高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第八０四號原 告 甲○○訴訟代理人 辛○○被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 癸○○
庚○○壬○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年八月十九日府行法字第０九四０一八０六九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣本件台南縣永康市○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）原為訴外人丙○○所有，原告於民國（下同）九十三年三月六日向丙○○購買上述土地取得一／一００００之應有部分，以形成共有關係，同年月又分別與訴外人陳英俊、丙○○、梁文賢等三人共同購買台南縣永康市○○段一三五一之三地號、蜈蜞潭段二０五七之二地號、高雄縣○○鎮○○段四八八之三地號、旗山段四八八之一００地號等四筆公共設施保留地，暨台南市○○區○○段○○○○號農業用地，原告分別取得一一／二０、四九二二／一００００、四五六八／一００００、九九九九／一００００、九九九九／一００００等不等應有部分；同時陳英俊與梁文賢、丙○○等二人又分別共同購買台南縣永康市○○段○○○○○號農業用地、永康市○○段五０八九之二地號○○○鄉○○○段一一三二之一一地號公共設施保留地；造成上開九筆土地分別共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，旋於九十三年四月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後（其土地共有及分割之情形詳如附表），原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予丁○○，並於九十三年四月十六日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經被告所屬新化分處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地、不課徵土地增值稅之農業用地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值由七十八年一月每平方公尺新台幣（下同）一、七００元，遽提高至九十三年三月每平方公尺一八、六四六‧三元，前次移轉現值墊高幅度約達十一倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零。被告所屬新化分處原核定乃依土地稅法第二十八條、第三十一條及稅捐稽徵法第二十一條之規定以系爭土地分割前即七十八年一月每平方公尺一、七００元（九九九九／一００００）、九十三年三月每平方公尺一八、五００元（一／一００００）為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅計一、０一三、五九一元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件原處分就已確定之原核課處分，在未廢止或撤銷原授益處分前，又為與已確定處分相牴觸之課稅處分，其處分自屬違法。按，「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定。又「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函所揭示在案。又「‧‧‧其原處分或原決定即屬確定，該原處分或原決定之官署，均應受拘束，不得由原決定官署自動撤銷其原決定。至其直接上級官署，除依法受理再訴願外，亦不得本其監督權作用，命原決定官署更為決定，至受理再訴願之官署，對於已決定之再訴願，自亦不得自動撤銷更為決定，惟訴願、再訴願，均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而受之救濟方法，茍原處分、原決定或再訴願官署，於訴願、再訴願之決定確定後，發見錯誤或因有他種情形，而撤銷原處分另為新處分，倘於訴願人、再訴願人之權利或利益並不因之而受何損害，自可本行政權或監督權之作用另為處置，不在該條應受拘束之範圍。」固為司法院二十五年院字第一五五七號解釋所明定，然該解釋意旨，係認確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，除有上級機關或訴願機關之其他撤銷行政處分，否則原行政處分機關在未依法廢止原行政處分之前，自不得又再就已確定行政處分為不同之行政處分。而原確定之行政處分之撤銷或廢止，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。因此，本件被告之課核處分自屬違法。訴願決定書雖又以：在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，稅捐稽徵法第二十一條第二項定有明文。又依最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨：「‧‧‧如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本件既經於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，原處分機關即應依法補徵，此與行政機關於法定職權內自行撤銷違法之行政處分之情形不同，並無信賴保護之問題云云。惟查，本件並無漏徵或短徵之情形，應稅之事實並無變更或遺漏，被告亦無說明有何符合稅捐稽徵法第二十一條所列要件事件，僅主管機關就課稅之法律適用見解解釋不同，即撤銷原免稅處分，故本件與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定或最高行政法院五十八年判字第三十一號判例意旨亦不相符。
（二）次查，原告於九十三年四月十六日申報移轉所有系爭土地，原告已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告依法核定免徵土地增值稅，乃屬授益行政處分，且該免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。承上項所述，本件被告係就本件事實之法律適用解釋有所變更，並非應稅或課稅要件事實有變更或遺漏，被告在無行政程序法第一百十七條所列之撤銷要件，自不得撤銷已確定之授益行政處分，且應依同法第一百二十條予以原告補償；若被告係主張廢止原確定之行政處分，則應依同法第一百二十三條、第一百二十六條規定予以原告補償。是以，被告在原免稅授益行政處分確定後，在未撤銷或廢止之要件，其撤銷或廢止自不合法，嗣以九十三年十一月九日南縣稅新分一字第０九三００八八九一七號函補徵土地增值稅一、０一三、五九一元，在未有撤銷或廢止之要件前提，其撤銷或廢止自不合法，被告對原確定合法行政處分之撤銷或廢止，溯及損害原告已完成之土地交易行為之利益，而對原告既得權益造成重大侵害（參諸前揭司法院二十五年院字第一五五七號解釋意旨），自屬違法。
（三）再查，本件被告原核定免徵土地增值稅之行政處分，係依前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函令所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。嗣被告另作成系爭九十三年十一月九日南縣稅新分一字第０九三００八八九一七號函補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止。蓋行政處分之廢棄與行政處分之撤銷雖要件原因不同，但其對信賴該處分有效之信賴利益之保護法律效果並無不同，將原核定稅額為零之處分廢棄，並另行變更補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分；況且土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於原告並未產生不利益，原告不能提起行政救濟，本屬授益行政處分，該處分於原告收受後即確定生效。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，應無疑義。惟原處分機關廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第一百二十三條各款得由原處分機關得依職權為全部或一部廢止之法定情形，本件僅因被告及主管機關就事實之法律適用解釋見解變更，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅，並未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，本件系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷（另參見最高行政法院九十一年度判字第二二八一號、鈞院八十九年度訴字第二十四號及九十二年度訴字第六四六號等有關土地增值稅事件之判決）。申言之，人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。行政機關不得以行政命令課予人民稅捐，且法規命令之解釋變更不得溯及課予人民稅捐義務，此為法治國家之稅捐法定主義之基本原則。系爭原處分所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令，其內容為法令之解釋變更及變更課予人民租稅之義務期間、項目及稅率，且就已確定租稅案件為回溯追及效力，違反憲法第十九條之租稅法律主義，且該函令責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，尚且，被告亦依上開行政命令作為本件撤銷處分之依據，其性質核屬未經法律授權之法規命令，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效之職權命令，原處分機關據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，係屬違法，殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告九十三年四月十六日申報移轉，請求核發土地增值稅單之事件予以規範，原告依據被告先行核發之免稅證明書，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係土地分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循前揭違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，將規範效力回溯既往，致原告權益受損，於法尤有未合。被告雖辯稱：另行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令僅係闡明土地稅法相關法規原意，原處分機關並非以該函令作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題云云。惟查，被告既已承認本件之課稅處分乃因法令之解釋變更，則依上揭所述行政機關就法令解釋之變更並無溯及效力，被告所為補稅之課稅處分之前提事實自不實在。
