高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第七八八號民國原 告 紐新企業股份有限公司代 表 人 甲○○臨時管理人訴訟代理人 丁○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月二十五日台財訴字第○九四○○一六九○○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年及八十七年間，以擴建廠房新建工程名義，取得不實統一發票三十四紙，合計銷售額新台幣（下同）一三九、六三五、０００元，稅額六、九八一、七五０元，作為進項憑證申報扣抵銷售稅額，案經高雄市稅捐稽徵處查獲，以原告無進貨事實，卻以不實統一發票申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅款，除核定補徵營業稅六、九八一、七五０元外，並按所漏稅額裁處八倍罰鍰，計五五、八五四、０００元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院九十二年度訴字第一二五０號判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回，並因兩造未提起上訴而確定在案。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，改認有進貨事實，並按所漏稅額處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元（計至百元止）。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告座落於高雄縣岡山鎮之廠房及設備工程，確實因擴建之需要，自八十六年至八十七年間，分別與崟州公司、鴻釿公司及英揮公司訂立工程合約，三公司與原告之各項合約書均已交付被告查核，各項工程之施工過程及完工後之機器設備實品，亦有已交付被告之照片可稽，且該等工程於全部完工後，已列入財產目錄，有相關財產目錄附卷可稽，經鈞院以九十二年度訴字第一二五０號判決認定確有進貨事實。
（二）營利事業取得虛設行號發票，虛報進項稅額，除補徵本稅外，如何處罰的問題，即處漏稅罰或處未依規定取得進貨憑證的行為罰，財政部有數個解釋函令，稅捐稽徵機關一直均採從嚴處理，但台北市政府訴願委員會卻有數個不同意見，行政法院亦有不同判決，另亦有司法院釋字第三三七號解釋之見解。謹依黃茂榮教授所著「稅捐法專題研究」一書第三０九頁「虛報進項稅額之罰則」乙章之意見，
１、「無交易事實」：該憑證雖無交易事實為基礎，但其扣抵對於營業稅債權並無減損的作用，於是，在漏稅罰的要件，如採「結果違章原則」申報扣抵該無交易事實為基礎之進項稅額，便不構成漏稅行為。此有最高行政法院八十五年判字第四九三號判決持此看法：「縱開立統一發票者為虛設之公司行號，而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地」（第三二五頁）。２、「有交易事實－由不相干之第三人所開立」：稅捐稽徵機關在實務上認為「應按營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額之規定追繳稅款並處罰」。對於漏稅罰這個問題，雖然因大法官會議釋字第三三七號解釋及行政法院第三庭在八十五年度判字第四九三號判決採無漏稅結果，即無漏稅罰的觀點，而在漏稅罰方面略見緩和，但還是須處行為罰則維持。（第三三六頁、三四九頁）３、「進項稅額未繳納」：由真正交易相對人所開立之發票，縱使開立者未繳納該發票所載稅額，取得該發票之購買人還是得依據該發票所載進項稅額扣抵其銷項稅額；然倘該發票為由非真正交易相對人所開立之發票，則縱使取得該發票之購買人已對開立發票者．．給付．．．價金．．．也必須．．．稅額已經繳納，取得該發票之購買人始得依據該發票所載進項稅額扣抵其銷項稅額。故如依上開司法院釋字第三三七號解釋意旨，漏稅罰採「結果說」，以有稅捐之短收為要件，則只要系爭發票表彰之稅額已繳納，即無所謂稅捐之逃漏，不應論以漏稅罰。據上黃教授之見解，原告以為取得虛設行號發票之處罰如下：（１）有進貨事實，且開立發票者有繳納該進項稅額，則補徵本稅並依稅捐稽徵法第四十四條處未依規定取得進貨憑證之行為罰，不處漏稅罰。（２）有進貨事實，但開立發票者未繳納該進項稅額，則補徵本稅並依營業稅法第五十一條第五款處漏稅罰。（３）無進貨事實，但開立發票者有繳納該進項稅額，則補徵本稅並依稅捐稽徵法第四十四條處未依規定取得進貨憑證之行為罰，不處漏稅罰。（４）無進貨事實，且開立發票者未繳納該進項稅額，則補徵本稅並依營業稅法第五十一條第五款處漏稅罰（罰鍰倍數應較上揭有進貨事實為重）。（５）因財政部對上揭之處罰，歷年之解釋函令及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」均未將「開立發票者有無繳納該進項稅額」列入考量，有違漏稅罰採結果說及平等原則，故迭遭台北市訴願委員會及行政法院撤銷。
（三）再查，按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十五條第一項規定，原告向主管機關申請進項稅額與銷項稅額抵銷後應退還之溢付稅款，既係基於稅法之規定，且申請退還之稅款更係於購入貨物時即已先行支付予銷貨人，原告顯無逃漏稅捐之事實可言; 而開立統一發票者之銷貨人，縱為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，若已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，營業人均無逕論逃漏營業稅捐之問題，有最高行政法院八十三年度判字第八四七號判決可資參佐。又營業人申報下列溢付稅額，應由主管機關查明後退還之：因取得固定資產而溢付之營業稅，有營業稅法第三十九條第二款規定可參。而原告申請退稅之稅額，係原告購進崟州等三公司承作之機器設備時已依法先 支付予該三公司之進項稅額，因前揭機器均屬固定資產，故崟州等三公司若確已依法繳納營業稅，則原告申請退還該等溢付營業稅，亦係法律賦予原告之合法權益，原告所為顯無違法或逃漏稅捐之可言。
