高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七七八號九十原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄局長訴訟代理人 乙○○
丁○○戊○○上列當事人間因記帳士法事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月二十二日台財訴字第０九四００二八四二九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國（下同）九十四年三月二十八日向被告申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，經被告查得其申請資格未符合記帳士法第三十五條規定，乃否准其繼續執業登錄之申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、財政部訴願決定書理由明載原告個人綜合所得稅作法雖不正確，但就實質面，都是合法報稅及記載原告檢附九十一年十二月向被告所屬新化稽徵所申請以機器記帳准予備查函及健保成立通知書供核，請求准予登錄以保障其工作權云云。原告再提出八十四年及八十五年委託原告記帳之贏茂企業股份公司（下稱贏茂公司）負責人李月華所開立之證明書，證明原告於八十四年及八十五年受託代為記帳及報稅，並檢附八十四年及八十五年綜合所得稅結算申報書、八十四年綜合所得稅核定通知書、八十四年及八十五年各類所得扣繳暨免扣繳憑單為證，明確證明原告八十四年及八十五年確實已從事記帳及報稅代理業務。原告在記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年（即八十四年、八十五年及九十二年）。足證原告沒有訴願決定書理由所述「資為爭議」存在，爭議既然不存在，原告資格又符合，原告即得以登錄繼續執業保障工作權。
二、訴願決定書理由又謂：惟並未提示足以證明其九十及九十一年度確有從事記帳及報稅代理服務之相關資料供核。然原告在九十及九十一年度確實從事記帳及報稅代理服務，而依前說明，原告已證明八十四、八十五及九十二年度已從事記帳及報稅代理服務，自符合記帳士法施行前滿三年之規定，即無需再證明九十年及九十一年度確有從事記帳及報稅代理服務。綜上所述，乃訴請撤銷訴願決定及原處分，保障原告工作權等語。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。」記帳士法第三十五條第一項前段規定甚明。次按「本法第三十五條第一項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳三年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得各類所得稅資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者」為記帳士法第三十五條規定之管理辦法第二條所規定。
二、原告於九十四年三月二十八日向被告申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，並檢附丙○○事務所及全益塗料行開立之九十、九十一及九十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單供核，嗣又檢附丙○○事務所開立之八十四年、八十五年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單供核，經被告查得除九十二年度扣繳暨免扣繳憑單係由全益塗料行開立予甲○○事務所外，其餘各年度扣繳暨免扣繳憑單均係丙○○事務所分別於九十三年六月十日（九十、九十一年度）及九十四年四月六日（八
十四、八十五年度）辦理扣繳申報。另查，原告九十及九十一年度綜合所得稅結算申報書並無列報上開執行業務所得，核難認定符合首揭「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得」之規定，被告乃否准其繼續執業登錄之申請。
三、原告起訴意旨雖又以其八十四、八十五、九十、九十一及九十二年度已從事記帳及報稅代理業務，符合首揭法條「於記帳士法施行前已執業滿三年之規定」，應准予其登錄執業，並檢附八十四及八十五年個人綜合所得稅結算申報書、核定通知書、扣繳憑單及委託其記帳公司之負責人李月華所開立之證明供核。惟查，原告所提示之八十四及八十五年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書及扣繳憑單，並無原告從事記帳及報稅代理業務之執行業務所得資料，其雖提示贏茂公司負責人李月華開立之證明供參，惟查，贏茂公司八十四及八十五年度開立之扣繳憑單，執行業務所得（會計從業人員）人為丙○○。又該公司八十四及八十五年度結算申報書所載記帳業者亦為丙○○，而非原告。綜上所述，核難認定原告八十四及八十五年度確有從事記帳及報稅代理業務。是原告既無法證明其於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，被告依首揭規定否准其執業登錄之申請，並無不合。本件原告之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、按「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。」記帳士法第三十五條第一項前段規定甚明。次按「本法第三十五條第一項所稱『本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得』，指於本法公布施行前，已依所得稅法規定，報繳三年度執行業務所得之扣繳憑單或綜合所得各類所得稅資料清單，足資證明其有執行記帳及報稅代理業務者」為記帳士法第三十五條規定之管理辦法第二條所規定。
