高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00814號原 告 甲○○送達代收人 乙○被 告 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間因契稅事件，原告不服雲林縣政府中華民國94年6月8日府行法字第0941000274號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣訴外人陳文周所有雲林縣○○鄉○○村○○路1之28號未辦理保存登記之房屋（下稱系爭房屋），於民國（下同）92年間經台灣雲林地方法院強制執行拍賣，原告於執行拍賣時以新台幣（下同）254萬4千元予以承受，嗣台灣雲林地方法院於92年6月27日核發不動產權利移轉證明書予原告，依契稅條例第16條第1項、第4項規定，原告應於法院發給權利移轉證書之日起30日內申報契稅，惟原告遲至93年7月12日始行申報契稅，已逾契稅申報之期限，被告乃予補徵本稅105,540元及加徵怠報金105,540元。原告就怠報金處分不服，申請復查結果，未獲變更；提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，惟據其所提之書狀聲明求為判決：
㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，惟據其所提之書狀陳述略以：
㈠按台灣雲林地方法院核發之不動產權利移轉證書附記事項記
載「承受人所承受者，如為已登記之不動產，應於領得本證書後，即持向地政機關辦理所有權移轉登記。」按其反面解釋，「承受人所承受者，如為未保存登記不動產，則不需向地政機關辦理所有權移轉登記。」既然不需要向地政機關辦理所有權移轉登記，即無契稅之問題，因此被告之處分實有違信賴保護原則（最高行政法院89年度判字第1784號判決參照）。
㈡次按「行政行為之內容應明確。」行政程序法第5條定有明
文。因此行政處分應「可能」、「確定」及「合法」，否則人民自得質疑其適法性（參見司法院釋字第345號、第346號、第432號解釋文）。契稅條例第23條規定：「凡因不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割及占有而辦理所有權登記者，地政機關應憑繳納契稅收據、免稅證明書或同意移轉證明書，辦理權利變更登記。」未保存登記之建物既然不需向地政機關辦理權利變更登記，則不會有契稅收據，沒有契稅收據，就不用繳交契稅，更不會有怠報金之問題，從而契稅條例之規定亦有違明確性原則。
㈢末查，已保存登記建物，需要繳納契稅，方能至地政機關辦
理所有權登記，未保存登記之建物並不需要至地政機關辦理所有權移轉登記，兩者怠報金處分相同，此有違背憲法第7條及行政程序法第6條規定之平等原則（亦有最高行政法院87年度判字第1267號、88年度判字第3347號判決參照）。
㈣綜上所述，原告因信任權利移轉證書之記載及契稅條例之規
定，而誤認「承受未保存登記建物不用繳納契稅。」致受被告裁處怠報金，原告並無過失，被告裁處即有不合。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取
得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」「依法領買或標購公產及向法院標購拍賣之不動產者，仍應申報繳納契稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。」「向法院標購拍賣之不動產，以法院發給權利移轉證明書之日為申報起算日。」「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾三日，加徵應納稅額百分之一之怠報金。但最高以應納稅額為限。」分別為契稅條例第2條、第11條、第16條第1項、第4項及第24條所明定。又「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」為最高行政法院61年判字第408號判例所釋明。
㈡經查，原告於92年6月27日經台灣雲林地方法院核發系爭房
屋不動產權利移轉證明書，依前揭契稅條例第16條規定，應自法院發給不動產權利移轉證明書之日起30日內申報契稅，原告遲至93年7月12日始為申報，此有台灣雲林地方法院不動產權利移轉證明書、被告93年契稅繳款書、契稅申報書及契稅查定表等資料附案可稽。不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，此亦有最高行政法院61年判字第408號判例可佐，從而，契稅是否課徵要與不動產所有權是否已為所有權移轉登記無涉，只要不動產買賣契約一經成立，買受人自有申報契稅之義務。被告依首揭法條規定課徵本稅105,540元，並加徵怠報金105,540元，並非無據。
㈢次查，法院核發之不動產權利移轉證書附記事項記載「承受
人所承受者，如為已登記之不動產，應於領得本證書後，即持向地政機關辦理所有權移轉登記。」按其反面解釋，「承受人所承受者，如為未保存登記不動產，則不需向地政機關辦理所有權移轉登記。」固非無理，惟不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，原告持此主張，顯屬誤會。又反面解釋，有其一定之限制，並非任何法條均可為之，可否作反面解釋，應視其構成要件與其法律效果間之行文暨其相互間之邏輯關係加以決定。原告所承受者雖為未辦保存登記之不動產，無法向地政機關辦理所有權移轉登記，然揆諸前開法條，原告仍須按拍定價格價額申報繳納契稅，被告依首揭法條規定課徵契稅105,540元，並加徵怠報金105,540元，於法有據。
理 由