（四）退步言之，按授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償，行政程序法第一百二十條第一項定有明文。查，縱然依本件被告九十三年十一月九日南縣新分一字第０九三００八八九一七號之行政處分所提之理由，被告主張上開行政處分為就已確定之行政處分之撤銷，惟按行政處分之撤銷必須以該行政處分違法為要件，且授益行政處分之撤銷如有損及其他信賴利益時，亦不得再撤銷，縱若得撤銷，亦應對信賴該處分之人予以補償，上揭行政程序法規定可參。因此本件縱如被告所辯，本件上揭另行核課處分為行政處分之撤銷云云，被告亦無權自行撤銷已確定之原核課處分，並應對原告予以信賴利益之補償。至於本件復查決定所稱原告係取巧操作，致造成課稅資料不正確，故無行政程序法第一百二十三條適用云云。然查，人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於法律文義之外，自行解釋交易行為應否課稅之空間。乃本件原核定免徵土地增值稅之行政處分，係被告就原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，原告亦將本件系爭土地歷次交易及合併分割移轉登記所有資料及內容，依法向地政機關及原處分機關申報，並經各該管機關詳實查核無誤後，准予登記在案，被告依循前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函，所為之核定，已如前述，並無所謂課稅資料不正確之情形。至被告所稱原告係取巧操作等語，純屬臆測之詞，並未論證其違法性何在？又果如原處分機關所言違法性十分明顯，為何被告於原告申報當時，並未告知原告，竟嗣後將原告原先合法行為轉換成「取巧操作」，並遽以補徵稅款。再退步言之，「取巧操作」並非不實申報或重大欺瞞，「取巧操作」亦非法定撤銷處分之要件，足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，實有違誤。況且，被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第九十六條第一項第二款之規定敘明其具體之事實、理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。然如「實質課稅原則」即可作為毀壞租稅法律主義之法治國基本原則，憲法第十九條之租稅法律主義，豈非形同具文？而人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法定主義之本旨，主管機關豈可視而不見？從而，財政部函示及復查決定在無任何法律或法律具體明確授權之法規命令為據之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告機關課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法律主義原則，至為明顯。再者，行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法律主義，而非可單憑行政機關空言「實質課稅原則」，即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權，亦經最高行政法院以九十一年度判字第一四八二號、第一五六三號、第一六三一號、九十二年度判字第一八二六號、九十三年度判字第五二一號等有關「前手債券利息扣繳稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳。從而，系爭原處分所憑「實質課稅原則」之理由，自不可採。
（五）被告答辯又主張：「按『實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。』，土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。將應有部分變更為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而在申請人將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務云云」為其理由，惟上揭主張與法不符，自屬違法之處分。惟查：原處分就土地法第七十二條所為之文義解釋，乃曲解法律之規定，共有物分割乃所有權移轉變更之方法，此由共有物分割之基本法源，亦即民法物權篇第八百二十五條規定即明，按「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」此為民法上揭條文所明定，故原處分之主張顯然違法。次查，土地登記絕對原則，為土地法第四十三條所明定，且為司法院釋字第五九八號及第六００號解釋一再重申其義：「依土地法所為之不動產物權登記具有公示力與公信力，登記之內容自須正確真實，以確保人民之財產權及維護交易之安全」、「土地登記為不動產權利之公示制度，依法具有公信力」。本件被告竟可曲解土地分割之效力，且否認土地登記中前次移轉現值登記，其違法情況甚明。稅捐機關對土地應課徵「地價稅」或「土地增值稅」時，無不依據地政機關登載之地段地號、面積、地目、使用分區、公告土地現值、當期申報地價、所有權人、權利範圍、原規定地價或前次移轉現值等之登記資料據以課徵。憲法第十九條既稱「人民有依法納稅之義務。」土地法第六十九條設有更正登記規定：「登記人員或利害關係人，於登記完畢後，發見登記錯誤或遺漏時，非以書面聲請該管上級機關查明核准後，不得更正」，是以，任何法律並未明文規定稅捐機關有「更正」土地登記效力之權利，進而，可僅憑「主管機關就課稅之法律適用見解解釋不同」、「實質課稅原則」、「課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關職責，故關於土地增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之」等據以否定土地登記效力，與憲法第十五條財產權之保障、第二十三條之法律保留原則及稅捐稽徵法第一條明定「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」，實有違憲法第一百七十二條規定，命令與憲法或法律牴觸者無效。憲法第十九條規定，人民有依法納稅之義務，然而沒有任何「法律」明文規定共有物分割應課予土地增值稅之義務。實務上被引為課徵之依據者，除見諸財政部歷年來相關函釋之外，首見於行政院六十六年四月一日令，訂定發布「平均地權條例施行細則」第六十五條，而六十八年二月二十二日發布「土地稅法施行細則」第四十二條亦作相同規定，惟僅規定「其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅，‧‧‧」，誰是納稅義務人並不明確。至今，平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項，土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項，內政部訂頒「土地分割改算」等規定，係規範共有土地分割後，各共有人取得土地改算其前次移轉現值之依據，而非規定於任一法律條文（如土地稅法、平均地權條例）中。是以，實非鈞院九十四年度訴字第三一三號判決書第二十三頁（中段）及被告所稱：「稅捐機關基於『便宜』計算，『慣』以前開地政機關分算之前次移轉現值數額核定土地增值稅」，實應為「依法」核定改算的，而稱『便宜』、『慣』等，實有背離一切依法論法之司法及行政機關應有的論述甚巨。有如前段揭示之法律及上述法令等規定，被告應不可違法不予認定原告於分割共有土地後，取得系爭土地所有權及其改算後之前次移轉現值（被告主管法令「土地稅法施行細則」亦有同平均地權條例施行細則之規定，始符合被告「關於土地增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之」之論述；再說，九十三年四月十六日原告向被告所屬新化分處申報系爭土地移轉現值，被告所屬新化分處即核定土地增值稅為零之課稅處分，不也是持相同的看法），如今，其改算後之前次移轉現值卻又為被告所否定，似嫌曲解。再查，依據土地登記規則第九十三條：「土地總登記後，土地所有權移轉、分割、合併、增減或消滅時，應為變更登記。」暨內政部地政司編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登記－第一節買賣登記－壹、意義：「已登記之土地或建物，因買賣雙方當事人約定，一方將所有權移轉與他方，他方支付價金之法律行為，經訂立書面契約後，向該管登記機關申請所有權移轉所為之登記。」，又同手冊同章則－第四節共有物分割登記－壹、意義：「土地或建物經全體共有人訂立分割移轉契約書或法院判決確定、訴訟上和解或調解成立或依土地法第三十四條之二經由直轄市或縣市不動產糾紛調處委員會調處成立，而向該管登記機關申辦所有權分割移轉登記者。」綜上規定，共有土地分割亦為所有權移轉，亦即土地買賣與共有物分割，皆為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價。依被告所主張，則稅捐稽徵機關已受理之分割共有土地申報土地增值稅案件，不應適用土地法第一百七十八條之規定，但事實上，全國所有稅捐機關就共有土地分割案件申報土地增值稅之核課處分，每一件皆適用土地法第一百七十八條。又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割，即使分割前各共有物共有人不完全相同，倘經共有人全體協議分割，且協議分割後之土地，由該宗土地之原共有人或原共有人之一取得者，登記機關應予受理。」共有土地之分割不僅限於單筆土地之分割，另有二筆以上土地之合併分割，上揭分割之情形為內政部九十二年十一月六日內授中辦地字第０九二００一七七八四號函釋承認，故原處分稱共有土地分割「只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」，核與現行法令規定不符。另查，「從而，共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之『協議分割』，其性質似屬民法債編所稱之『互易』，應準用買賣之規定（民法第三百九十八條規定參照）在案。」，本件訴願機關就與本件事實相同之事件所為之見解，其就實質課稅之前提事實之認定亦有不同。因此，被告處分理由所稱，土地分割並非稅法之「移轉」，但至少分割係民法及土地法所定之「移轉」，故本件被告原處分所指之補稅理由，自屬違法。