（四）綜上所述，原告既確有進貨事實，原告申請退稅之稅額，確係原告購進崟州等三公司承作之機器設備時，已依法支付予該三公司之進項稅額，原告並無虛報進項稅額並因而逃漏稅款之情形，原處分及原訴願決定均未查明崟州等三公司是否確屬實際銷貨營業人及渠等是否確未依法繳納營業稅等事實，復未參酌相關法律規定、行政法院相關判決等意旨，即率為原告應科處漏稅罰之決定，自屬可議，依法應予撤銷。
乙、 被告答辯之理由：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業：……五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一、三項、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。又「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（已修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第三三七號解釋在案。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至於有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依下列原則認定：一、違章行為發生日起至查獲基準日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，．．．，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。二、違章行為發生日起至查獲基準日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰」。「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本件八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函、八十五年二月七日台財稅第000000000號函及八十七年一月十七日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋均係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，且上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，自得自原法規生效時日起予以援用。
（二）查原告於八十六年及八十七年間，以岡山廠擴建廠房之新建工程為名義取得虛設行號崟州公司、鴻釿公司及英揮公司所開立之統一發票三十四紙，合計銷售額一三九、六三
五、０００元（含八十六年度七六、四００、０００元、八十七年度六三、二三五、０００元）稅額六九一、九八
一、七五０元（含八十六年度三、八二０、０００元、八十七年度三、一六一、七五０元），作為固定資產之進項憑證，經高雄市稅捐稽徵處查獲，以原告無進貨事實，卻以上開虛設行號開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅款，除核定補徵營業稅六、九八一、七五０元外，並按所漏稅額處以八倍之罰鍰五五、八五四、０００元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願，迭遭駁回，遂提起行政訴訟。訴經鈞院以九十二年度訴字第一二五０號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回」，原告未提上訴而告確定在案，有上開判決書及鈞院九十三年十一月十五日高行真紀丙九二訴０一二五０字第０九三０００七八四四號函附卷可稽。
（三）揆諸上開判決理由略以：１、查原告實際上均有進行系爭發票所載之工程，並該等工程均已完工，有原告提出之照片及工廠現場圖在卷可按；而該等工程於全部完工後，即列入財產目錄，亦據原告陳述在卷，並有相關財產目錄附卷可稽。又原告因與工業技術研究院進行技術合作，由工業技術研究院將鋁渣安定化之技術移轉予原告，其中原告於岡山廠興建之鋁廢料去漆及預熱設備工程、鋁渣廠中之鋁渣安定化系統、高鋁質地磚原料處理系統均與工業技術研究院鋁渣安定化之技術移轉有關，八十四至八十六年間工業技術研究院人員陳清齊君因負責該項業務，而將所開發之技術移轉於原告，故需常常至原告公司，就原告設廠之過程發生之問題陸續進行改進，而該等工程於當時即均已開始進行設置，且目前均仍在原告工廠等情，則據證人陳清齊君結證屬實；另原告因就岡山廠之設立有向交通銀行東高雄分行辦理購置機器設備貸款，故於完成機器設備之購置及安裝後，請求貸款銀行撥款時，均需檢具相關購置機器設備發票向貸款銀行請求之，而貸款銀行亦需前去現場察看是否確有該等機器設置之購置及存在，始得准予撥款，業經原告陳述甚明，而系爭發票（屬岡山廠部分）均有列在原告向交通銀行東高雄分行請求撥款而檢附之發票中；又原告整個岡山廠均有設定抵押權於交通銀行東高雄分行，故其設定抵押之範圍包含壓鑄廠、鋁錠廠、鋁片廠、防火建材廠、鋁渣資源回收場之土地、廠房及機器設備，而該等廠房設備於八十九年證人張淑玲君即交通銀行東高雄分行人員承辦本項業務前去察看時均有存在，並該等設備因設定有動產抵押，故依規定於撥款當時需按發票品名逐一核對等情，亦據證人張淑玲君證述綦詳。