高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00816號原 告 統聯保全股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 鄭瑞崙 律師
張宗琦 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月12日台財訴字第09400277180號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新台幣（下同）24,161元，被告初查以原告雖提出買賣契約書主張於開業前即向訴外人乙○○○購買土地，故帳列有其他預付款38,000,000元，惟其截至91年度止尚未取得所有權，亦未取回該筆款項，顯有公司之資金貸與他人未收取利息情事，乃依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第36條之1規定，予以設算利息而核增利息收入2,580,200元，核定本年度利息收入2,604,361元；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠租稅法定主義乃憲法第l9條所明定。又行政法規之適用應以
行為時之法規為準，並不得溯及既往，此為行政法院歷來堅守之原則，尤在有關稅法及商標之裁判中更為常見，例如最高行政法院58年度判字第485號、59年度判字第316號、60年度判字第374號等判決。本件被告所援用之查核準則其授權依據是所得稅法第80條第5項，合先敘明。
㈡按行政程序法第174條之l：「本法施行前，行政機關依中央
法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」又同法第175條明定「本法自中華民國90年l月l日施行。」因此，行政命令須於民國（下同）91年12月31日前以法律規定或以法律明列其授權依據，若逾期則失效。
㈢按行為時查核準則性質上僅屬職權命令，其性質核屬司法院
釋字第217號解釋所稱有關：「課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何？乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」「係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示」，參酌該解釋之意旨，自應容許納稅義務人舉反證推翻原處分機關依查核準則第36條之l所作認原告有利息收入之事實推定。蓋上開查核準則第36條之l並非如所得稅法第14條之l第l項第5類第4款有關租金收入之規定，除具備法定除外要件外，不容許納稅義務人舉反證推翻。因而，原告否認就上開帳列土地預付款38,000,000元曾有利息收入之事實，並請被告約詢乙○○○查證，以符行政程序法第36條及稅捐稽徵法第30條規定稽徵機關職權調查須兼顧納稅義務人有利事項之立法精神，用保申請人之財產權益。本件於原告申請復查時，既已請求被告依職權調查證據，被告竟視若無睹，輕率怠於法定職權之行使，已然損及原告之權利甚明。
㈣查所得稅法第80條第5項係於92年l月15日公布，已逾行政程
序法第174條之l所定之期限，故查核準則因所得稅法逾期修正而未取得授權依據。雖然，該查核準則於92年l月17日又復活（因嗣後有所得稅法第80條授權），但對於92年l月16日以前所生而適用查核準則之事件，因該查核準則依行政程序法第174條之l而失效，若因而課稅，即無法源依據，有違憲法第l9條、第23條之租稅法定原則及法律保留原則。被告所引用之查核準則，係於本課稅年度之後，為配合92年l月15日修正公布之所得稅法第80條第5項賦予本準則法律授權依據，而於93年l月2日以財政部台財稅字第0920457921號令發布並於第l條敘明「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之」，被告竟以復查決定書理由四引為本年度系爭營所稅事件之行為時法，足見被告受理本件復查案件之輕率與違法。況且，93年頒布查核準則第36條之l，亦僅基於所得稅法第80條第5項之概括授權，參酌司法院釋字第597號等解釋意旨，只能就有關課稅之技術性及細節性事項予以規範，否則即有違憲法第l9條租稅法定主義，殆無疑義。行為時之查核準則第36條之1，既僅屬未經法律明確授權之職權命令，已見前述，自仍有司法院釋字第217號解釋之適用，否則即有違憲法第l9條租稅法律主義之虞。被告竟以法體系圓滿性之要求，將其逕予適用非行為時之查核準則，並稱此乃在於填補立法設計殘缺性之法律漏洞，主要在於維持法體價值之一貫性云云，實難令人認同。若可以任令稽徵機關以法體系圓滿性為藉口，援用行為後所制定之法律，則法安定性何在？人民之財產權將如何受到保障？其不法之處甚為灼然。
㈤本件租稅構成要件事實是否存在之爭議，在於原告曾否因前