（六）再退萬步言之，縱依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令，作為本件撤銷原處分及另行核課處分之依據，被告所主張納稅義務人為「土地漲價期間之持有人」，如此重新核課土地增值稅之義務人應非原告。蓋本件原告取得系爭土地，係向第三人丙○○購買應有部分而後再合併分割而取得系爭土地所有權全部，故原處分機關所指系爭土地之「土地漲價期間之持有人」應非原告，始符合財政部函釋。再詳述之，按平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則，司法院釋字第一八０號解釋參照。上揭司法院解釋之意旨，課徵土地增值稅之對象，應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，始合於租稅公平原則。查，原告依據相關法律規定，先以買賣之方式而後再以合併分割之方法取得系爭土地之所有權，並依據平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」其前次移轉現值為每平方公尺一八、六四六‧三元後，再移轉予丁○○，已有台南縣永康地政事務所登記在案及被告核發土地增值稅免稅證明書可稽。被告按前揭財政部函令補徵土地增值稅，該函令其中一段稱：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅」，既稱是按「應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅」本件系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值，應是指原告向第三人即系爭土地原地主丙○○購買所持有系爭土地時之原地價；又本件系爭土地漲價總數額部分，同樣是丙○○持有期間漲價，非原告持有期間漲價，故應補繳土地增值稅之納稅義務人，應為丙○○，而非原告（原告仍不同意原處分機關，得違法補徵土地增值稅），始符合前揭財政部函令之要點及土地增值稅漲價歸公之立法意旨。其次，依土地法第四十三條規定，土地登記有絕對之效力，本件系爭土地之買賣及分割移轉登記，既均依法向被告及地政機關辦理現值申報及移轉登記，因此，依被告之主張，認為應向法定納稅義務人補徵土地增值稅，亦應向第三人丙○○補徵土地增值稅，方符稅捐法定主義之原則。蓋，依法治國家原則中，若堅持嚴格稅捐法定主義，則須以明文擔保公平負擔之原則，然而立法者並非萬能，若課稅要件規定有不足時，似將無法實現課稅公平，亦將使稅捐正義成為空談。因此，為實現稅捐正義之要求，使稅捐之課徵具有正當化基礎，稅捐之核課即應符合負擔公平原則，讓在同樣狀況者，為同等之待遇，不同之狀況者，為不同之待遇。我國司法院解釋過去亦採嚴格稅捐法定主義，近期則從憲法課稅公平尋依據，以緩和形式「稅捐法定主義」之僵硬，上揭司法院釋字第一八０號認為課徵土地增值稅之對象，應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，此即從稅捐負擔公平之觀點出發所作之解釋。至於被告所稱，土地分割並非土地法第七十二條所稱之土地權利變更，其理由謬誤已如上述，縱不論被告之主張是否正確，本件原告並非以分割移轉方法取得系爭土地所有權應有部分，而係以買賣之方法先取得系爭土地所有權應有部分，再因分割而取得系爭土地所有權全部，故被告主張本件不適用土地法第七十二條云云，自與本件事實不符，其適用法律自屬錯誤。因此，本件倘若須依前揭財政部函令實質課稅原則，補徵土地增值稅時，依現行法令或財政部所有解釋令，及上揭司法院解釋，本件若有補徵土地增值稅之情形，其納稅義務人應為原地主丙○○即系爭土地自然漲價之利益獲利者，亦即被告所稱之「土地漲價期間之持有人」，而被告撤銷原確定之課稅處分，對原告另為本件補課土地增值稅之處分，無論依法定土地增值稅之要件，或依司法院釋字第一八０號之實質課稅原則，本件被告之課稅處分皆有違法不當之處。再依上述，本件原訴願機關土地合併分割認係土地互易之解釋，則本件土地增值稅若仍應繳納，則應各向為互易之雙方土地原所有權人繳納土地增值稅，而被告僅向原告一人核課全互易土地之土地增值稅，其處分自屬違誤。末按，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第六條定有明文。本件訴願決定機關就與本件相同之事例，為不同之處分決定，其處分自屬違法。「本案經查系爭土地與附表所列免稅及應稅土地之共有人並不完全相同，該等土地經共有人於九十二年一月辦理協議分割，因係於內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函發布前之共有土地分割案件，故縱使該等共有土地並未分配於各該土地原共有人之一，土地登記機關仍准予辦理分割登記在案。惟土地登記機關得受理並准予辦理分割登記之案件，並不表示稅捐稽徵機關亦應依其登記內容及方式核課土地增值稅，蓋課徵土地增值稅屬稅捐徵機關之權責，仍應由稅捐稽徵機關依土地稅法相關規定，認定其課稅事實，以適用法令核課稅捐。依此，本件系爭土地與附表所列免稅及應稅土地之『分割』既係互易性質，依土地稅法第五條及土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，系爭土地互易前之原所有權人即應負土地增值稅之繳納義務，惟該等共有土地互易時，因原處分機關及訴願人皆誤認該互易係分割之性質，並由登記機關為分割登記，致原處分機關未於土地互易時，以互易前之原所有權人為土地增值稅之納稅義務人，反而以互易後取得系爭土地並將其移轉予他人之訴願人為繳稅義務人，並對其補徵土地增值稅，則該對訴願人補徵土地增值稅之處分，即有違誤」。「綜上，系爭土地與附表所列免稅及應稅土地雖業經共有人之協議並由地政機關完全分割登記，惟因該等共有土地之共有人並不完全相同，依前開論述，其土地協議分配行為實係互易之性質，原處分機關依共有土地分割相關規定，對分割登記後取得系爭土地並將其有償移轉予他人之訴願人為納稅義務人，對其補徵土地增值稅，自有未合。」（參見訴願決定機關九十四年八月三十一日府行法字第０九四００八八二一一號訴願決定）。
（七）惟查，依據平均地權條例施行細則第二十三條第二項、第二十四條第三項、第二十六條第二項等規定，地政機關就土地登記完畢，應列印地籍異動通知書定期送被告，故被告辯稱，原告未將歷次合併分割資料申報，而取巧避稅云云，自與事實及法制不符，並無行政程序法第一百十九條第一至三項，信賴不值得保護之情形。退步言之，縱若依被告所辯，行政機關間之連繫不足，其所生之法律效果亦不得歸由人民負擔。無論依土地法令及稅捐法令皆無要求原告必須將應稅土地歷次分割或移轉併同申報之義務，故被告以其核課稅捐時並無土地歷次變動資料為由，而將其未能調查或未盡調查義務之責任歸諸原告負擔，實乃行政機關之過失結果推諉由人民負擔之無理。故被告所辯，自不可採。本件原處分違背稅捐法定主義，被告未就原告有何違法規避稅行為盡說明及舉證責任。按，基於租稅法定主義，稅捐稽徵機關倘認定有租稅規避行為，則應就系爭交易行為構成稅規避（脫法避稅）之要件提出具體證明及說理，及該行為僅係基於減免稅捐目的所進行之迂迴、非常規之法律安排，以及該不相當之法律安排於經濟實質上，與何種法定課稅要件所規定之常規交易，於經濟實質上較似，成立稅捐債權，就各稅捐規避之要件善盡舉證之責任。本件被告援引之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函就此部分明顯並未善盡說理及舉證之義務，造成同樣之事實，卻僅因財政部一個函示，稅捐稽徵機關卻有免稅及補徵土地增值稅之完全不同之事實認定，其處分自屬違背稅捐法定主義。
（八）本件縱應補徵土地增值稅，應稅之義務人亦非原告，原處分自屬違法錯誤。退步而言，本件縱認原告所為合併分割再移轉土地之行為，土地合併分割並非土地稅法第二十八條所定之「土地所有權移轉」，而在系爭土地於分割後再行移轉時應課處土地增值稅，則本件依土地稅法第二十八條及相關規定：依「土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額，對享有土地漲價利益之人，課徵土地增值稅」之原則，本件土地增值稅之義務人亦非原告。按平均地權條例第三十五條及第三十六條規定及司法院釋字第一八０號解釋：「平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」，是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，應向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平原則。」是土地增值稅之徵收，目的在求漲價歸公，凡土地價值非因施以勞力資本而增加者，除依法不課徵或免徵外，均應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之；本件系爭土地取得共有及分割前已有自然漲價，縱認應課徵土地增值稅，惟本件須究明者，為孰為實際獲得土地自然漲價利益而應為系爭土地增值稅之納稅義務人？查原告係於九十三年三月六日向訴外人丙○○取得系爭土地一／一００００應有部分，既非系爭土地所有權人，則系爭土地九十三年前之漲價利益自與原告等無關，被告卻以系爭土地創設共有前之前次移轉現值核計土地漲價總數額，對原告等課徵土地增值稅，自有違上揭司法院釋字第一八０號解釋應向「獲得土地自然漲價之利益者」課徵土地增值稅之意旨。其次，本件被告向取得應有部分及分割後取得所有權之原告等就取得應有部分及分割前土地自然漲價利益部分課徵土地增值稅之不合理處，已如上述。再依最高行政法院五十六年判字第一四四號判例意旨，雖認共有物之分割係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談，而認不能向各共有人課徵土地增值稅，則本件原告取得應有部分及分割前系爭土地自然漲價利益即保存在系爭土地分割後各筆土地單獨所有權內，如此不課徵實際已取得土地自然漲價利益，亦有違漲價歸公之基本原則。惟再詳予探究最高行政法院五十六年判字第一四四號判例之立論依據，主要係「共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談‧‧‧既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅」。按民法上所有權係存在於各單獨之土地上，即所謂「一物一權」原則，所有權主體是否變更，亦應就各別土地觀之，而本件系爭土地原已創設為各共有人共同應有部分，嗣後再予分割由原告等單獨取得所有權時，從整體經濟事實觀察整體而言，難謂非屬所有權主體之變更、未生所有權業經移轉之結果（即應稅土地所有權人由丙○○變更為原告）。況查共有土地分割，乃各共有人彼此互相移轉、讓與部分權利，最高行政法院八十一年度判字第一二九三號判決並謂：「依民法第八百二十五條規定觀之，共有物分割效力係採移轉主義，即認各共有人因分割而形成單獨所有人，乃由於彼此互相移轉，讓與部分權利所致，故分割與一般因讓與而移轉權利之情形相同，其權利變動情形，與因買賣而發生土地權利移轉之關係，本質並無二致‧‧‧」，縱使不認定共有物分割本質上與買賣相同，本件多筆共有土地分割在性質至少應屬土地之有償移轉，而依土地稅法第五條第一項規定，土地為有償移轉者，其土地增值稅之應繳納義務人應為原所有權人，則本件被告應於系爭土地分割而由原告等於系爭土地合併分割取得所有權時，向土地分割前之共有人課徵土地增值稅，始為確論。