壹、程序方面：原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」「依法領買或標購公產及向法院標購拍賣之不動產者，仍應申報繳納契稅。」「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。但未辦建物所有權第一次登記之房屋買賣、交換、贈與、分割，應由雙方當事人共同申報。」「向法院標購拍賣之不動產，以法院發給權利移轉證明書之日為申報起算日。」「納稅義務人不依規定期限申報者，每逾三日，加徵應納稅額百分之一之怠報金。但最高以應納稅額為限。」分別為契稅條例第2條、第11 條、第16條第1項、第4項及第24條所明定。又「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」最高行政法院61年判字第408號判例足資參照。
二、經查，訴外人陳文周所有系爭房屋，於92年間經台灣雲林地方法院強制執行拍賣，原告於執行拍賣時以254萬4千元予以承受，嗣台灣雲林地方法院於92年6月27日核發不動產權利移轉證明書予原告，依契稅條例第16條第1項、第4項規定，原告應於法院發給權利移轉證書之日起30日內申報契稅，惟原告遲至93年7月12日始行申報契稅，已逾契稅申報之期限，被告乃予補徵本稅105,540元（已繳納，未申請復查）及加徵怠報金105,540元之事實，有台灣雲林地方法院不動產權利移轉證明書、被告93年契稅繳款書、原告契稅申報書及被告契稅查定表等附於原處分卷可稽，違章事實堪以認定，被告依契稅條例第24條規定科處怠報金，洵屬有據。
三、本件原告所爭執者厥為台灣雲林地方法院核發之不動產權利移轉證書附記事項記載「承受人所承受者，如為已登記之不動產，應於領得本證書後，即持向地政機關辦理所有權移轉登記。」按其反面解釋，「承受人所承受者，如為未保存登記不動產，則不需向地政機關辦理所有權移轉登記。」既然不需要向地政機關辦理所有權移轉登記，即無契稅之問題，被告之處分有違信賴保護原則、明確性原則及平等原則云云；惟查：
㈠強制執行法上之拍賣乃私法上買賣契約之一種，拍賣之公告
為要約之引誘，應買之意思表示為要約，拍定之表示為承諾。而買賣契稅之徵收，係以契價，即不動產買賣契約所載價額為課稅基礎，此觀之契稅條例第3條及第4條之規定自明。
又依民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」是以買賣契約，於當事人就標的物及價金意思表示合致時，即為成立，從而，不動產買賣契約成立之時，契稅之課稅基礎「買賣契約所載之價額」業已確定，即得向主管稽徵機關辦理申報，自無須俟不動產所有權移轉契約成立後，始得發生申報契稅之義務，前揭最高行政法院61年判字第408號判例可資參照。再以前揭契稅條例第16條第4項明確載明向法院標購拍賣之不動產，以法院發給權利移轉證明書之日為申報起算日，是原告既向台灣雲林地方法院承受系爭房屋，自應於法院發給權利移轉證書之日起30日內申報契稅。
㈡次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更
者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」民法第758條、第760條、第759條定有明文。即揭示我國不動產物權係採登記生效要件主義。是本件台灣雲林地方法院核發之不動產權利移轉證書附記事項記載「承受人所承受者，如為已登記之不動產，應於領得本證書後，即持向地政機關辦理所有權移轉登記。」係為貫徹不動產物權登記生效要件主義之精神所為之教示，與原告是否應依法申報契稅，核屬二事，不可混為一談，原告執該教示作反面解釋，進而導出未保存登記之建物既不必辦理所有權移轉登記，即無庸申報契稅云云，容有誤解。至信賴保護原則，須具備：⑴有信賴基礎：即必須有一個表示國家意思於外之「法的外觀」存在，以為信賴之基礎。⑵信賴表現：當事人因信賴而展開具體的信賴行為，包括運用財產及其他處理行為，而產生法律上之變動。又信賴行為必須建立在信賴基礎上者方受保護，亦即兩者之間必須有因果關係存在。⑶信賴值得保護：當事人之信賴必須無行政程序法第119條所例示信賴不值得保護之情形，始有信賴保護原則之適用。然查，本件原告既係主觀對法令之誤解，為其所自承，則與信賴保護原則之要件不符，自無信賴保護原則之適用。原告所舉最高行政法院89年度判字第1784號判決與本件不相同，自不能適用於本件，併此敘明。
㈢又「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程
序法第6條亦有明文。再以前揭契稅條例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」即係規定不動產因買賣者即須申報繳納契稅，而所謂不動產，包括土地及房屋在內，如土地係在開徵土地增值稅區域之土地，依同條但書規定免徵契稅。至房屋則包括已辦理保存登記及未辦理保存登記之房屋在內，是房屋因買賣，不論是否已辦理保存登記，均須依前開規定申報繳納契稅，納稅義務人不依規定期限申報者，每逾三日，加徵應納稅額百分之一之怠報金，最高至應納稅額為限，此規定尚與行政程序法第6條及憲法第7條規定平等原則無涉，原告主張已保存登記建物，需要繳納契稅，方能至地政機關辦理所有權登記，未保存登記之建物並不需要至地政機關辦理所有權移轉登記，兩者怠報金處分相同，此有違背憲法第7條及行政程序法第6條規定之平等原則云云，並舉與本件案例不同，無從援引之最高行政法院87年度判字第1267號、88年度判字第3347號判決，均無足取。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以承受前揭系爭未辦保存登記之房屋，逾契稅申報之期限始行申報，除予以補徵本稅105,540元外，並依契稅條例第24條規定加徵怠報金105,540元，揆諸首開規定，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 蔡玫芳