故依上述證人張淑玲君、陳清齊君之陳述及原告請求交通銀行東高雄分行撥款之資料暨原告公司之財產目錄，應足認原告公司確有系爭發票所載工程之機器設備存在。至被告援為原告本件無進貨論據之臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第三二八號刑事判決、台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二號、七八三號刑事判決，其中台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二號、八七三號刑事判決，均僅論及原告與崟州、鴻釿、英揮三家公司無實際交易之事實，並未論及該等發票所示之工程，原告實際上是否有施作（即進貨）；另臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第三二八號刑事判決，其判決之事實不僅與系爭發票所載之工程無涉，並該判決亦未論及是否有進貨部分；而取得非實際交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵，與有無進貨間並無必然之關係，此自前述財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函，將有無進貨分別敘述，即可得其佐證，故被告執上述刑事判決及崟州等三家公司無承作能力，為原告就系爭發票為「無進貨」之論據，實有誤會，而不足取。又被告雖另主張原告有取得不實發票以虛增成本情事；惟依上開所述，系爭發票所顯示之資產設備，原告應有設置即有進貨之事實，故被告若認原告有虛增成本情事，自應提出證據以供調查，惟被告不僅未提出確實證據以為調查，且未能明確說明原告就系爭發票施作之設備究是何項有重複施作或其他虛增成本情事；另鈞院九十年度訴字第一九四八號判決，不僅該案施作之工程及開立發票之廠商，均與本件不同，已難比附援引外，另該案是因查得原告另取得其他實際施作廠商開立之發票並據以申報扣抵，乃認原告該案取得之發票係屬無進貨事實，故被告執該案判決主張本件原告就系爭發票亦無進貨事實云云，自難採取。又依被告主張，原告雖有多件工程設備涉及虛增成本情事，然其有完成設備亦屬事實，則於未能確實認定系爭發票所記載之工程，原告已有重複申報成本等虛增成本情事下，自不能因原告有其他虛增成本情事，即認原告取得非實際交易對象開立之發票均屬無進貨事實；而本件依調查證據結果，既無從認定原告就系爭工程有虛增成本情事，而系爭發票所顯示之工程設備又確有施作並存在之事實，故原告主張就系爭發票所記載之工程，其確有施作情事即堪認定，被告所為其係「無進貨」之認定，尚屬率斷，難以採取。２、原告就系爭發票所載之工程，雖屬有進貨之事實，然其卻取得非實際交易對象之虛設行號開立之發票申報退還取得擴建固定資產而溢付之營業稅款，原告除應補繳因取得不得申報扣抵憑證而申報扣抵之營業稅款外，並構成同法第五十一條第五款規定之漏稅罰。惟被告為本件裁罰處分時，財政部八十六年八月八月十六日台財稅第00000000號函頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於違反營業稅法第五十一條第五款部分，係規定：「五、虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：．．．（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。按所漏稅額處七倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。．．．．．．二、無進貨事實者。按所漏稅額處八倍罰鍰。但於罰鍰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」而本件原處分即是以原告屬無進貨事實而依前述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁處所漏稅額八倍之罰鍰，然經大院前開調查證據結果，就系爭發票尚難認原告無進貨事實，而有無進貨事實，又關係原告應受裁罰之倍數，則被告對原告本件違章行為裁處八倍罰鍰，其裁罰即有違反前述財政部所頒訂裁量性準則「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，而有違平等原則，自構成裁量濫用之違法云云。
（四）準此，本件重核決定略以，原處分以原告無進貨事實虛報進項稅額論究，即有未洽，前開判決執以指摘，非無理由。復按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部九十三年三月二十九日台財稅字第０九三０四五一一三三號令修正發布，有關納稅義務人虛報進項稅額有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處五倍罰鍰。本件依首揭稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，核有改處五倍罰鍰之適用等由，重核決定乃改按所漏稅額處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元（計至百元），揆諸首揭規定，並無不合。
