高雄高等行政法院判決
94年度訴字第77號原 告 甲○○訴訟代理人 莊斐文 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年一月十四日台財訴字第０九三００四九八０００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告八十八年度綜合所得稅結算申報，經財政部高雄市國稅局及被告查有漏報其他所得新台幣（下同）二、七八四、二五五元及利息所得七五元，合計二、七八四、三三０元，被告初查乃據以核定漏稅額九七五、八六二元，除發單補徵稅額外，並按所漏稅額處罰鍰計四八七、九００元（計至百元止），原告不服，就其他所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及準備程序到場陳述如下：
一、按「人民有依法律納稅之義務。」憲法第十九條定有明文。是稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，且不容許任意擴張或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，國家不得對人民課徵任何稅捐，否則即違反租稅法定主義而屬違法之行政處分。又按「左列各種所得，免納所得稅：．．．個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易所得。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」復分別為所得稅法第四條第一項第十六款、第十四條第一項第十類所規定。是以，個人出售土地，免納所得稅。再按「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅。」亦經財政部著有民國（下同）九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函釋在案。蓋因國家徵收人民土地，係因公共事業之需要，而經由法定程序剝奪人民受憲法保障之財產權，此屬於「公法上行使公權力之行為」，徵收結果導致被徵收人之財產上侵害，而構成「特別犧牲」，故法有明文應給予補償，此另有司法院釋字第四二五號解釋可參。實務上政府徵收土地一向以遠低於市價之公告地價核發補償費，縱有依公告地價增加若干成徵收之情形，亦係因公告地價與市價差距太大，為減輕民怨、避免抗爭而稍作調整。故補償費並不能完全填補被徵收人所受之實際損失，為不爭之事實。法定補償係填補因徵收所受之財產上損失，屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，為財政部一再揭示之課稅原則，人民信賴財政部之函釋，而未就補償費申報所得者，當然應受保障；而地方稅捐機關為財政部之下級機關，行使公權力應受財政部函令之拘束，始符合依法行政及保護人民信賴利益之法治原則。
二、按稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。本件原告之配偶李郭千惠與訴外人蔡林金花等三十二人，於
六十八、六十九年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等二十三筆農地（下稱系爭土地），均登記為具備自耕農身分之蔡林金花所有，其中上開五六九地號土地於八十八年間經高雄縣鳥松鄉辦理徵收０．一八六二三三公頃，蔡林金花於領取補償費三九、二八三、六一六元後，即依「土地共有比例切結書」所載按李郭千惠出資比例百分之
七．五，轉付補償費二、九四六、二七一元予原告等情事，為被告所認定之事實；嗣系爭土地遭國家強制徵收，原告之配偶依投資比例分配補償費，亦係被告所認定之結果。則原告之配偶受領「土地補償費」之性質，與上開函釋所指不應課徵綜合所得稅之情形，並無二致。被告以原告配偶所取得之上開補償費係其他所得而予以課徵綜合所得稅，無非以該款項係原告配偶共同投資土地之出售利得為據。惟查，國家徵收人民土地之行為，係因公共事業之需要，對人民受憲法保障之財產權經法定程序予以剝奪，屬「公法上行使公權力之行為」，遂就被徵收人財產上之損害給予合理之補償，此觀司法院釋字第四二五號解釋即明。是徵收補償費既係原不動產物權之替代，自不因其不動產原始權利取得原因（如合夥、贈與、繼承等）而異其性質，至為灼然。第以本件原告之配偶自蔡林金花處所取得之補償費既係系爭土地徵收補償費之一部分，其性質即仍係屬徵收補償費，毋庸置疑，揆諸首開法條規定及財政部九十一年函釋，被告本不得予以核課所得稅甚明；被告之原處分（含復查決定）及訴願決定將蔡林金花因私權利之法律關係而交付之款項，遽認為具有權利轉換性質，容有誤解，而不應維持。