（九）進一步申論之，土地漲價之利益是否實現，應就土地所有權人經濟上是否已實際獲致土地自然漲價利得來論斷，而不應純以法律外觀所有人是否變動作唯一判斷標準，蓋稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，故本案實應就各共有人是否因分割而實際獲致土地自然漲價利益作為是否課稅之要件。按土地稅法施行細則第四十二條第二項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」又依同條第五項規定，前開土地價值之計算，係以共有土地分割時之公告土地現值為準，就本件而言，多筆共有土地分割時，各共有人於土地分割前後所取得之土地價值相等（分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下）而計算其土地價值之標準為分割時之公告土地現值，並非前次移轉取得時之土地現值，亦即各共有人均以分割時原持有土地應有部分之價值，換取等值之特定土地，該原持有土地在分割前如已有漲價，其漲價利益亦已藉由換取等值之土地而現實；又於單筆共有土地分割時，因各共有人原持有及分得之土地均屬同一，分割前如有漲價利益，因各共有人應有部分之漲價利益均屬一致，該漲價利益並不影響其分割情況，或可因此而謂該漲價利益未實現，但在多筆共有土地分割情況，因各筆土地分割前之漲價利益不盡相同，統一以分割時土地公告現值計算結果，各宗土地分割前之漲價利益勢必計入現值，並直接影響土地分割情況，實難謂其土地漲價利益尚未實現。更有甚者，如認同此種分割因漲價利益未實現而不予課徵土地增值稅，則所有土地交換（互易）之個案均可藉由先相互移轉少許應有部分造成共有狀況再予分割取得他方原有土地，達到免徵土地增值稅之效果，則土地稅法第五條及其施行細則第四十二條第一項有關土地交換應向土地所有權人徵收土地增值稅等規定將形同具文，人民儘可藉分割之名以行交換之實，實有違租稅公平原則。
（十）本件被告之主張與財政部之函示互相矛盾。倘若本件共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記；惟依被告及財政部就本件補稅事件之主張內容，地政與稅捐機關取得共識，在上揭合併分割土地事件，宜請土地共有人應向稅捐機關申報土地增值稅，再送地政機關登記，否則即構成取巧逃漏稅行為。此時，如以同本件事例（應稅土地與免稅土地共有物分割）向稅捐機關申報土地增值稅，分割後系爭土地由原告取得，並按內政部訂頒「土地分割改算地價原則」，系爭土地其前次移轉現值如同本件由七十八年一月一、七００元／平方公尺，調高為九十三年三月一八、六四六‧三元／平方公尺，被告是核發土地增值稅免稅證明書，或是對系爭土地共有前之土地所有權人課徵土地增值稅？始符合財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定？
（十一）共有土地分割，應以全體共有人為納稅義務人，其稅額之比例依應有部分比例分擔，非內部求償問題。依司法院釋字第一八０號之意旨，共有土地分割之納稅義務人應為因土地增值受利益之人，即土地之全體共有人。司法院釋字第一八０號解釋文：平均地權條例第四十七條第二項、土地稅法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。依上述見解稅務行政機關行使土地增值稅之徵收權時，必須確認納稅義務人為土地增值受利益者，否則，將違反憲法之基本精神。據此，與本件類似之個案，即由台中高等行政法院（九十四年度訴字第六八八號）判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」蓋其理由強調「被告未考慮訴外人（陳勝德、林金在）是否應納補徵土地增值稅，僅對原告補徵增值所生之全部稅額，即與本件之實質法律關係有違。‧‧‧原處分（復查決定）以共有物分割前之原地價每平方公尺二五０元，為前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定補徵原告土地增值稅六、九七九、０七九元，認事用法非無違誤，訴願決定未予糾正亦有未合。‧‧‧原處分既有可議，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告查明另為適法之決定，以昭折服。據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。」由此得知，本件被告僅針對原告補徵全部稅額之處分，其認事用法已屬違誤，應由鈞院依法撤銷，以維護原告之權益。
（十二）本件之處理，首先必須確認土地增值受利益人，而依土地稅法第五條以及平均地權條例第三十七條規定，土地增值稅乃以原土地所有權人為納稅義務人，亦即於有償交易中（如買賣），為土地出賣人；於無償交易中（如贈與），為土地受贈人。現行規定，是否受有土地增值之利益，其評判標準係以土地所有人於所有權移轉時之「移轉價值」與「取得價值」兩個時間點之公告土地現值差額為計算基礎。是故，確認何人為共有土地分割時，應負擔土地增值稅之人。本例中，本於通說及實務見解共有土地分割具有「權利移轉」之效力，即「各共有人以其應有部分相互移轉而取得分得部分之單獨所有權‧‧‧，一部分係自己所固有，一部分係受讓於他共有人，‧‧‧」，且應稅土地之土地增值利益藉由分割程序中之分配或補償行為而實現，故應就「受讓於他共有人」之部分，類推適用應有部分之交換行為，課與全體共有人皆應依其獲得利益之比例課徵土地增值稅之義務，而其納稅義務人即為全體共有人，非如稅捐稽徵機關所言以分割後獲得應稅地者為納稅義務人，亦非共有人之內部求償問題。本例中情形，原應稅土地之所有人，其與原告形成共有關係後，仍持有應稅土地絕大部分之應有部分。該等應稅土地於分割前之增值利益，絕大部分藉由分割程序，為訴外人所獲得，故全體參與分割之共有人皆應負擔土地增值稅之義務。本例中僅由原告負擔稅捐義務，實有違租稅公平原則，而且，既然所有共有人皆由分割程序獲得土地增值利益，則依司法院釋字第一八０號之意旨，並參酌台中高等行政法院（九十四年度訴字第六八八號）之判決，須由全體共有人負擔土地增值稅之義務，且其稅額應依獲利之比例分擔之，方符合稅捐法定主義中稅捐客體歸屬須依法定之意旨。
（十三）稅捐規避要件：至少包括⑴為把握某一個經濟上事實關係，稅法與其他法律之形成可能性相連結（借用其他法律之概念）；⑵法之形成可能性之濫用；⑶稅法規避之效果；⑷規避意圖之存在。本案例是否構成稅捐規避需就上述要件逐一檢討，若被告主張原告有稅捐規避行為存在，而擬依據實質課稅原則，否認原告所選擇的法律形式進行課稅時，應由稽徵機關負完全之舉證責任，即舉具體明確證據證明原告前述要件均具備，缺一即無法成立。且被告於本案準備程序中就事實部分之論述，辯稱「原告提供不實資料」一事，經原告於九十五年三月一日準備程序狀陳述事實反駁「並未提供不實資料」，獲得受命法官於庭訊期間以口頭稱對於被告辯稱原告提供不實資料等之論述，表達不能認同之看法，顯見被告根本未善盡舉證責任，而應直接認定其補稅處分違法，應予撤銷，亦請法院於判決書作出一明確的論述。被告原核定免徵土地增值稅之行政處分，係依土地稅法第二十八條前段及同法第三十一條第一項第一款、平均地權條例施行細則第二十三條第一項、財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號及八十九年一月二十一日台財稅第0000000000號函令等所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。平均地權條例及其施行細則、地價改算原則及作業手冊等，均構成原免稅處分之合法依據，地政機關依法有權作成分割後地價改算之決定，嗣後，不論被告及地政機關均應受其拘束。否則，將違背行政一體之原則。被告既已承認本件之課稅處分乃因法令之解釋變更，則財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，其內容為法令之解釋變更及變更課予人民租稅之義務期間、項目及稅率，且就已確定租稅案件為回溯追及效力，被告所為補稅之課稅處分之前提事實自不實在。
（十四）被告僅因法律適用見解變更，亦未論證有何新事實、新證據，而補徵土地增值稅，顯係違法行政處分，應予撤銷。蓋土地稅法第四十九條第三項末段已規定「主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」（並參司法院釋字第五九八號及第六００號解釋），被告與主管地政機關，基於行政一體之拘束，豈能以內部分工，作為事實誤認之基礎。行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法律主義，而非得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權。縱依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令，作為本件撤銷原處分及另行核課處分之依據，被告所主張納稅義務人為「土地漲價期間之持有人」，如此重新核課土地增值稅之義務人應非原告。司法院釋字第一八０號解釋強調，課徵土地增值稅之對象，應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，始符租稅公平原則。故應為明確具體之特定人，且應就實際利益（增值）課稅，始符明確性原則。本件倘依前揭財政部函令實質課稅原則，補徵土地增值稅時，依現行法令或財政部所有解釋令，及司法院解釋，本件若有補徵土地增值稅之情形，其納稅義務人應為原地主丙○○，即系爭土地自然漲價之利益獲利者。本件訴願決定機關就他件同本件之事例，為不同之處分決定，其補徵處分違背公平對待原則，亦有違訴願決定之拘束力
（十五）本件訴外人丙○○與丁○○間訂有買賣契約，丙○○始為土地增值受利益之人，應以其為納稅義務人。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）土地稅法第二十八條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅‧‧‧。」同法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」同法施行細則第四十二條第二項（即平均地權條例施行細則第六十五條第一項）之規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」同法施行細則第四十七條規定：「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。‧‧‧」。
（二）按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著－行政處分之理論與實用增訂八版第三九０頁）。不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告九十三年四月十六日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，被告所屬新化分處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。
（三）經查，原告於九十三年三月六日先向丙○○購買系爭土地一／一００００之微些應有部分，利用創設共割取得系爭土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵公共設施保留地及不課徵土地增值稅農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地，與公共設施保留地及農業用地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，導致被告所屬新化分處依原告九十三年四月十六日申報移轉系爭土地所為之核定，核屬違法之行政處分，被告所屬新化分處自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第二十一條規定向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。至行政程序法第一百二十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件，原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止，而應受該條各款廢止條件之拘束乙節，洵不足採。次按，憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之『義務』，依此，本件乃對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，應屬負擔行政處分而非授益處分（鈞院九十四年度訴字第三一三號及最高行政法院九十二年度判字第四七四號判決參照），故本件被告縱原核定為免稅處分抑稅額為零元，均不因而更易其負擔處分之性質，則被告縱於事後撤銷原核定稅額為零元之負擔行政處分，自與行政程序法第一百二十條、第一百二十六條所規定信賴保護原則無涉，原告指稱本件應對原告予以信賴利益補償，亦無足採。