（五）本件原告於八十六年及八十七年間，取得虛設行號崟州公司、鴻釿公司及英揮公司所開立之統一發票三十四紙，合計銷售額一三九、六三五、０００元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，惟崟州公司、鴻釿公司及英揮公司係無實際交易而從事販賣發票之虛設行號，並非原告就系爭發票所載工程之實際交易對象，原告均不得持系爭發票申報扣抵，然原告卻持以申報退還取得擴建固定資產而溢付之營業稅款，經核定補徵營業稅六、九八一、七五０元部分，業經鈞院以九十二年度訴字第一二五０號判決駁回並確定在案，被告依判決意旨，就撤銷重核部分，依原告有進貨事實，決定改處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元，洵屬有據。是原告援引司法院釋字第三三七號解釋及最高行政法院之判決，主張取得上開三家公司所開立之統一發票，均有進貨事實，而上開三家公司亦已依法申報繳納應納之稅額，並無逃漏營業稅之情事，本件即無適用營業稅法第五十一條規第五款規定補稅及處以罰鍰之餘地云云，無非事後卸責之詞，不足採憑。
（六）復按「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵憑證扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其所開立之該發票金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」前經最高行政法院院八十七年七份第一次庭長及評事聯席會議之決議可資參照。顯然，營業人雖有進貨事實而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，即應補繳稅款。又營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅之處罰以納稅義務人，有虛報進項稅額且有漏稅額為要件，被告如已就原告有虛報進項稅額且有漏稅額之事實，提出證據足以證明之，即屬要件該當，復按「有漏稅即應處罰」乃租稅之公平原則，營業人如「虛報進項稅額並因而逃漏稅款者」，即應追繳稅款及依營業稅法第五十一條第五款規定處以罰鍰。是原告援引學者之見解，列舉營業人取得虛設行號發票申報扣抵之處罰方式，主張購進崟州等三公司承作之機器設備時已依法先支付進項稅額，故崟州等三公司若確已依法繳納營業稅，則原告申請退還該等溢付營業稅，顯無違法或逃漏稅捐之可言乙節，即屬無稽，殊非可採。
（七）衡諸我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅，此從首揭財政部八十七年一月一七日台財稅第000000000號函釋以觀可知，另按「查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其所開立之該發票金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦有最高行政法院八十七年七月份第一次庭長及評事聯席會議之決議可資參照。據此，稽徵機關就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額案件，除補徵營業稅外，並處以漏稅罰，洵屬有據，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所稱「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」情事。否則，營業人縱有進貨事實，除應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第五十一條第五款之漏稅罰責，自堪認定，有最高行政法院九十四年度判字第一四四三、一三八
０、一三六六、一二四一、一二一四、一０九五、六二五及一二０號等判決足供參酌，益徵原處分依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額六、九八一、七五０元處以五倍之罰鍰三四、九０八、七００元，認事用法，洵無違誤。
（八）末按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」經財政部九三年三月二九日台財稅字第0000000000號令修正發布，有關納稅義務人虛報進項稅額有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處五倍罰鍰。本件依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，核有改處五倍罰鍰之適用，重核決定乃改按所漏稅額處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元。又上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」雖經財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正發布，惟查，原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，尚無改處二倍罰鍰之適用，併予敘明。
（九）基上論結，被告依鈞院判決意旨，按原告有進貨事實，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，重核決定改處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元，洵無違誤，是其復執前詞爭訟，並無理由。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至一０倍罰鍰，並得停止營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。又「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（已修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」業經司法院釋字第三三七號解釋在案。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．