三、又查，系爭金額並非原告之配偶將其出資之土地予以買賣而取得之對價，並無差價利得可言。退步言，縱系爭金額係買賣土地所取得之利差，徵之租稅法定主義，被告亦僅能按其交易性質依法核課相關稅捐（如土地增值稅等），而不得逕行創設法律所未規定之稅賦，況個人出售土地之所得免納所得稅，為所得稅法第四條第一項第十六款所明定，遑論系爭補償費係原物權之替代，並非另有所得，原告之配偶即無其他所得可言，此與買入後旋即賣出農地藉機賺取價差之八十四年函釋所指「價差所得」情形迥異，被告竟以該函釋為據，指稱系爭金額為原告之配偶「合夥收益之分配」云云，非惟乏其立論依據，其進而課徵所得稅並處以漏稅罰，違反租稅法律主義，自非適法。從而本件被告所為處分殊有違誤，訴願決定未察，甚至以「．．．債權之實現並非因土地被徵收所取得之補償費」云云等玩弄文字遊戲、扭曲事實及法律意義之理由而予以維持，實有可議之處而應予以廢棄。
四、綜上所述，因土地徵收而受領補償費者，並無所得發生，依財政部相關函釋，不應課徵綜合所得稅。原處分及訴願決定未能援引上開有利於原告之函釋，反而將原告之配偶所受領之土地徵收補償費列為「其他所得」而課徵綜合所得稅，顯係援引法律函釋錯誤，殊欠依據，有違租稅法定主義之精神。而基於該錯誤之核定結果科處違法短漏報該項所得之罰鍰，更於法有違。是故，本件原告之其他共同出資人，亦有不服稅捐機關之違法認定，而提起行政訴訟請求撤銷原處分及訴願決定者，已陸續獲高等行政法院判決撤銷原處分及訴願決定。
乙、被告主張之理由：
一、原核高雄市國稅局依查得資料，以原告配偶與訴外人蔡林金花等三十二人於六十八、六十九年間共同出資分別向林正興及潘南成二人購買高雄縣○○鄉○○段○○○○號等二十三筆土地，因該等土地為農業用地，而原告配偶等未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，致未辦理產權過戶，而登記於具自耕農身分之蔡林金花名下，該等土地嗣於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，並以登記之所有權人蔡林金花名義發給土地徵收補償費三九、二八三、六一六元，原核高雄市國稅局依渠等三十二人所簽訂之「土地共有比例切結書」，按原告配偶出資比例（百分之七．五）計算其補償費二、九四六、二七一元，並依規定，以渠等說明書所載購買該二十三筆土地支付價款資料，按該等土地取得總成本二五、三五０、０００元，依徵收面積及各人出資比例計算減除本件取得土地成本一六二、０一六元（25,350,000元×徵收面積0.186233公頃/總面積2.18543公頃×持分7.5%），乃核定歸課原告配偶其他所得二、七八四、二五五元。
二、本件原告配偶於六十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資購買系爭土地，登記於蔡林金花名下，渠等間並未辦理所有權移轉登記，依民法規定，尚非土地所有權人，系爭土地之所有權應屬蔡林金花所有，而原告配偶等按出資比例向蔡林金花取得之款項，其性質係權利之轉換，非其所稱出售土地之所得，亦非因土地被徵收所直接取得之補償，尚無免納所得稅之規定；又其配偶與蔡林金花等人合夥購買系爭土地，嗣因該土地被徵收而自蔡林金花取得之補償費，其形式雖與首揭財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函釋意旨似有差異，惟其所獲利益同為購買農地，因無自耕能力未辦理產權過戶，嗣後移轉土地獲取所得者，實無二致，被告核定原告配偶其他所得二、七八
四、二五五元，並無不合。
三、原告另訴稱縱系爭金額係買賣土地所取得之利差，徵之租稅法定主義，被告亦僅能按其交易性質依法核課相關稅捐（如土地增值稅等），而不得逕行創設法律所未規定之稅賦為由，資為爭議。查被告係按所得稅法規定核定原告配偶其他所得，併課原告八十八年度綜合所得稅，非逕行創設法律未規定之稅賦，原告所稱顯係誤解。
四、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。
五、本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及其他所得二、七八四、三三０元，違反行為時所得稅法第七十一條第一項前段規定，違章事證足堪認定，被告依前揭規定按所漏稅額酌情減輕處二六元０．二倍及九七五、八六二元０．五倍罰鍰四八七、九００元，並無違誤。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件原告之配偶李郭千惠因與訴外人蔡林金花等三十二人，於六十八、六十九年間共同出資向訴外人林正興及潘南成二人購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等二十三筆土地，因系爭土地為農業用地而李郭千惠等共同出資人大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，乃登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下。嗣系爭土地之一部分於八十八年間經高雄縣鳥松鄉公所辦理徵收，發給訴外人蔡林金花補償費三九、二八三、六一六元，李郭千惠依「土地共有比例切結書」所載，按出資比例百分之七．五自訴外人蔡林金花取得二、九四六、二七一元。故被告乃認李郭千惠八十八年度有其他收入二、九四六、二七一元，減除成本一六二、０一六元後，核定李郭千惠本年度有其他所得二、七八四、二五五元，併課原告當年度綜合所得稅。