揭暫付款而受有利息之收入及收入已否實現？按租金與利息同屬民法第69條第2項之法定孳息。關於租金所得，於所得稅法第14條第5類第4款規定：「將財產借與他人使用，除經證明確係無償且非供營業或執行業務使用者外，應參考當地一般租金情況計算租賃收入，繳納所得稅。」性質上屬於法律上「擬制」之規定，即不問將財產借與他人使用之人是否確有租金收入，除具備法定的排除要件外，均設算租金收入，申報所得稅。初不問其是否符合情理，有無違反憲法第23條之比例原則，其無悖於憲法第l9條之租稅法律主義，殆無疑異。另查核準則第36條之l，性質則僅屬行政程序法第174條之l所示之「職權命令」，因而不得就人民權利義務之重要事項予以規範，否則即有違憲法第23條之法律保留原則與第l9條之租稅法律主義。亦即查核準則第36條之1僅係職權命令，並非法律，因而自僅能就人民權利義務事項之技術性、細節性之規定予以規範。且上開規定，性質上應係司法院釋字第217號解釋所稱有關「課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何？乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍」「係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示」。此乃上開查核準則第36條之l的規定尚未違悖租稅法律主義，合憲之理由所在。又司法院釋字第217號解釋，肯認該號解釋之標的即財政部（72）台財稅字第31229函示合憲性之基礎，在於「既非不許當事人提出反證」，即認該函示僅屬事實上推定之指示，尚容許當事人舉反證推翻事實上之推定，俾獲得稽徵機關為有利於人民之核課處分，而非如前開所得稅法第14條第l項第5類第4款之法律擬制設算租金，並不許當事人舉反證藉以免除租金收入之所得稅申報義務，自不可不辯。
㈥在會計帳務上，公司組織之營利事業雖是採形式課稅，但多
退少補是課稅之基本原則，依實質課稅原則，應以實際所得為課稅標的，而是否確有所得，稅捐稽徵機關應據實認定。另若原告公司能舉證證明本身未取得買賣價金之利息，或經鈞院調查原告公司確實未取得買賣價金之利息，則被告應撤銷原處分，並退還其溢額課稅。又實質獲得利息者並非原告公司，而是訴外人乙○○○，因其持有該買賣價金，若單課原告公司，而忽略實質得利之訴外人乙○○○，是否符合租稅公平，則容有疑義。
㈦被告依查核準則第36條之l之規定，認原告向訴外人乙○○
○購買土地所支出之款項，因未取得所有權，故逕將其列為係借款而核計利息收入。惟該查核準則之前提須系爭暫付款確係借款始可，但原告已堅詞否認，並提出買賣契約書及收據等影本以供查核，詎被告仍以其他間接證據，如原告係以同日分次提領現金之方式憑以支付，且未就該土地取得抵押權或地上權等擔保；又原告於買賣之前未事先查明土地現狀，即將土地價款付清，致土地無法辦理過戶及交付使用，與一般交易行情有違等情，據以質疑系爭款項非買賣土地之價款，實屬臆測，並無所據，此乃因原告公司代表人王昭惠有買受該筆土地之意，故實無必要再就該筆土地設定抵押權及地上權等擔保；再者，如何付款亦一憑當事人之方便，並無同日以現金付款即非買賣之例，而原告因不熟悉土地買賣之實務，委託代書處理，故無事先查明土地使用之現狀，此為疏忽之處，何能依此即認原告所支付之價金係貸與訴外人乙○○○之借款。對此，被告除能證明原告所提出之買賣契約書及收據等證據係屬偽造外，實不能僅憑主觀臆測而將此款項列為原告公司貸與訴外人乙○○○之借款，而設算利息，否則即有侵害人民財產權之嫌。況原告與訴外人乙○○○於92年10月1日解除系爭土地買賣契約，訴外人乙○○○已於同年10月6日起，分筆以電匯或跨行轉帳方式，陸續返還上開價款，是被告予以設算利息收入，顯有不合。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他
調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第80條第5項所規定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所明定。
㈡查原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入
39,691,582元，利息收入24,161元，全年所得額179,132元。嗣因原告於開業前87年8月12日即與其代表人甲○○之母乙○○○簽約購買高雄縣阿蓮鄉土地四筆，面積4,754平方公尺，買賣總價款38,000,000元，且於簽約當日即將價款全數付清，迄今尚未取得土地所有權，顯為公司之資金貸與他人未收取利息。被告乃依首揭查核準則第36條之1規定，按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率6.79%設算利息而予核增利息收入2,580,200元，加計原申報利息收入24,161元，核定本年度利息收入為2,604,361元，全年所得額為2,759,332元，揆諸首揭規定，並無不合。
㈢第查，首揭查核準則係依據所得稅法第80條第5項授權所訂