２、有進貨事實者：（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰；漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至於有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依下列原則認定：一、違章行為發生日起至查獲基準日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，．．．免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。二、違章行為發生日起至查獲基準日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰」。「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。本案八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣抵之營業人，尚難謂無逃漏；至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函、八十五年二月七日台財稅第000000000號函及八十七年一月十七日台財稅第000000000號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時之依據所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相合，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與前述司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，故上述函釋令自得自原法規生效時日起予以援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。
二、本件原告於八十六年及八十七年間，以擴建廠房新建工程為名義，取得虛設行號崟州公司、鴻釿公司及英揮公司所開立之不實統一發票三十四紙，合計銷售額一三九、六三五、０００元，稅額六、九八一、七五０元，作為進項憑證申報扣抵銷售稅額，案經高雄市稅捐稽徵處查獲，以原告無進貨事實，卻以不實統一發票申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅款，除核定補徵營業稅六、九八一、七五０元外，並按所漏稅額裁處八倍罰鍰，計五五、八五四、０００元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回，並因兩造未提起上訴而確定在案。嗣經被告就罰鍰部分重核結果，改認有進貨事實，並按所漏稅額處五倍之罰鍰三
四、九０八、七００元（計至百元止）等情，此有被告處分書、復查決定書、重核復查決定書、財政部訴願決定書及本院九十二年訴字第一二五０號判決書等附於原處分卷可稽。
而原告提起本件訴訟，無非係以：原告坐落於高雄縣岡山鎮之廠房及設備工程，確實因擴建之需要，自八十六年至八十七年間，分別與崟州公司、鴻釿公司及英揮公司訂立工程合約，並有各項工程施工及完工，原告確有進貨事實，原告申請退稅之稅額，確係原告購進崟州公司、鴻釿及英揮等三家公司承作之機器設備時，已依法支付予該家三公司之進項稅額，原告並無虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形；另原處分及原訴願決定均未查明崟州公司、鴻釿及英揮等三公司是否確屬實際銷貨營業人及渠等是否確未依法繳納營業稅等事實，復未參酌相關法律規定、行政法院相關判決意旨，即率為原告應科處漏稅罰之決定，自屬可議，依法應予撤銷等語，資為論據。
三、經查，關於「系爭由崟州公司、鴻釿公司及英揮公司所開立統一發票之款項，除其中由鴻釿公司承包之高鋁質地磚原料處理系統工程之工程款一百五十七萬五千元外（詳如下述），原告固均有將該等款項分別匯入崟州公司詹秀桃於高雄區中小企業銀行光復分行0000000000000000號帳戶，鴻釿公司林素貞在高雄市第二信用合作二聖分社之之０００七五三號帳戶，及英揮公司於高雄區中小企業銀行小港分行０二六之０００一之００二六五八之四號帳戶內，然該等款項隨即又再轉至訴外人白耀宗及陳盈利帳戶等情，有原告支付工程款之存摺存提明細查詢及相關轉帳資料附本院調閱之台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七三號刑事案卷及台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二號刑事判決可按，自堪認定。至崟州、鴻釿公司實際負責人林振聲於刑事案件審理程序雖陳稱：係因承包工程時曾向白耀宗借款，故於領得工程款後即歸還予白耀宗，至其為何匯款至陳盈利之帳戶並不清楚云云。惟衡諸常情，崟州、鴻釿二公司系爭承包原告公司之工程款高達九千餘萬元，其所有支出均係向訴外人白耀宗個人所借貸已不符常理，況於該刑事案件審理中，崟州、鴻釿公司實際負責人林振聲對向白耀宗所借款項以何方式取得？借款之憑據為何？係表示均由白耀宗以現金支付，並未簽立借據僅口頭承諾而已，而此更係有違一般商場交易習慣，故崟州、鴻釿公司實際負責人林振聲此一資金往來之陳述，實難採取。再觀崟州公司、鴻釿公司及英揮公司八十六年度至八十七年度即系爭發票開立期間，該三家公司關於營業稅進貨及銷貨申報情形，可知崟州公司、鴻釿公司及英揮公司各有高達數千萬元之銷貨，而依該三家公司開立予原告公司之統一發票明細，其等均屬機器設備之設置工程，此等工程之承攬，應會發生大額機器設備進貨之成本，然崟州公司、鴻釿公司及英揮公司均只各申報二百多萬元甚至只有數十萬元之進項金額，有該三家公司營業稅申報書影本在原處分卷可按，益見崟州公司、鴻釿公司及英揮公司並未實際施作系爭發票所載之工程。