（四）按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關為方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認為依共有土地（所有權）分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地（所有權）分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言，復為內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』‧‧‧」有案。
（五）又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，被告所屬新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表及農業用地土地卡資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，爰依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。另被告所屬新化分處業於核發補徵稅款繳款書時，以九十三年十一月九日南縣稅新分一字第０九三００八八九一七號函及於被告復查決定書，已詳實明確記載補稅之事實、理由及其法令依據，核與行政程序法第九十六條第一項第二款規定亦無相違，故原告主張系爭補稅處分未敘明「事實、理由及其法令依據」，核不足採。
（六）又財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行政程序法第一百五十九條所稱之行政規則，與行政程序法第一百七十四條之一無涉，並無原告所稱職權命令欠缺授權依據之問題。次按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三號令旨在闡明土地稅法相關法規原意，且被告所屬新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義；再按財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八０五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』‧‧‧。」又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法補徵，於法亦無不合。
（七）按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義，即認為共有物分割乃各共有人彼此互相移轉、讓與部分權利（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三號解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。
（八）又按共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉后土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及第七七０號判決亦持相同見解）。
（九）按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱『既存價值』一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之『土地自然漲價利益』，僅係基於本件「分算後之前次移轉現值」，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果且違反租稅公平原則，認於稅法上並無意義，故捨而不用，原告指稱被告曲解土地分割之效力，容有誤解。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故依前揭財政部函令規定對原告補稅，並無不合。
（十）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅（鈞院九十四年度訴字第三一三號判決參照）。查本件原告於九十三年三月六日先向丙○○購買系爭土地之微些應有部分，所共有之比率及面積均極為小（約０‧０二三七二六平方公尺），不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又為單獨取得系爭土地，復同年月與訴外人陳英俊、丙○○、梁文賢等人共同購進多筆不課徵及免徵土地增值稅之土地，於上開土地形成共有關係後，隨即於九十三年四月辦理共有物分割，將系爭土地前次移轉現值由七十八年一月每平方公尺一、七００元，遽提高至九十三年三月每平方公尺一八、六四六‧三元（前次移轉現值墊高幅度約達十一倍），並將單獨取得系爭土地出售予他人，則由上開土地在極短時間內（僅約一個月餘）密集為非常態之共有、分割、出售之情形足證，原告係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵公共設施保留地及不課徵土地增值稅農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，造成土地並無漲價之假象，以規避鉅額土地增值稅負甚明，亦即原告購買極微小應有部分之應稅土地，與公共設施保留地及農業用地，再辦理共有物分割等一連串有規劃之行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，以達毋須繳納土地增值稅之規避稅捐行為，有土地增值稅申報書及永康地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等相關事證附原案可稽。又原告與訴外人等之間所為前開一連串之行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，業已構成「租稅規避」行為，而此種「稅捐規避」之行為，乃為法所不許，應予以否認，依實質上存在之事實就系爭土地自然漲價部分補徵土地增值稅，始符租稅公平原則，以維憲法第十九條規定「人民有依法納稅之義務」之立法精神。而原告雖以取巧之手段藉由地政機關共有土地分割改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值登載為九十三年三月每平方公尺一八、六四六‧三元，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，仍應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，自應依據土地稅法之相關規定為之。再者，地政機關所提供地籍異動通知書並非土地增值稅課徵依據，被告於接獲台南縣新化地政事務所九十年八月十六日所登字第０九００００七八０五號等公文函地籍異動通知書後，即以電腦媒體轉檔或人工釐正土地權利、土地標示或所有權人住址等地價稅相關稅籍檔案資料。且關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利人及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告所屬新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，始發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實。
（十一）依憲法第一百四十三條規定「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」即所謂漲價歸公，是以土地增值稅乃以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。固土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項第一款規定，土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。次按，共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉后土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及第七七０號判決亦持相同見解）。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定自明。又倘如原告訴訟所稱，共有物分割與土地買賣、交換同屬有償移轉之性質，係共有人間應有部分之交換或買賣，使共有關係變更為單獨所有，及多筆共有土地分割其各共有人均以分割時原持有土地應有部分之價值，換取等值之特定土地，該原持有土地在分割前如已有漲價，其漲價利益亦已藉由換取等值之土地而實現，則彼等於辦理共有物分割時即應依土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，就交換土地互負繳納土地增值稅之義務，同條文第二項即無由存在，併予陳明。
（十二）本件原告於九十三年三月六日先向丙○○購買系爭土地之微些應有部分，所共有之比率及面積均極微小（約０‧０二三七二六平方公尺），不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又為單獨取得系爭土地，復同年月與訴外人陳英俊、丙○○、梁文賢等人共同購進多筆不課徵及免徵土地增值稅之土地，於上開土地形成共有關係後，隨即於九十三年四月辦理共有物分割，將系爭土地前次移轉現值由七十八年一月每平方公尺一、七００元，遽提高至九十三年三月每平方公尺一八、六四六‧三元（前次移轉現值墊高幅度約達十一倍），並將單獨取得系爭土地出售予他人，則由上開土地在極短時間內（僅約一個月餘）密集為非常態之共有、分割、出售之情形足證，原告係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵公共設施保留地及不課徵土地增值稅農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，造成土地並無漲價之假象，以規避鉅額土地增值稅負甚明，有土地增值稅申報書及永康地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表等相關事證附原案可稽。核上開事實與財政部八十九年一月二十一日台財稅第0000000000號函釋規定公共設施保留地或農業用地與一般土地辦理共有物分割計算其原地價方式，並未因辦理共有物分割而降低土地漲價數額，不致規避土地增值稅有所不同，亦即原告購買極微小應有部分之應稅土地，與公共設施保留地及農業用地，再辦理共有物分割等一連串有規劃之行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，以達毋須繳納土地增值稅之規避稅捐行為，原告訴稱與財政部八十九年一月二十一日台財稅第0000000000號函釋意旨相符，顯無理由。