定之法規命令，對外直接發生法律效果，核與稽徵機關為統一內部裁量審核標準而依職權所發布之職權命令，性質有間。按查核準則第36條之1第1項規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規定，並未逾越所得稅法授權範圍，而授權法規範本身也符合「法明確性」之要求，且參諸最高行政法院55年度判字第257號判決意旨，引用查核準則規定，自有其法律效力。是公司資金既經股東借用或挪用，應設算有利息收入，符合實質課稅原則，亦無悖於租稅法律主義，尚難謂已侵害人民權利。故其主張，洵屬誤解，要無可採。復按公司之資金貸與股東或任何他人，凡「未收取利息」即應一律設算利息收入。從而原告購買土地，且於簽約當日即將價款全數付清，迄今尚未取得土地所有權，亦未取回該款項，並為原告所不否認，已足認定其公司之資金貸與他人未收取利息之事實，是就此部分即無查證相關人員之必要。又原告92年度就系爭預購土地款即自行設算利息收入538,764元，有其總分類帳及利息收入明細分類帳節錄影本附卷足憑，益徵被告核定本年度利息收入2,604,361元，洵屬有據。㈣又查所得稅法第80條第5項雖於92年1月15日修正公布，惟90
年12月28日修正公布之行政程序法第174條之1「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律明定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後二年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。」著有規定，從而本件適用之查核準則並無失效問題。次按行為時查核準則第1條規定：「本準則係依所得稅法、所得稅法施行細則、獎勵投資條例、獎勵投資條例施行細則、商業會計法、商業會計處理之一般規定及其他有關法令之規定訂定之。」由此可知，該查核準則係財政部本其職權依各有關法律所訂定，以作為所屬各級稽徵機關查核各項稅捐之標準。另按稅捐法制上，即使有「租稅法定原則」之適用，但基於「法體系圓滿性」之要求，仍容許填補「立法設計殘缺性」的法律漏洞，以維持法體價值之一貫性。查核準則第36條之1第1項規定，係為防止公司股東董事任意挪用公司款項移作私用，而為設算利息等技術性、細節性事項加以規範，並未逾越所得稅法等相關之規定意旨，公司資金既經股東借用或挪用，應設算公司有利息收入，自有其合憲性，亦不違背實質課稅原則。此觀最高行政法院92年度判字第361號判決自明，原告所訴各節，顯屬誤解，不足採憑。
㈤末查本件原告相同爭執事項之89年度營利事業所得稅事件，
業經鈞院以92年度訴字第1032號判決略以，本件原告既主張系爭暫付款38,000,000元係因業務需要購買土地所支出之款項，即應就該排除課稅之事實負舉證責任；雖提示付款存摺影本、買賣契約書及收據等影本，資以證明系爭暫付款係為購置土地而支出，惟查，原告向訴外人乙○○○購置土地，同日分次自板信商業銀行前鎮分行之帳戶提領高達38,000,000元之現金憑以支付土地款，然原告並未就該土地取得抵押權或地上權等擔保，以保全其債權，此有高雄縣路竹地政事務所92年11月19日路所一字第0920009987號函足憑，則原告在無任何擔保之下，竟將土地款全數付清，是該現金是否支付土地款，已有可疑。另查，原告於板信商業銀行前鎮分行之付款存摺（帳號：00000000000），係於87年8月12日即訂約當日從其銀行帳戶提領14筆金額不等之款項，合計40,000,000元；然原告與地主之買賣契約書既載明土地款應於訂立契約時一次付清，則原告只須由其銀行帳戶將土地款一次提領完畢即可，何須於同一日內分數次提領該款項，此亦啟人疑竇。再者，買賣雙方既約明土地款應於訂約當日一次付清，該土地迄今卻仍未辦理過戶及交付使用，有該土地所有權狀附卷可參，按土地是否為農地，乃公示於土地登記簿上之事實，原告於買受土地前竟未先詳細調查該土地現狀，即將數額高達38,000,000元之現金支付地主，亦與一般土地交易之常情不符，是原告訴稱其於付清土地款後始發現為農地而無法辦理移轉登記云云，亦難遽信。核原告所提示之證據資料，尚不足以證明系爭暫付款之原因事實，自難謂其就此待證事實已盡其舉證責任，則被告依查得之證據資料認定事實，並依查核準則第36條之1之規定設算利息收入，即無不合等由，駁回原告在案，足證被告依查得之證據資料認定事實，並依查核準則第36條之1之規定設算利息收入，即無不合。
理 由
一、按「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」為所得稅法第80條第5項所規定。次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第36條之1所明定。