又因原告本年度綜合所得稅結算申報，另漏報利息所得計七五元，共計漏報所得額二、七八四、三三０元，是被告除對原告核定補徵漏稅額九七五、八六二元外，並按原告漏報之所得有無開立扣免繳憑單分別裁處０．二倍及０．五倍罰鍰共計四八七、九００元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳明在卷，並有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、處分書、土地共有比例切結書、共有人持分清冊等影本附原處分卷可稽，堪信為真實。而原告提起本件訴訟係以：系爭土地既於八十八年間遭強制徵收而發放補償費，其配偶依當年出資比例取回補償費，該金額為徵收補償費，不應課徵所得稅，且其配偶取得該金額為出售土地所得，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，亦免納所得稅等語，資為論據。
三、關於其他所得部分：
（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．
第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第一項第十類所明定。
又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。同法第四條第一項第十六款定有明文。而所謂土地徵收，係國家基於實施經濟政策及推動公共建設之需要，由行政機關依法運用公權力，代表國家行使上級所有權，強制補償及取得私有土地，並消滅私有之下級所有權而由國家另行支配使用之行政行為（陳銘福著土地法導論第四九五頁參照）。足見土地徵收係針對土地所有權為之，而「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」則為民法第七百五十八條所明定；是以已為所有權登記之土地，土地徵收之對象為該土地，而其徵收補償費之補償對象則為土地登記之所有權人。而因土地徵收補償費本質上為土地徵收之對價，故亦僅於土地所有權人因土地被徵收所取得之徵收補償費，始有上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅規定之適用。
（二）又按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」行政訴訟法第一百二十五條第一項定有明文。
另「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」（最高法院曾著有六十六年台再字第四二號判例可資參照；惟本則判例因八十五年一月二十六日信託法已公布施行，於九十一年十月一日經最高法院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用。）再「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分。並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。本件被上訴人僅以其購買之系爭土地，名義上登記於上訴人之被繼承人鍾０胤名下，鍾０胤自始未負管理、處分之義務，該不動產之管理、使用、處分悉由被上訴人自行辦理，自與信託契約之要件不符。本件純粹係借名登記，依訂約當時具體之情形觀察，並非信託契約，當事人之真意，係被上訴人將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與鍾０胤名下，而管理、使用、處分權仍屬於被上訴人之無名契約，其契約著重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因被上訴人將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。．．．民法第五百四十九第一項．．．定有明文。」（最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決參照）。查，本件原告之配偶李郭千惠係於六
十八、六十九年間與訴外人蔡林金花等三十二人共同出資向林正興及潘南成二人購買系爭土地，然因系爭土地為農業用地，而李郭千惠等共同出資人又大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下一節，已如上述；故依上述民法第七百五十八條規定，李郭千惠即非系爭土地之所有權人，而系爭土地之所有權則屬訴外人蔡林金花所有。至因土地徵收領取之補償費固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非李郭千惠，故依據上述行為時所得稅法第四條第一項第十六款免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花所領取之補償費；至於李郭千惠事後按出資比例自訴外人蔡林金花取得之二、九四六、二七一元；不論李郭千惠與訴外人蔡林金花間就該等土地係屬信託關係，或上述最高法院九十一年度台上字第一八七一號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，李郭千惠對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人蔡林金花隨時終止契約返還土地之債權請求權，故系爭款項乃原告本於契約關係得對訴外人蔡林金花終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費。故原告主張系爭款項性質上係屬補償費云云，並無可採。