（十三）又按平均地權條例施行細則第二十六條第二項規定：「土地權利、土地標示或所有權人住址有異動時，地政機關應於登記完畢後更正地價冊，並於十日內通知稅捐稽徵機關更正稅冊。」、土地稅法第三十一條第一項第一款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函示（略以）規定「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』‧‧‧」據此，本件如前所述原告以取巧之手段藉由地政機關共有土地分割改算地價規定，將原規定地價或前次移轉現值登載為九十三年三月每平方公尺一八、六四六‧三元，惟該規定係地政機關應為改算地價之規定；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，仍應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，自應依據土地稅法之相關規定為之。再者，地政機關所提供地籍異動通知書並非土地增值稅課徵依據，是以，被告所屬新化分處於接獲台南縣永康地政事務所九十三年四月九日永一字第０六五一七０號等公文函地籍異動通知書後，即以電腦媒體轉檔或人工釐正土地權利、土地標示或所有權人住址等地價稅相關稅籍檔案資料。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利人及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，至共有土地之高雄縣○○鎮○○段四八八之三地號、旗山段四八八之一００地號等公共設施保留地，暨台南市○○區○○段○○○○號農業用地，該等土地之主管稽徵機關非屬被告，故被告所屬新化分處並無上開土地增值稅之申報書，原告執詞指稱有該等資料，所根據法律為何？請舉證說明。又本件原告藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告所屬新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，始發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實。
（十四）又原告主張本件土地分割之性質屬「互易」而非「原物分配」，並有類似案件本處自行撤銷乙節。按內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函示（略以）：「說明：‧‧‧㈡共有人不完全相同之數宗共有土地，如經共有人全體協議亦得辦理共有物分割，惟其協議分割後之土地，僅得分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一。㈢‧‧‧因協議分割後之土地，並非分配予原共有人或原共有人之一，不符民法『原物分配』之規定，其性質係屬『交換』，故不得以共有物分割申請辦理登記。二、上開會議結論經分別轉准司法院秘書長九十二年六月二十日（九二）秘台廳民二字第一四九六八號函復略以：「按共有物之協議分割係共有人本於共有權所為之處分行為，其分割方法如何，民法並無規定，以原物分配、價金分配與價格補償交互運用，共有人間得自由協議決定，惟如採原物分配，該土地僅得分配原共有人或原共有人之一，且其協議內容非法規禁止或有無效之情形，登記機關應准其辦理分割登記。‧‧‧」；法務部九十二年六月二十四日法律字第０九二００二四六三六號函復：「按我國民法關於分割共有物之效力，係採移轉主義，即各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉，讓與部分權利所致，故民法第八百二十五條規定：『各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。』據此，二宗以上土地之共有人倘不相同，自無從於分割後取得非共有土地相互之移轉權利，且既非『原物分配』，自亦無從對移轉部分負擔保責任（參照最高法院七十七年台上字第二０六一號民事判決）。從而，共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之『協議分割』，其性質似屬民法債編所稱之『互易』，應準用買賣之規定（民法第三百九十八條規定參照）在案」。因此，所謂非「原物分配」之協議分割，係指協議分割後之土地，並非分配予原共有人或原共有人之一，故不得以共有物分割申請辦理登記，至其說明二係加強說明上述非「原物分配」之分割，即分割後之土地，非分配予原共有人或原共有人之一者，其性質似屬「互易」，應準用買賣之規定。經查，本件原告與丙○○等人之共有之土地辦理共有物分割，分割後各筆土地均由原共有人或原共有人之一分得，依前揭內政部函示規定，事實上尚屬「原物分配」，且地政機關亦以「共有物分割」為原因登記完竣。而類此共有人不相同之案件，台南縣政府訴願決定雖有認為應屬「互易」性質，應準用買賣之規定，致補稅對象為何，滋生疑義，而撤銷原處分，責由被告另為適法處分之個案，經被告報請財政部核示中，其間經被告主管課以電話與財政部聯繫，財政部亦認為本件雖共有人不相同，惟既係分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一，且以「共有物分割」原因完成登記程序，仍應屬「原物分配」性質。是以被告所屬新化分處依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定對原告補稅，並無不合。
（十五）至原告假設創設共有土地分割增減數額在當期公告土地現值一平方公尺單價以上（不包含一平方公尺）及以下，如何課補徵土地增值稅乙節。本件若為創設共有土地分割增減數額超過當期公告土地現值一平方公尺單價時，依土地稅法施行細則第四十二條第二項「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，稅捐稽徵機關受理後，應就其價值減少部分課徵土地增值稅，且「創設」共有土地分割後，持有應稅地者，再移轉時，仍應依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。又以上假設與本件共有土地分割增減數額在當期公告土地現值一平方公尺單價以下之案情無涉。
（十六）查台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決，該案緣於訴外人陳勝德將其所有○○○市○○段阿夷小段一二０之三地號土地以信託方式登記為受託人林金在名下後，嗣由林金在與陳玫藉由創設共有物分割方式，由陳玫取得該系爭土地，復辦理分割並申報移轉於訴外人賴漢清等十四人，案經彰化縣稅捐稽徵處發覺改算之地價並非土地自然漲價，而係由陳玫藉由地政分割改算地價規定，取巧墊高以逃漏系爭土地之土地增值稅，基於實質課稅原則及租稅公平原則，乃依規定向陳玫補稅，此亦因創設共有物分割後再移轉，以規避鉅額土地增值稅經查獲補稅之案件，惟該案經台中高等行政法院判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，其主要爭執點在於系爭土地從陳勝德、林金在、陳玫，最後至其他買受人，其間經過多手，這一連串土地信託、共有、分割及移轉之法律關係，乃係林金在整體之計畫，而非個別獨立事件；後因查得訴外人林金在與陳勝德間之不動產買賣契約書及坦承如數交付買賣價金，實則是林金在向陳勝德買受系爭土地，其應申報之土地增值稅，卻被虛偽之信託關係所隱藏而不課徵，其後林金在又假借陳玫之名義，以分割共有物之方式墊高該土地之地價，逃漏土地增值稅，依實質課稅原則及土地稅法規定應向實際獲利之人補徵土地增值稅，故以彰化縣稅捐稽徵處未考慮陳勝德、林金在之間實質買賣關係是否應補徵土地增值稅，僅對陳玫補徵該土地之全部土地增值稅額，與實質法律關係有違而撤銷原處分，與本案單純藉創設共有物分割法律關係以規避鉅額土地增值稅之情形不同，自不能援引適用。次查台中高等行政法院針對利用創設共有物分割墊高應稅地之前次移轉現值致再移轉時規避土地增值稅之類似案件，除上述案件因查獲期間信託關係實為買賣，而經判決撤銷原處分外，另九十四年度訴字第六一０號、九十五年度訴字第六十六號判決均與鈞院持相同之見地認定仍應向分割後取得該應稅土地再移轉之人補徵土地增值稅，而判決駁回原告之訴在案。
（十七）民法第一百零三條第一項規定：代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力；同法第七百五十八條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，即土地既經共有物分割登記後即有公示效力。本件既經完成私權之共有物分割協議並經雙方委託代理人辦理土地登記在案，自應依稅法及相關法令就共有物分割規定課徵土地增值稅，故未經公證之買賣私權契約其證據力不能凌駕在已公示之共有物分割契約，蓋按契約係當事人意思表示合意所成立之法律關係（共有物分割契約），契約既經成立，應受其拘束（最高法院十八年上字第四八四號、第一四九五號判例參照），斷無少數當事人即可推翻已公示之共有物分割契約之理。如共有物分割協議前已作成此買賣契約，針對課稅主體，原告及其代理人為何前經復查、訴願及二次準備程序、一次言詞辯論等行政訴訟期間，如此有利證據皆不提出，如果為真，則根本不會產生徵納訴訟，稅捐處會逕以買賣案件處理，然原告代理人從事土地代書（地政士）幾十年，學養豐富，各種起訴狀之攻擊防禦皆親自撰構，斷無不知將本件法律關係作成買賣、創設共有物分割等租稅規避所將產生之稅額消長與影響，其用心何在？查類同案件訴訟爭點業經鈞院駁回原告之訴四十八案，課稅主體皆無疑義，難道之前承審法官皆違背職權調查主義精神，對於原告未提出之證據應令被告協助舉證提出或如認為可預期所得之證據而未詳加查證，即逕為判決？當然不是，實為原告曲解台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決個案，濫用契約自由原則，企圖阻礙訴訟進行，全面性拖延或關係人等私下協議價金補償等方法以遂其未知目的，未來類此案件只要操作如是手法，依私法契約自由原則，判決中或上訴判決後再提再審之訴，成敗皆依被告人等是否提出一紙有待商榷之「買賣契約」而全部翻盤，對於依法行政或守法人民，濫用權力（契約自由）並耗費鉅額行政資源，莫此為是，情何以堪，更甚者，後續及其他共割案件之未主張買賣關係者，其土地增值稅徵補疑義、農免、公共設施保留地等免稅、申請不課徵土地增值稅等補申請案件，才是不可承擔之痛，實嚴重衝擊法之安定性。