並原告亦另有與健弘一品有限公司、喬濟企業有限公司、南灣科技工程有限公司等數家公司通謀虛偽訂立之工程合約書，而需給付之工程款，於給付各該公司後，又透過將款項再匯入白耀宗名義之帳戶（嗣多又回流原告公司）之方式製造表面資金流程之相同手法，藉以取得該數家公司所開立之發票作為進項憑證情事，亦有台灣高等法院台中分院九十年度上訴字第三二八號刑事判決附卷可參。另鴻釿公司承包原告公司高鋁質地磚原料處理系統工程之工程款項一百五十七萬五千元部分，不僅無鴻釿公司有取得該等款項之紀錄，且該公司於前述刑事案件審理中亦無法提出因該筆工程而購買原料、支付員工薪資等相關資料。足見崟州、鴻釿公司並無向原告承包工程施作情事，至原告公司上述之匯款僅是故意製造之資金流程。另關於英揮公司並未向原告承包工程，卻提供發票予原告一節，則據英揮公司負責人於刑事案件審理中陳述在卷，已經本院調閱該案卷甚明，故本件之崟州公司、鴻釿公司及英揮公司並無向原告承作系爭發票所載工程，卻開立發票予原告一節，即堪認定，並台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二號、八七三號刑事判決，亦持相同認定。至原告雖提出與訴外人白耀宗開設之川暉公司往來交易資料，進而主張資金往來係因買賣之故，然觀所附送貨單，其司機簽名及客戶簽回等欄均屬空白，而交貨地點竟有僅填寫高縣，實難謂銷貨予白耀宗開設之川暉公司為真實，故原告據以爭執崟州公司、鴻釿公司及英揮公司確為其實際交易對象云云，即難採取。綜上，本件原告於八十六年及八十七年間取得崟州公司、鴻釿公司及英揮公司等三家公司開立之發票計三十四紙，金額合計一億三千九百六十三萬五千元充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，惟崟州公司、鴻釿公司及英揮公司並非原告就系爭發票所載工程之實際交易對象，．．．原告均不得持系爭發票申報扣抵，然原告卻持以申報退還取得擴建固定資產而溢付之營業稅款，故被告依行為時營業稅法第十九條第一項規定對原告補徵六百九十八萬一千七百五十元之營業稅，即屬有據。」「查崟州公司、鴻釿公司名義上係分別以詹秀桃及林素貞擔任負責人，然實際上負責人為林振聲，而林振聲於前述台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二號刑事案件審理中，自承系爭工程之發票是由其拿空白發票給原告公司人員開立，有該刑事判決附卷可稽；另英揮公司負責人許錦英曾於台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七三號刑事案件審理中陳稱，英揮公司均是交由訴外人林長吉前去標工程，而訴外人林長吉亦於該刑事案件審理中陳稱：其虛開英揮公司發票予原告公司，紐新公司答應給予發票金額百分之八等語甚明（詳見台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七三號案卷第二十頁），已經本院調閱該刑事案卷無訛。
另依據崟州公司、鴻釿公司及英揮公司於八十六年度至八十七年度即系爭發票開立期間，關於營業稅進貨及銷貨申報資料所示，崟州公司、鴻釿公司及英揮公司於該段期間銷貨之對象絕大多數為原告公司，僅有極少數是其他公司，並崟州公司及鴻釿公司八十六年度至八十七年度之銷貨金額均高達四千餘萬元，但進貨金額卻只數十萬元；另英揮公司八十六年度至八十七年度之銷貨金額亦達二千多萬元，但進貨金額卻只有二百多萬元一節，已經被告陳述在卷，並有該三家公司營業稅申報書影本在原處分卷可按，而依該三家公司開立予原告公司之統一發票上之記載，該三家公司所承攬者均屬機器設備之設置工程，而此等工程之承攬，應會發生大額機器設備進貨之成本，然崟州公司、鴻釿公司及英揮公司卻只各申報二百多萬元甚至只有數十萬元之進項金額。查一般公司之交易常情，發票是於交易成立請求給付款項時，由開立發票公司開立後交付應付款之公司，而本件之崟州公司、鴻釿公司之實際負責人竟是將空白發票交付買受人，由買受人開立之，或自原告公司取得開立發票之對價；並崟州公司、鴻釿公司及英揮公司於八十六及八十七年度雖均有高額之銷貨金額，惟其銷貨來源又絕大多數為原告公司，然卻僅有小額、且與銷貨金額不相當之進項金額；且崟州公司及鴻釿公司均於八十七年五月間就原在高雄市之營業地址辦理停業（嗣又在他縣市復業），另英揮公司亦於八十八年一月間就原在高雄市之營業地址辦理停業（嗣又在他縣市復業），有該三家公司之營業稅稅籍查詢作業資料附卷可按；故自崟州公司、鴻釿公司及英揮公司上述交付原告公司系爭發票之源由，及其等公司之營業方式暨開立系爭發票後之短時間即在高雄市停止營業之情狀，崟州公司、鴻釿公司及英揮公司係無實際交易而從事販賣發票之虛設行號一節，應堪認定。」此經本院九十二年度訴字第一二五０號判決理由論述綦詳，並因而駁回原告關於補徵營業稅部分之訴，且此部分因兩造未提起上訴而確定在案，此經本院調閱上開卷宗審閱無訛。則原告於本件訴訟又堅稱系爭工程之實際交易對象確為崟州、鴻釿及英揮等三家公司云云，委無可採。
四、原告雖主張：原告確有進貨事實，原告申請退稅之稅額，確係原告購進崟州公司、鴻釿及英揮等三公司承作之機器設備時，已依法支付予該三公司之進項稅額，原告並無虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形云云。然按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅，此從首揭財政部八十七年一月十七日台財稅第000000000號函釋可明，另「查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其所開立之該發票金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。
