高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00824號原 告 甲○○訴訟代理人 吳秋麗律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月8日台財訴字第09400116250號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於課徵原告營業稅部分均撤銷。
被告應給付原告甲○○新台幣柒拾參萬肆仟玖佰陸拾玖元，及自民國94年10月14日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定存利率，按日加計之利息。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之七十，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人林盈宏經營之盈宏輕金屬企業行於民國（下同）82年11月至12月銷售貨物，銷售額合計新台幣（下同）19,612,853元，未依規定於83年1月15日前申報並繳納營業稅，逃漏營業稅980,642元，經高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅980,642元，並裁處罰鍰4,903,200元；因負責人林盈宏於83年10月11日死亡，該處乃註銷罰鍰處分，營業稅則以單照編號0000000號稅額繳款書（下稱系爭繳款書）改向林盈宏之繼承人即原告、乙○○及丙○○○等3人送達（乙○○、丙○○○部分另以裁定駁回）。嗣營業稅改為國稅後由被告承受高雄市稅捐稽徵處營業稅業務，經被告移送法務部行政執行署高雄執行處執行（下稱高雄行政執行處），於93年6月間自原告之金融帳戶執行收取734,969元。
原告不服，申請復查，經遭駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）先位聲明：（１）訴願決定及原處分均撤銷。（２）被告應給付原告甲○○1,076,617元，及自起訴狀繕本送達被告翌日起按稅捐稽徵法第38條第1項規定計算之利息。
（二）備位聲明：（１）確認原告與被告間系爭繳款書所載之公法上債權不存在。（２）被告應給付原告甲○○1,076,617元，及自起訴狀繕本送達被告翌日起按稅捐稽徵法第38條第1項計算之利息。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
（一）按獨資組織之營利事業負責人死亡，其應納之稅捐無遺產可供執行者，不得就繼承人之財產為強制執行，並准予註銷，財政部68年7月14日台財稅第34850號函及財政部54年7月14日台財稅發第05857號令足資參照。又參照稅捐稽徵法第14條第1項：「納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」之規定，足資證明被繼承人生前所欠稅款只有在「遺有財產」時，能就其遺產執行，若無遺產，則不能對繼承人之財產執行。故被繼承人生前所負公法上義務，例如賦稅、罰鍰、罰金等不在繼承之列。
（二）次按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」民法第1147條定有明文。又縱認被繼承人死亡後，其公法上之租稅債務，由繼承人當然概括繼承該租稅債務，但繼承人並不能繼承已死亡之人公法上納稅義務人之地位（最高行政法院91年度判字第1588號判決參照）。本件盈宏輕金屬企業行（即林盈宏）82年11月到12月之營業稅，未依規定於83年1月
15 日前申報，於83年4月28日被查獲，惟林盈宏業於83年
10 月11日死亡，當時稅捐機關尚未對林盈宏開徵該筆營業稅，亦即被繼承人死亡時並無存在該筆遺產債務，故不應由原告概括繼承該租稅債務。再者，本件繼承開始時既未有該筆稅賦存在，之後被繼承人林盈宏死亡，其人格已消滅，稅捐機關並不得對其開徵任何稅賦。然高雄市稅捐稽徵處於被繼承人林盈宏死亡後，竟要求原告繼承其公法上納稅義務人之地位，而對原告開徵營業稅，明顯違反前揭最高行政法院之裁判意旨，顯無可維持。
（三）本件送達，業經法務部行政執行署（下稱行政執行署）93年度署聲議字第418號、第595號決定書以：被告未查明原告有無其他可送達之住居所或就業處所；以及未向盈宏輕金屬企業行之營業所送達，逕以應受送達人行蹤不明而辦理公示送達，而認其送達並不合法。況稅捐稽徵法第12條規定，共有財產為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。同法第18條第2項規定，應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，始得為公示送達。本件縱認被繼承人林盈宏之欠稅應由原告繼承，然遺產未分割前為繼承人公同共有，應以全體繼承人為納稅義務人，故自應於全體繼承人均行蹤不明始可為公示送達。惟本件系爭營業稅稅額繳款書並未對繼承人丁○○為送達，即逕為公示送達，致原告喪失復查之權利，並不合法。