（三）又查，原告之配偶李郭千惠自訴外人蔡林金花處所取得之系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第十四條規定各類所得之定義，核屬該條第一項第十類所規範之其他所得無訛；至被告援引之財政部八十四年七月五日台財稅字第八四一六三三００八號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被告據以認定系爭二、九四六、二七一元屬其他所得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第十四條第一項第十類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，而原告既未能提示其取得上開金額收入之相關成本資料以供調查，則被告斟酌李郭千惠係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人蔡林金花所有，而該款項則為李郭千惠本於與訴外人蔡林金花間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故依系爭土地其他出資人於八十四年間答覆被告函詢所載買賣契約約定之買賣價金，有各合夥人函覆被告說明書影本附卷可稽，而採對原告較有利之最高數二五、三五０、０００元作為李郭千惠與其他共同出資人購買系爭土地之成本，並按經認證之「土地共有比例切結書」所載原告出資比例（百分之七．五）及系爭土地本次徵收之面積占全部土地之面積比例而計算出原告之相關成本為一六二、０一六元並予以減除，核定原告本年度其他所得為二、七八四、二五五元【計算式：補償費39,283,616元－（投資總成本25,350,000元×徵收面積0.186233公頃/總面積2.18543公頃）×持分7. 5﹪】，即屬有據（最高行政法院九十三年度判字第七十九號判決亦採相同見解）。又財政部九十一年一月三十一日台財稅字第０九一０四五０三九六號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件原告所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得；故原告此一爭執，自無可採。至於就系爭土地共同出資人褚秀娟，於八十八年度亦按其出資比例向蔡林金花取得九八二、０九０元部分，固經台北高等行政法院九十二年度訴字第三九四三號判決，認該款項係屬徵收補償費之性質，依所得稅法第四條第一項第十六款規定免納所得稅，而判決撤銷訴願決定及原處分在案。然上開判決所持之法律見解乃屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開判決之見解，而為原告有利之認定。
四、關於罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．
，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
（二）本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得二、七八四、二五五元，另尚漏報原告所不爭執之利息所得七五元，共計漏報之所得額為二、七八四、三三０元，漏稅額為九七五、八六二元；而原告就其配偶本年度有自訴外人蔡林金花取得系爭款項，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以０．二倍及０．五倍之罰鍰計四八七、九００元（計至百元止），即無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並無可採；原告八十八年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶自訴外人蔡林金花處取得之系爭其他所得，被告乃核定原告八十八年度有其他所得二、七八
四、二五五元，併課原告當年度綜合所得稅，又因原告另漏報其所不爭執之其他利息所得，乃核定原告當年度漏稅額為
九七五、八六二元，除核定補徵外，並裁處原告罰鍰計四八
七、九００元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 18 日
第一庭審判長法 官 陳光秀
法 官 楊惠欽法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 5 月 18 日
書記官 周良駿