（十八）共有土地分割後取得市價與公告現值不相當之單獨所有土地，依最高法院八十五年台上字第二六七六號判例，共有人問原物分割之方法，金錢補償為分割方法之一，並依私法契約自由原則，被告與關係人等既已合意完成共有土地分割登記，其價金支付與轉帳資料，實難確認係買賣契約所要求之對價關係，蓋事後補做（或修正）買賣契約以配合分割時點之資金流程，依本件取巧規避稅捐所得之經驗法則，有很大可能性。再者，無論本件登記原因係以買賣或共有物分割原因登記來論述，按一般民情及實質課稅原則，課稅主體皆合常理，茲分述如次：（１）因本件已遭原告人等以共有土地分割登記規避「一定金額」之土地增值稅款，若如原告所稱系爭土地實係買賣關係，則需探究該筆「一定金額」之土地增值稅款流向所去為何；按一般買賣慣例，出賣人多以「賣清」之出售價格訂價，預先試算土地增值稅額後加入賣價（總價），就本件言之，出賣人為七十餘歲鄉下老先生，依其學經歷不可能有此專門知識，且法律關係完全不懂，第二次言詞辯論庭間及有關本件案情，皆一問三不知，僅說明係委託代理人戊○○辦理買賣事宜，依上述買賣經驗法則，老先生並不會設想到未來所取得之買賣價金還需另支付土地增值稅，亦即按慣例賣方會考量「有土地增值稅」或「無土地增值稅」之賣價，而自動先行設算「賣清」後會取得之償金，反而是從中規劃之原告及原告代理人以創設共有物分割之過程會取走該筆「一定金額」之土地增值稅款，否則出賣人單純委託代理人以買賣案件處理亦可取得該「賣清」之償金；況且原告、原告代理人及賣方，尚無親屬等特別關係，在七十餘歲鄉下老先生什麼都不知情的情況下，原告、原告代理人有何理由會願意將規避到的大額土地增值稅回饋給一陌生人嗎？依經驗法則，如果有，也是少數吧。
因此被告依共有物分割特性及實質課稅原則向實際取得該筆「一定金額」之土地增值稅款之人（原告）課徵，並無不合。（２）本件如以共有物分割性質與稅捐負擔角度觀之，課稅主體亦與上開⑴說明產生相同課稅主體之法律效果。
（十九）綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回之。理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第二十一條所規定。另「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋在案，查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第二十八條、第三十一條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，自得予以援用。
二、經查，本件系爭土地原為訴外人丙○○所有，原告於九十三年三月六日向丙○○購買上述土地取得一／一００００之微些應有部分，以形成共有關係，同年月又分別與訴外人陳英俊、丙○○、梁文賢等三人共同購買台南縣永康市○○段一三五一之三地號、蜈蜞潭段二０五七之二地號、高雄縣○○鎮○○段四八八之三地號、旗山段四八八之一００地號等四筆公共設施保留地，暨台南市○○區○○段○○○○號農業用地，原告分別取得一一／二０、四九二二／一００００、四五六八／一００００、九九九九／一００００、九九九九／一００００等不等應有部分；同時陳英俊與梁文賢、丙○○等二人又分別共同購買台南縣永康市○○段○○○○○號農業用地、永康市○○段五０八九之二地號○○○鄉○○○段一一三二之一一地號公共設施保留地；造成上開九筆土地分別共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，旋於九十三年四月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予丁○○，並於九十三年四月十六日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經被告所屬新化分處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零在案。嗣經被告所屬新化分處查獲原告明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地、不課徵土地增值稅之農業用地先形成為共有後，再辦理共有物分割，藉平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價，將系爭土地前次移轉現值由七十八年一月每平方公尺一、七００元，遽提高至九十三年三月每平方公尺一八、六四六‧三元，前次移轉現值墊高幅度約達十一倍，致於再移轉時因無漲價進而土地增值稅稅額為零。是被告所屬新化分處原核定乃依土地稅第二十八條、第三十一條及稅捐稽徵法第二十一條規定以系爭土地分割前即七十八年一月每平方公尺一、七００元（九九九九／一００００）、九十三年三月每平方公尺一八、五００元（一／一００００）為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅計一、０一三、五九一元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣永康地政事務所土地（共有物分割）地價改算表、被告所屬新化分處九十三年十一月九日南縣稅新分一字第０九三００八八九一七號函及繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定
三、原告雖訴稱：本件其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告毋庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避，被告原核定免徵土地增值稅之行政處分，係依土地稅法第二十八條前段及同法第三十一條第一項第一款、平均地權條例施行細則第二十三條第一項、財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號及八十九年一月二十一日台財稅第0000000000號函令等所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分；平均地權條例及其施行細則、地價改算原則及作業手冊等，均構成原免稅處分之合法依據，地政機關依法有權作成分割後地價改算之決定，嗣後，不論被告及地政機關均應受其拘束，否則，將違背行政一體之原則；被告以財政部所發布之九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋令溯及適用於該解釋令發布前之土地所有權移轉交易行為，顯已違反不溯及既往原則，被告補徵系爭土地增值稅之處分，欠缺法律依據，違反租稅法定主義、法安定性原則及信賴保護原則；再退萬步言之，縱依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令，作為本件撤銷原處分及另行核課處分之依據，被告所主張納稅義務人為「土地漲價期間之持有人」，如此重新核課土地增值稅之納稅義務人應非原告，因本件系爭土地漲價總數額部分，同樣是丙○○持有期間漲價，非原告持有期間漲價，故應補繳土地增值稅之納稅義務人，應為丙○○，而非原告，始符合前揭財政部函令之要點及土地增值稅漲價歸公之立法意旨，再依上述，本件原訴願機關土地合併分割認係土地互易之解釋，則本件土地增值稅若仍應繳納，則應各向為互易之雙方土地原所有權人繳納土地增值稅，而被告僅向原告一人核課互易土地之土地增值稅，其處分自屬違誤；且台南縣政府於九十四年八月三十一日府行法字第０九四００八八二一一號訴願決定，就與本件相同之事例，為不同之訴願決定，是被告本件原處分及訴願決定自均屬違法；另與本件類似之個案，即由台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」由此得知，本件被告僅針對原告補徵全部稅額之處分，其認事用法已屬違誤，應由鈞院依法撤銷，以維護原告之權益；本件訴外人丙○○與丁○○間訂有買賣契約，丙○○始為土地增值受利益之人，應以其為納稅義務人云云，資為論爭。
四、經查：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
（二）經查，本件系爭台南縣永康市○○段○○○○號土地原為訴外人丙○○所有，原告於九十三年三月六日向丙○○購買上述土地取得一／一００００之微些持分，以形成共有關係，同年月又分別與訴外人陳英俊、丙○○、梁文賢等三人共同購買台南縣永康市○○段一三五一之三地號、蜈蜞潭段二０五七之二地號、高雄縣○○鎮○○段四八八之三地號、旗山段四八八之一００地號等四筆公共設施保留地，暨台南市○○區○○段○○○○號農業用地，原告分別取得一一／二０、四九二二／一００００、四五六八／一００００、九九九九／一００００、九九九九／一００００等不等持分；同時陳英俊與梁文賢、丙○○等二人又分別共同購買台南縣永康市○○段○○○○○號農業用地、永康市○○段五０八九之二地號○○○鄉○○○段一一三二之一一地號公共設施保留地；造成上開九筆土地分別共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，旋於九十三年四月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告隨即將分割後取得之系爭土地移轉予丁○○，並於九十三年四月十六日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經被告所屬新化分處依地政機關改算地價之前次移轉現值核定稅額為零等情觀之。原告係藉由取得系爭應稅土地極小部分之土地應有部分（一／一００００）而與訴外人丙○○形成共有關係，嗣經由取得公共設施保留地之應有部分，再與丙○○等人形成共有關係後，復於一個月內將上開土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地全部，原告隨即又將其取得之系爭應稅土地售予丁○○；衡諸原告與丙○○間就上開土地進行之所有權移轉及形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地隨即出售予他人，則原告顯係利用創設土地之共有關係後，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之外觀，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，情實顯然。
（三）次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第三十五條前段及第三十六條第一項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭行為時土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項第一款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告藉由所有案外土地之土地應有部分與丙○○交換系爭應稅土地之應有部分，再進行合併分割，終至原告單獨取得系爭應稅土地出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與丙○○間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，且不因形成共有關係之土地是否為應稅住宅區之土地或免徵、不課徵土地增值稅之土地而異其法律效果。是原告主張：其行為均屬依據法律規定之合法行為，故原告毋庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避，被告原核定免徵土地增值稅之行政處分，係依土地稅法第二十八條前段及同法第三十一條第一項第一款、平均地權條例施行細則第二十三條第一項、財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號及八十九年一月二十一日台財稅第0000000000號函令等所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分云云，並不足採。