（四）次查，送達應向應受送達人之住居所、事務所、或營業所行之，本件既係盈宏輕金屬企業行85年營業稅，即應向盈宏輕金屬企業行之營業所送達，有上開行政執行署聲明異議決定書可稽，被告之送達便箋並未載明納稅義務人名稱、管理代號及營業所地址，其是否與本件有關？根本無法證明，且上開便箋記載違章欠稅案與本件營業稅亦有不同，故上開便箋尚難認定已向盈宏輕金屬企業行營業地址送達，其逕為公示送達已難合法。
（五）又第二次改訂繳納期間為89年12月5日起至89年12月14日止之繳款書並未送達原告，逕為公示送達並不合法。蓋本件被告主張因林盈宏死亡，乃改定繳納期間為89年11月1日至89年11月10日，而向丙○○○、甲○○、乙○○之戶籍地址高雄市○○區○○街街○○巷○○號送達，因渠等遷移新址無法送達，乃改定繳納期間為89年12月5日至89年12月14日，並辦理公示送達等語。已足證被告並無將此延展日期之繳款書再送達原告，而卷內只有第一次延展日期之繳款書送達原告之證據，並無將第二次延展日期之繳款書再送達原告之證據，即逕為公示送達並不合法。按繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達，稅捐稽徵法第18條定有明文。本件第一次改定之繳納期限為89年11月1日起至89年11月10日止，但公示送達遲至89年12月4日才生效，已逾繳款期限，其送達並不合法。雖然第二次改定繳納期限為自89年12月5日起至89年12月14日止，但卷內並無被告將此項延展日期之繳款書再送達當事人，從而其辦理公示送達並不合法，此有最高行政法院95年度裁字第821號裁定足資參照。
（六）退而言之，縱認本件送達不合法尚不生行政處分之效力，無法撤銷，但原告因遭違法強制執行而被收取1百多萬元之債權，且本件已逾五年核課期間，原告自有提起確認系爭繳款書所載之公法上債權不存在之訴之必要，爰聲明如備位聲明所示。並依不當得利之法律關係請求被告返還原告甲○○遭執行之1,076,617元及自起訴狀繕本送達被告翌日起按稅捐稽徵法第38條第1項規定計算之利息。
二、被告主張：
（一）查盈宏輕金屬企業行於82年11月至12月銷售貨物，銷售額合計19,612,853元，未依規定於83年1月15日前申報並繳納營業稅，經高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅980,642元，並裁處罰鍰4,903,200元，因負責人林盈宏於83年10月11日死亡，該處乃註銷罰鍰處分，營業稅則依法向林盈宏之繼承人即原告甲○○、乙○○及丙○○○等3人催繳。復因原告行蹤不明，經該處於89年11月13日辦理營業稅繳款書公示送達，同年00月0日生效，而該營業稅稅額繳款書所載繳納期限至89年12月14日止，則原告等申請復查之期間，應自89年12月15日起算至90年1月13日即已屆滿，惟原告遲至93年9月14日始向被告申請復查，顯已逾法定不變期間，被告乃駁回其復查之申請，並無不合。
（二）按公示送達乃係將應送達之文書，依一定之程序公告後，經過一定期間，不論受送達人是否知悉，均與實際交付送達文書生同一效力。經查盈宏輕金屬企業行應納系爭營業稅，因負責人林盈宏於83年10月11日死亡，改以其繼承人為納稅義務人。盱衡高雄市稅捐稽徵處三民分處於89年6月30日經派員實地赴營業所在地址送達，因該商號業已停業他遷不明，乃於便箋記載「本件違章欠稅案件，前於89年6月30日經實地赴營業所在地址送達，因該營業人已自歇他遷不明，致無法送達，再改向負責人戶籍地郵寄送達」等語，查上開應納稅額980,642元之營業稅稅額繳款書，除向原告等之住居所送達外，並已向盈宏輕金屬企業行營業所地○○○區○○街○○○號送達，惟均無著落，顯已符合「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達」及「稅捐稽徵機關向戶籍機關查明仍無著落」之要件，始以公示送達為之，於法難謂有違，是原告主張公示送達不合法云云，要無可採。