再按司法院釋字第247號解釋揭明：「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義務人申報額在標準以上者，即不負誠實申報之義務。故倘有匿報、短報或漏報等情事，仍得依所得稅法第103條、第110條、稅捐稽徵法第21條及第30條等規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰。財政部發布之營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法、營利事業所得稅結算申報查核準則及中華民國59年5月18日台財稅字第23798號令即係為執行該等法律之規定而訂定，就此而言，與憲法尚無牴觸。」又釋字第438號解釋復闡示：「財政部於中華民國82年12月30日發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。該準則第92條第5款第5目規定『在台以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之3範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定』，乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第15條、第19條與第23條尚無牴觸。對於在臺灣地區以新臺幣支付國外佣金，與同準則第92條中其他規定之國外佣金，僅就認定標準為斟酌事實情況差異所為之不同規定，與憲法第7條之平等原則亦無違背。」一再肯認查核準則之規定，與憲法第15條、第19條、第23條、第7條尚無牴觸。本件原處分所適用之查核準則第36條之1，係為執行所得稅法第24條第1項收入認列，而就技術性、細節性事項加以規定，並未逾越母法，與憲法第19條、第23條、行政程序法第150條第2項、第158條第1項第2款、中央法規標準法第5條第2項、第6條並無牴觸，尤無違反實質課稅、授權明確性原則、以及舉證責任分配法則之可言（最高行政法院94年度判字第836號判決參照）。
二、原告辦理91年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入24,161 元，被告初查以原告雖提出買賣契約書等主張於開業前即向訴外人乙○○○購買土地，故帳列有其他預付款38,000,000元，惟其截至91年度止尚未取得所有權，亦未取回該筆款項，顯有公司之資金貸與他人未收取利息情事，乃依行為時查核準則第36條之1規定，予以設算利息而核增利息收入2,580,200元，核定本年度利息收入2,604,361元等情，有原告91年度營利事業所得稅網路結算申報書、被告核定通知書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，足資參照。本件被告既查得原告帳列暫付款38,000,000元，自已就課稅事實負舉證責任，則原告既主張系爭暫付款係因業務需要購買土地所支出之款項，即應就該排除課稅之事實負舉證責任。雖原告提出不動產買賣契約書，並請求訊問證人乙○○○為證，資以證明系爭暫付款係為購置土地而支出。惟查，證人乙○○○於本院作證時稱：「（問：你是否有將土地賣給原告？）有，大約是在87年8月時出售，土地是在高雄縣阿蓮鄉，總共有四筆土地，地號已經記不清楚。」「（問：當時簽約的程序為何？請說明。）當時我是將印章交給我先生處理，訂約並非由我去訂約，土地的名字是我的。全部的價款為38,000,000元。
」「（問：價金是如何支付的？）因為手續都是由我先生辦理，所以我並不清楚，我只是問我先生錢是否有拿到，他說有。錢都是我先生在處理，到底是收現金或支票及如何入帳我都不清楚。」「（問：土地是否有過戶？）因為事情都是由我先生丙○○在處理，所以對整個買賣我並不清楚。」等語（詳本院94年12月28日準備程序筆錄），足見證人乙○○○對於出售土地情事並不清楚；又證人丙○○（即乙○○○之夫）於本院亦結證稱：「（問：87年8月12日，你太太乙○○○將高雄縣阿蓮鄉四筆土地出售原告之買賣事宜，是否是由你處理？請說明當時買賣交易情形？）是，買賣是由我處理的。當時我是和統聯公司的總經理王景亮訂約，買賣價金是38,000,000元。當時他們是於一天內分十幾次拿現金給我，現金是拿到我家裡交給我，因為事隔7、8年，所以每次拿多少錢，我已經記不清楚。」「（問：價金支付完後，有無將土地過戶給統聯公司？）因為四筆土地都是農地，後來因為公司是服務業無法為農地的過戶。土地買賣時，我兒子尚未買下原告公司，嗣後因為我兒子將公司買下，這些土地就都沒有過戶，仍在我太太名下，在92年時則是由原告公司將證件還給我們，我們將錢返還原告。」「（問：返還價金時有無要求統聯保全公司的人書寫收據？）沒有。」等語（詳本院95年1月11日準備程序筆錄），然觀之本件原告所提不動產買賣契約書所載：「出賣人乙○○○，承買人統聯保全股份有限公司代表人王昭惠，介紹人王景亮」，與證人丙○○所稱係與原告總經理王景亮訂約，並不相符。且系爭土地為農業用地，乃公示於土地登記簿謄本之事實，一般大眾於購買土地前，必申請土地登記簿謄本或查明其使用分區，原告為從事保全服務業務，設立於高雄市，資本額為4,000萬元，於開業前（開業日期87年12月2日）即以3,800萬元向乙○○○購買農業用地，又該農業用地根本無法作原告營運建築使用，則原告於買受該4筆土地前竟未先詳細調查該土地現狀，即將數額高達3,800萬元之現金交付地主，且未有任何擔保，顯違一般土地交易常情。