（四）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（即土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。此觀諸內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函稱：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』‧‧‧」等語，更屬明確。是原告指稱：平均地權條例及其施行細則、地價改算原則及作業手冊等，均構成原免稅處分之合法依據，地政機關依法有權作成分割後地價改算之決定，嗣後，不論被告及地政機關均應受其拘束，否則，將違背行政一體之原則云云，容屬有誤，尚無足採。
（五）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（學者吳庚著行政法之理論與實用，第四十五頁至第四十八頁參照）。復按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。是原告主張：被告以財政部所發布之上揭解釋令溯及適用於該解釋令發布前之土地所有權移轉交易行為，顯已違反不溯及既往原則云云，並不足採。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。因此，原告主張：被告對其補徵系爭土地增值稅，欠缺法律依據，違反租稅法定主義云云，亦不足採。
（六）再按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院九十四年度判字第一六０五號判決足參。承前所述，被告先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告所屬新化分處於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告所屬新化分處本於職權依稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十三年十一月九日南縣稅新分一字第０九三００八八九一七號函補徵系爭土地之土地增值稅計一、０一三、五九一元，於法並無不合。揆諸上開說明，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。再者，租稅採法律主義，為憲法第十九條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第二十一條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第三條第一項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。是被告依稅捐稽徵法第二十一條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。是原告主張：被告補徵系爭土地增值稅之處分，違反法安定性原則及信賴保護原則云云，亦非可採。
（七）又按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」為憲法第一百四十三條所明定。亦即所謂漲價歸公，是以土地增值稅乃以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。故土地稅法第二十八條前段及第三十一條第一項第一款規定，土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。再按，共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉后土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（參照最高行政法院五十六年判字第一四四號判例）。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而本件原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定自明。是原告另稱：再退萬步言之，縱依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函令，作為本件撤銷原處分及另行核課處分之依據，被告所主張納稅義務人為「土地漲價期間之持有人」，如此重新核課土地增值稅之義務人應非原告，因本件系爭土地漲價總數額部分，同樣是丙○○持有期間漲價，非原告持有期間漲價，故應補繳土地增值稅之納稅義務人，應為丙○○，而非原告，始符合前揭財政部函令之要點及土地增值稅漲價歸公之立法意旨，再依上述，本件原訴願機關土地合併分割認係土地互易之解釋，則本件土地增值稅若仍應繳納，則應各向為互易之雙方土地原所有權人繳納土地增值稅，而被告僅向原告一人核課全互易土地
（八）另按「說明：‧‧‧㈡共有人不完全相同之數宗共有土地，如經共有人全體協議亦得辦理共有物分割，惟其協議分割後之土地，僅得分配予該宗土地之原共有人或原共有人之一。㈢‧‧‧因協議分割後之土地，並非分配予原共有人或原共有人之一，不符民法『原物分配』之規定，其性質係屬『交換』，故不得以共有物分割申請辦理登記。二、上開會議結論經分別轉准司法院秘書長九十二年六月二十日（九二）秘台廳民二字第一四九六八號函復略以：「按共有物之協議分割係共有人本於共有權所為之處分行為，其分割方法如何，民法並無規定，以原物分配、價金分配與價格補償交互運用，共有人間得自由協議決定，惟如採原物分配，該土地僅得分配原共有人或原共有人之一，且其協議內容非法規禁止或有無效之情形，登記機關應准其辦理分割登記。‧‧‧」；法務部九十二年六月二十四日法律字第０九二００二四六三六號函復：「按我國民法關於分割共有物之效力，係採移轉主義，即各共有人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉，讓與部分權利所致，故民法第八百二十五條規定：『各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。』據此，二宗以上土地之共有人倘不相同，自無從於分割後取得非共有土地相互之移轉權利，且既非『原物分配』，自亦無從對移轉部分負擔保責任（參照最高法院七十七年台上字第二０六一號民事判決）。從而，共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之『協議分割』，其性質似屬民法債編所稱之『互易』，應準用買賣之規定（民法第三百九十八條規定參照）在案」等語，亦有內政部九十二年七月十五日內授中辦地字第０九二００一０三八一號函釋可參。因此，所謂非「原物分配」之協議分割，係指協議分割後之土地，並非分配予原共有人或原共有人之一，故不得以共有物分割申請辦理登記，至其說明二係加強說明上述非「原物分配」之分割，即分割後之土地，非分配予原共有人或原共有人之一者，其性質似屬「互易」，應準用買賣之規定。經查，本件原告與訴外人丙○○等人之共有之土地辦理共有物分割，分割後各筆土地均由原共有人或原共有人之一分得，依前揭內政部函示規定，事實上仍屬「原物分配」，且地政機關亦以「共有物分割」為原因登記完竣，是以被告所屬新化分處依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定對原告補稅，尚無不合。而類此共有人不相同之共有物分割事件，台南縣政府訴願決定雖有認為應屬「互易」性質，應準用買賣之規定，致補稅對象為何，滋生疑義，而撤銷原處分，責由被告另為適法處分之個案，惟此係其個案之見解，且本院不受其拘束。
（九）再查，台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決，係該件訴外人陳勝德將其所有之土地以信託方式登記為受託人林金在名下後，嗣由林金在與陳玫藉由創設共有物分割方式，由陳玫取得該系爭土地，復辦理分割並申報移轉於訴外人賴漢清等十四人，經彰化縣稅捐稽徵處發覺改算之地價並非土地自然漲價，而係由陳玫藉由地政分割改算地價規定，取巧墊高以逃漏系爭土地之土地增值稅，基於實質課稅原則及租稅公平原則，乃依規定向陳玫補稅，此亦因創設共有物分割後再移轉，以規避鉅額土地增值稅經查獲補稅之案件，惟該件經台中高等行政法院判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，其主要爭執點在於系爭土地從陳勝德、林金在、陳玫，最後至其他買受人，其間經過多手，這一連串土地信託、共有、分割及移轉之法律關係，乃係林金在整體之計畫，而非個別獨立事件；後因查得訴外人林金在與陳勝德間之不動產買賣契約書及坦承如數交付買賣價金，實則是林金在向陳勝德買受系爭土地，其應申報之土地增值稅，卻被虛偽之信託關係所隱藏而不課徵，其後林金在又假借陳玫之名義，以分割共有物之方式墊高該土地之地價，逃漏土地增值稅，依實質課稅原則及土地稅法規定應向實際獲利之人補徵土地增值稅，故以彰化縣稅捐稽徵處未考慮陳勝德、林金在之間實質買賣關係是否應補徵土地增值稅，僅對陳玫補徵該土地之全部土地增值稅額，與實質法律關係有違而撤銷原處分等情，此有該判決影本一份附於本院卷可稽。是該件之事實與本件尚有不同，自不得援引。是原告又稱：另與本件類似之個案，即由台中高等行政法院九十四年度訴字第六八八號判決「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」由此得知，本件被告僅針對原告補徵全部稅額之處分，其認事用法已屬違誤，應由鈞院依法撤銷，以維護原告之權益等詞，亦不可採。
（十）又原告主張：本件訴外人丙○○與丁○○間訂有買賣契約，固據其聲請傳喚證人丙○○、其女己○○、及代書戊○○到庭做證及九十三年二月十二日契約書影本一份為證。惟查，系爭土地於九十三年四月二十七日係移轉登記與訴外人丁○○，然依證人己○○所提出之九十三年二月十二日契約書出售人固為丙○○，惟買受人係峻詰有限公司，代表人為楊淑敏，丁○○則為見證人即介紹人，顯有不符；另依契約第七條約定土地增值稅由乙方即丙○○負擔，惟附註則另載明乙方須配合甲方辦理增值稅節稅，亦有不合；另如確前述買賣契約，原告及其代理人為何前經復查、訴願及二次準備程序、一次言詞辯論等行政訴訟期間，如此有利證據皆不提出，況該契約書係訂立於九十三年二月十二日，本件原告訴訟代理人辛○○先生之配偶鄭秀珠代書亦知悉其情，此亦據證人戊○○證述明確，是該契約書亦尚難遽以採信。是原告就此所為主張，仍不可採。
五、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依土地稅法第二十八條、第三十一條及稅捐稽徵法第二十一條規定，以九十三年十一月九日南縣稅新分一字第０九三００八八九一七號函，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計一、０一三、五九一元，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百條九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 二十六 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 十二 月 二十六 日
書記官 黃玉幸