揭技術移轉與投資合作契約書附卷可稽。關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理；然依前開說明，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用逐年計提攤折甚明。至於前述財政部七十七年五月四日台財稅字第七七０六五四九０四號函，則是為配合「專利權及專門技術作為股本投資辦法」所為之租稅優惠措施，而「專利權及專門技術作為股本投資辦法」既已於八十六年九月二十四日廢止，故本件自無從援引該函釋，而為有利於原告之認定，併予敘明。
四、再按「各項耗竭及攤折：．．．三、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」固為查核準則第九十六條第三款所明定。上開查核準則第九十六條第三款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第六十條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第九十六條第三款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第六十條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第六十條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法。然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認專門技術亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為原告有利之認定。又被告係依據所得稅法第六十條規定剔除系爭以專門技術作為股本分年攤銷數額，既屬於法有據，則關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理；然依前述，未取得專利權之專門技術，並無所得稅法第六十條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明，故其作價入股之金額未列為成本或費用，亦難謂有何違反所得稅法第二十四條規定之收入成本配合原則。原告主張被告剔除上開專門技術作價入股攤折數額，違反所得稅法第二十四條規定云云，亦不足採。
五、又財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函係謂：「主旨：公司之股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部六十九年七月三日台財稅第三五三三三號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及七十四年十月二十八日台財稅第二三九七七號函、七十五年九月十二日台財稅第0000000號函自九十三年一月一日起，停止適用。」可知，此函係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之專門技術，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數額列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，並非認公司因此有所得；故原告援引該函釋，爭執以專門技術入股，於營利事業所得稅結算申報時應得將攤折數額認列費用，否則有違租稅公平原則云云，實有誤會，而不足採。
六、至於原告請求調查經濟部商業司八十七年六月三日經商字第八七二０九六一六號函釋發布後，是否意味就個別投資事業技術作股之條件經濟部具有個案審查權限乙節。經本院函查結果，經濟部以九十五年三月二十三日經商字第０九五０二三０五一七０號函復：「．．．說明：．．．二、按技術作價入股係股東以技術抵充應繳公司之股款，本部八十七年六月三日經商字第八七二０九六一六號函釋規定，主要係說明施行技術作股實務上依公司法規定所須檢附相關文件之原則，如個案遇有上開函釋規定以外條件之文件時，則視個案檢討，俾本部審核公司登記資本額之依據。三、又上開函釋所列『公司行號申請登記資本額查核辦法』業已於九十二年二月六日廢止，目前會計師應依本部九十一年三月六日發布『公司申請登記資本額查核辦法』第六條第三項、第四項『技術作價、股票抵繳或其他財產抵繳股款者，應查核公司股東姓名及財產之種類、數量、價格或估價標準暨公司核給之股份或憑證。技術抵繳股款者，不得以公司自行研發之技術，充作員工或股東之出資』之規定查核，併予敘明。四、是以，本部依上開函釋規定審核技術作價入股之應備文件，以為公司登記資本之准駁依據。」有該函復附本院卷可參。然查，經濟部上開函文主要說明該部八十七年六月三日經商字第八七二０九六一六號函釋之意旨，乃針對公司行號申請登記資本額時，有關技術作股應備文件以供查核之規定，核與系爭專門技術作價並攤提列為費用尚屬無涉，故尚無法做為對原告有利之認定，附此說明。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。系爭專門技術入股既非所得稅法第六十條規定之各種無形資產，則被告以原告九十一年度提列製造費用一、四一０、００三元、管理費用六、０
二三、五二八元、銷售費用三、四五三、五六三元、研究費
二七、六一二、九０六元，合計三八、五００、０００元，核與所得稅法第六十條無形資產攤折規定不符，乃否准認列，核定營業成本五二六、八一０、三四０元，營業費用及損失總額－各項耗竭及攤提七四九、四二一元，營業費用及損失總額－研究費二三三、０八一、三四二元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 4 月 26 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 26 日
書記官 林幸怡