四、第查，原告於87年8月12日向訴外人乙○○○購置土地，同日分次自板信商業銀行前鎮分行之帳戶提領高達3,800萬元之現金憑以支付土地款，然原告並未就該土地取得抵押權或地上權等擔保，以保全其債權，有高雄縣路竹地政事務所92年11月19日路所一字第0920009987號函在卷可佐，則原告在無任何擔保之下，竟將土地款全數於訂約日分次付清，是該現金是否支付土地款，已有疑義。另查，原告於87年8月12日（即訂約當日）從板信商業銀行前鎮分行分14次提領金額不等之款項，合計4,000萬元，為原告於本院92年度訴字第1032號訴訟中所不爭，原告既與地主於買賣契約書中載明土地款應於訂立契約時一次付清，則原告只須由其銀行帳戶將土地款一次提領完畢或其轉帳方式付款即可，焉何於同一日內分數次提領該款項，亦有可疑。再者，買賣雙方既約明土地款應於訂約當日一次付清，且依原告主張亦已付清該價款，惟該土地歷經數年仍未辦理所有權移轉登記及交付使用，亦違常情。雖原告嗣提出其與地主乙○○○於92年10月1日所訂定之不動產買賣契約解約書及原告活期存款存摺，主張系爭土地買賣業經解除，地主亦已分期償還價款云云；然查，原告於本院92年度訴字第1032號審理中供稱：「原告於民國87年以公司資金3,800萬元向地主購買土地，雙方有契約存在，後來發現農地無法過戶，故要求地主取消交易退還價款，但地主拒絕，後來由地主家人以入股方式解決糾紛，金額共3,790萬元，有股東名冊為證。」等語（詳該卷第86～87頁），則原告與地主間既以地主家人入股方式解決前揭購地糾紛，由地主即乙○○○家人取得原告公司股東資格，並由地主之子甲○○為原告公司代表人，如此由地主家人入主公司，地主仍保有土地，該3,800萬元仍列於公司預付款帳項下，而無庸設算利息收入，顯有不合。又依原告所提示華南商業銀行北高雄分行活期存款存摺（帳號：00000000000-0），訴外人乙○○○自92年10月6日起至同年10月16日止計跨行電匯總計3,900萬元入該帳戶，非3,800萬元，則該款究係退還款或其他款項，亦屬不明，且如係因解除契約退還款，亦應將該款載入公司92年度帳冊以供被告查核，原告又何以於92年度營利事業所得稅申報，同意被告利息設算（詳卷附原告說明書），是要難僅憑原告提示帳簿存摺及前揭不動產買賣契約解約書即得主張兩造確有不動產買賣，且於契約解除後出賣人已退還價款云云，是原告此之主張，亦不可採。
五、原告另主張本件爭議在於利息收入是否實現，未因暫付款而有利息收付實現，設算利息收入違反實質課稅原則，被告未調查即予設算利息收入，顯有不合云云。惟按公司組織之會計基礎，依行為時所得稅法第22條第1項規定，應採用權責發生制。所謂權責發生制，依商業會計法第9條第2項規定，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳，決算時收益及費用，並按其應歸屬年期作調整分錄。又「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。」為查核準則第27條前段所明定。至個人綜合所得稅之課徵始以收付實現為原則（最高行政法院70年判字第117號判例參照），本件原告為公司組織，其91年度營利事業所得稅結算申報，帳列暫付款38,000,000元，被告以原告未能提供足以憑信之入帳憑證及營業有關資料，其應收取之利息即應按權責發生年度決算，就估列數字以「應收收益」科目列帳，並無不合，原告前揭主張將個人綜合所得稅之課徵原則，錯誤套用於本件營利事業所得稅之爭訟，並不足採。
六、末按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，司法院釋字第217號解釋闡述甚明。查核準則第36條之1規定設算利息收入，係屬營利事業如何計算利息所得收入認列之事實認定問題，與所得稅法第14條第1項第5類第4款計算租賃所得之規定無涉。原告91年度營利事業所得稅結算申報，帳列暫付款38,000,000元，自應就該排除課稅之事實負舉證責任，且其所舉事證均不可採，業如前述，則被告依查核準則第36條之1規定予以設算利息收入，洵屬有據，無違司法院釋字第217號解釋之意旨，原告主張被告依查核準則第36條之1規定予以設算利息收入，違反憲法第l9條租稅法律主義云云，並不可採。
七、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告91年度帳列暫付款38,000,000元，未能提供入帳憑證及提示與營業有關之資料，乃依據查核準則第36條之1第1項規定，予以設算利息而核增利息收入2,580,200元，核定91年度利息收入2,604,361元，認事用法，尚無違誤；復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨請求撤銷原核定處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，兩造其餘主張與舉證均與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 蔡玫芳