（三）另原告主張被繼承人生前所負公法上義務，例如賦稅、罰鍰、罰金等不在繼承之列，且縱認被繼承人死亡後，其公法上之租稅債務，由繼承人當然概括繼承該債務，但繼承人並不能繼承已死亡之人公法上納稅義務人之地位乙節。按「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，不在此限」為民法第1148條所明定。另參照法務部81年3月4日律02998號函釋：「關於公法上之租稅債務應否為繼承之標的及如應繼承，繼承人所負責任疑義‧‧‧查民法第1148條規定『自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限』，故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第5條之立法例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承篇有關規定處理。‧‧‧故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。」職是，財政部68年7月14日台財稅第34850號函及54年7月14日台財稅發第5857號令目前並未編入所得稅法令彙編，已不得援引適用。原告所訴，不足採憑。
（四）至系爭營業稅稅額繳款書何以未將繼承人丁○○列為納稅義務人，係因當初調閱原告等（戶長丙○○○）之戶籍資料，並無繼承人丁○○設籍資料所致。按民法第273條規定：「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」稅捐稽徵法第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」故被告對繼承人中之一人或數人為納稅通知，依法並無不合，併予敘明。
理 由
壹、程序部分：原告於起訴狀繕本送達被告後，追加備位聲明：「⑴確認原告與被告間系爭繳款書所載之公法上債權不存在。⑵被告應給付原告1,076,617元，及自起訴狀繕本送達被告翌日起按稅捐稽徵法第38條第1項計算之利息。」本院認為原告所為訴之追加並無礙被告之妨禦及本案訴訟之終結，應屬適當，爰准許其訴之追加，合先敘明。
貳、實體部分：
一、本件原告之被繼承人林盈宏經營之盈宏輕金屬企業行於82年11月至12月銷售貨物，銷售額合計19,612,853元，未依規定於83年1月15日前申報並繳納營業稅，逃漏營業稅980,642元，經高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅980,642元，並裁處罰鍰4,903,200元；因負責人林盈宏於83年10月11日死亡，該處乃註銷罰鍰處分，營業稅則以系爭繳款書改向林盈宏之繼承人即原告、乙○○及丙○○○等3人送達（乙○○、丙○○○部分另以裁定駁回）。嗣營業稅改為國稅後由被告承受高雄市稅捐稽徵處營業稅業務，經被告移送高雄行政執行處執行收取1,076,617元（其中734,969元自原告之金融帳戶收取，餘向乙○○金融帳戶收取）等情，分別為兩造所自陳，並有戶籍謄本、系爭稅額繳款書等附原處分卷及本院卷可憑，復經本院向高雄行政執行處調取90年度稅執特專字第00095155號執行案卷核閱屬實，自堪認定。
二、原告提起本件訴訟係以：盈宏輕金屬企業行乃被繼承人獨資經營之商號，該商號所負稅捐債務於負責人林盈宏死亡時即告消滅，依稅捐稽徵法第14條第1項、財政部68年7月14日台財稅第34850號函及54年7月14日台財稅發第05857號令，以及最高行政法院91年度判字第1588號判決意旨，即不得再向繼承人即原告課徵。又縱認系爭稅捐債務應由繼承人繼承，然依稅捐稽徵法第12條及第18條第2項規定，系爭稅捐債務應以全體繼承人為納稅義務人，且必須全體納稅義務人均行縱不明時始得為公示送達，乃被告不但未向盈宏輕金屬企業行之營業處所送達，復未曾向繼承人丁○○送達，即逕為公示送達，其送達自非合法。再者，系爭繳款書第一次改定之繳納期限為89年11月1日起至89年11月10日止，但公示送達遲至89年12月4日才生效，已逾繳款期限，其送達並不合法。雖然第二次改定繳納期限為自89年12月5日起至89年12月14日止，但並無被告將此項延展日期之繳款書再送達當事人，從而其辦理公示送達並不合法，原處分自應撤銷，被告並應返還向原告收取之稅款，爰請求判決如先位聲明所示。又縱認系爭繳款書未合法送達，不生行政處分之效力，但被告之核課期間已經屆滿，原告亦有提起確認原告與被告間系爭繳款書上所載之公法上債權不存在之必要，爰請求判決如備位聲明所示等語，為其論據。被告則以：系爭林盈宏所負稅捐債務，應由其繼承人繼承；且系爭繳款書經向盈宏輕金屬企業行之營業處所及原告之戶籍地送達，均送達不到，被告乃以公示送達為之，已生送達效力，原處分並無違誤，原告遲至93年9月14日始提起復查，已經逾期等語，資為論據。
三、經查：