二、本件原告於九十四年三月二十八日向被告申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，經被告查得其申請資格未符合記帳士法第三十五條規定，乃否准其繼續執業登錄之申請等情，為兩造所不爭執，並有原告記帳及報稅代理業務人執業登錄申請書及被告所屬台南縣分局九十四年四月十九日南區國稅南縣四字第０九四００一一九九五號函附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告起訴意旨略謂：訴願決定書理由明載原告個人綜合所得稅作法雖不正確，但就實質面，都是合法報稅等語。又原告再提出八十四年及八十五年委託原告記帳之贏茂公司負賣人李月華所開立之證明書，證明原告於八十四年及八十五年受託代為記帳及報稅，並檢附八十四年及八十五年綜合所得稅結算申報書、八十四年綜合所得稅核定通知書、八十四年及八十五年各類所得扣繳暨免扣繳憑單為證，明確證明原告八十四年及八十五年確實已從事記帳及報稅代理業務，足認原告在記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年（即八十四年、八十五年及九十二年度），原告自得登錄繼續執業保障工作權。又原告已證明八十四、八十五及九十二年度已從事記帳及報稅代理服務，符合記帳士法施行前滿三年之規定，即無需再證明九十年及九十一年度確有從事記帳及報稅代理服務云云，茲為爭執，爰就原告主張分述如下：
（一）按行政訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」復據最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。本件原告主張其符合記帳士法第三十五條第一項前段之規定，而得登錄繼續執業，揆諸首揭說明，自應就該有利於己之事實負舉證責任。
（二）原告於九十四年三月二十八日向被告申請記帳及報稅代理業務人繼續執業登錄，並檢附丙○○事務所及全益塗料行開立之九十、九十一及九十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單供核，嗣又檢附丙○○事務所開立之八十四年、八十五年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單供核。經查，上開資料除九十二年度扣繳暨免扣繳憑單係由全益塗料行開立予原告個人名義事務所外，其餘各年度扣繳暨免扣繳憑單均係丙○○事務所分別於九十三年六月十日（九十及九十一年度部分）及九十四年四月六日（八十四、八十五年度）辦理扣繳申報，實際辦理申報日期距各年度應扣繳日長達數年或近十年，已不符常情。又查，記帳士法係於九十三年六月二日公布施行，原告於該法公布施行後，於九十三年六月十日始自丙○○事務取得九十及九十一年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，又於九十四年四月六日再取得八十四年、八十五年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單，而原告與丙○○原為夫妻，上開扣繳憑單又係事後補具，且原告八十
四、八十五、九十及九十一年度各該年度綜合所得稅結算申報書並無列報原告個人有上開執行業務所得，足見原告所提之系爭各類所得扣繳暨免扣繳憑單，顯係為符合前揭記帳士法第三十五條第一項規定之事後彌縫之舉，難予信實。
（三）原告起訴後雖又以其八十四、八十五、九十、九十一及九十二年度已從事記帳及報稅代理業務，符合於記帳士法施行前已執業滿三年之規定，應准予其登錄執業，並檢附八十四及八十五年個人綜合所得稅結算申報書、核定通知書、扣繳憑單及委託其記帳贏茂公司負責人李月華開立之證明等為證。惟查，原告所提示之八十四及八十五年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書及扣繳憑單，均無原告個人從事記帳及報稅代理業務之執行業務所得資料，至其雖另提出贏茂公司負責人李月華開立之證明書為證。惟查，贏茂公司八十四及八十五年度開立之扣繳憑單，執行業務所得（會計從業人員）人為丙○○，有該營利事業所得應申報案件資料附於原處分卷可憑，是該公司八十四及八十五年記帳業者為丙○○，而非原告，則贏茂公司負責人李月華事後補具之證明書核與事實不符，亦難置信。
（四）又訴願決定書理由所載：原告個人綜合所得稅作法雖不正確，但就實質面，都是合法報稅等語，係在理由欄記載原告所提出之主張，而非有利原告之認定，原告誤引該訴願決定理由作為有利之論據，亦無可採。
三、綜上所述，本件原告既無法舉證證明原告於記帳士法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得之事實，則被告否准原告繼續執業登錄之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件行政訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 十二 月 十三 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十二 月 十三 日
書記官 陳嬿如