」亦有最高行政法院八十七年七月份第一次庭長及評事聯席會議之決議可資參照。據此，稽徵機關就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額案件，除補徵營業稅外，並處以漏稅罰，洵屬有據，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所稱「納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅」情事。否則，營業人縱有進貨事實，除應依法補繳營業稅外，尚構成行為時營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰責，自堪認定。經查，原告始終堅稱其實際交易對象即為崟州公司、鴻釿公司及英揮公司，惟崟州公司、鴻釿公司及英揮公司依前開所述係屬虛設行號，故其將系爭發票售予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；而原告又未能提出真正之交易對象以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依首揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。又原告明知崟州公司、鴻釿公司及英揮公司非其實際交易對象，卻取得其開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成行為時營業稅法第五十一條第五款規定之違章，自堪認定。足見原告此部分之主張，不足採信。
五、另原告主張：原處分及原訴願決定均未查明崟州、鴻釿及英揮等三家公司是否確屬實際銷貨營業人及渠等是否確未依法繳納營業稅等事實，復未參酌相關法律規定、行政法院相關判決意旨，即率為原告應科處漏稅罰之決定，自屬可議，依法應予撤銷云云。惟按司法院釋字第三三七號解釋，在於闡釋行為時營業稅法第五十一條第五款之處罰，以有因而逃漏稅款之結果為必要。行為是否發生逃漏稅款之結果，為事實認定之問題。原判決業已敘明有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，本件上訴人既未能指出其實際交易對象，復未能證明其有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，因認上訴人逃漏系爭營業稅，而維持原處分機關依行為時營業稅法第五十一條五款規定予以補稅及科罰之處分，亦無違背證據法則及司法院釋字第三三七號解釋意旨（最高行政法院九十三年度判字第一六八號判決意旨可資參照）。經查，崟州公司、鴻釿公司及英揮公司等三公司確非原告實際交易對象且為虛設行號一節，已如前述，而原告是否確有支付進項稅額予實際交易銷貨之營業人之事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而原告有申報協力義務，本件原告既未能指出其實際交易對象，復未能證明其有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，故被告依行為時營業稅法第五十一條第五款規定科罰之處分，核無違背證據法則及司法院釋字第三三七號解釋意旨。亦見原告此部分之主張，委無足採。
六、又被告就本件罰鍰部分重核結果，認原處分以原告無進貨事實虛報進項稅額論究，尚有未洽，本院九十二年度訴字第一二五０號判決執以指摘，非無理由。復按「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」業經財政部九十三年三月二十九日台財稅字第0000000000號令修正發布，有關納稅義務人虛報進項稅額有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處五倍罰鍰。本件依首揭稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，核有改處五倍罰鍰之適用等由，重核結果乃改按所漏稅額處五倍之罰鍰三四、九０八、七００元（計至百元止），揆諸首揭規定，並無不合。又上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」雖經財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正發布，惟查，原告並未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，尚無改處二倍罰鍰之適用，併予敘明。
七、綜上所述，原告之主張，均無可採。原告取得非實際交易對象崟州公司、鴻釿公司及英揮公司開立之系爭發票據以申報扣抵銷項稅額，堪以認定。故被告對原告依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，及參酌財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號修正發布之稅務違章裁罰金額或倍數參考表，依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕規定，重核決定按原告所漏稅額裁處五倍之罰鍰計三四、九０八、七００元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 一 月 二十七 日
第一庭審判長法 官 呂 佳 徵
法 官 蘇 秋 津法 官 許 麗 華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 一 月 二十七 日
書記官 藍亮仁