（一）按「繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」、「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」為民法第1147條、第1148條及第1151條所規定。又「依民法第1147條、第1148條之規定，繼承人於被繼承人歿時，當然承受被繼承人財產上之一切權利義務，並無待於繼承人之主張。」亦有最高法院32年上字第442號判例意旨可資參照。而所謂「財產上之一切權利義務」，並不以民法上發生者為限，即公法關係所生之權利義務，如非專屬於被繼承人本身者，亦得為繼承之標的。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。有關營業稅稅捐債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自得以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之稅捐（最高行政法院92年9月份庭長法官聯席會議決議參照）。原告既為獨資商號盈宏輕金屬企業行負責人林盈宏之繼承人，則被告主張原告應繼承林盈宏系爭營業稅稅捐債務，自可採取。至原告所舉財政部68年7月14日台財稅第34850號函及財政部54年7月14日台財稅發第05857號令，略以：獨資組織之營利事業負責人死亡，其應納之稅捐無遺產可供執行者，不得就繼承人之財產為強制執行，並准予註銷等語，經查，並未編入所得稅法令彙編，且與前述繼承法理不符，被告未予援引適用，並無不合；另原告所舉最高行政法院91年度判字第1588號，與本件案例事實並非相同，且係個案之裁判見解，並無拘束本院之效力。再者，遺囑執行人、繼承人或遺產管理人，依稅捐稽徵法第14條第1項應先繳清被繼承人生前應納之稅捐，始得分割遺產或交付遺贈之規定，係防止租稅債權求償之困難，在課徵技術上所設之特別規定，並非因租稅債務不得繼承之原因。遺囑執行人、繼承人或遺產管理人違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，未經繳清已死亡納稅義務人所欠繳之租稅，即分割遺產或交付遺贈時，依同條第2項規定，應就未清繳之稅捐負繳納義務。此種繳納義務，即租稅義務人違反法定義務，危害租稅債權獲償時所成立之擔保責任，尚不得以此作為租稅債務不得繼承之依據。原告主張系爭被繼承人林盈宏所負營業稅稅捐債務於被繼承人死亡時，即已消滅，不得再對繼承人即原告課徵營業稅等語，並非可採。
（二）原告上開主張雖非可採；惟按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第22條第2款定有明文。又「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．。」則為營業稅法第35條第1項所規定。
（三）被告認其對原告課徵系爭營業稅並未逾越核課期間，無非以：高雄市稅捐稽徵處三民分處曾於89年6月30日派員赴盈宏輕金屬企業行營業處所「高雄市○○區○○街○○○號」送達稅額繳款書，因該商號已自歇他遷不明，致無法送達；乃改訂繳納期限為89年11月1日至89年11月10日，向原告之戶籍地「高雄市○○區○○街○○巷○○號」送達，復遭遷移新址退回而無法送達，乃再改定繳款書之繳納期限為89年12月5日至89年12月14日，而於89年11月13日辦理公示送達，並於同年12月4日發生送達之效力，尚在核課期間等語，為其論據，固非無見。惟按「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」稅捐稽徵法第18條第2項定有明文。又「稅捐稽徵法第18條第2項規定『應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。』依上開規定，公示送達須具備『應受送達人行蹤不明，致文書無從送達』及『稅捐稽徵機關向戶籍機關查明仍無著落』之要件。」復經財政部79年10月2日台財稅第0000000號函釋在案。而行政程序法係於90年1月1日施行，在此之前，因稅捐稽徵法僅規定應受送達人拒絕收受之寄存送達、應受送達人行蹤不明時之公示送達、對納稅義務人之代理人之補充送達及對現役軍人服役單位之委託送達等。至於交付送達、郵寄送達等則未有規定，依稅捐稽徵法第1條及修正前公文程式條例第13條規定，有關系爭繳款書辦理公示送達前之程序自應適用民事訴訟法之規定。原告係繼承其父林盈宏獨資經營之盈宏輕金屬企業行之營業稅稅捐債務，依民事訴訟法第136條第1項規定，系爭稅額繳款書應送達於應受送達人之住居所，亦得向盈宏輕金屬企業行之營業所為之。所謂住居所，除居所外，當包含住所在內。至稱住所，係以一定之事實，足認以久住之意思，住於一定之地域之謂。是應審究者，闕為原告之住所究係何在﹖經查，原告於86年10月19日即與訴外人田智申結婚，並於86年12月31日辦理結婚登記，此有戶籍謄本附本院卷可稽。按「夫妻之住所，由雙方共同協議之；未為協議或協議不成時，得聲請法院定之。法院為前項裁定前，以夫妻共同戶籍地推定為其住所。」87年6月17日修正民法第1002條定有明文。是以，對於已經辦理結婚登記之納稅義務人，其配偶之戶籍地即可能納稅義務人之住居所，而此項資料，顯有戶籍資料可得查明。則該納稅義務人是否已達稅捐稽徵法第18條第2項規定之行蹤不明，致無法送達文書之程度，自應由稅捐稽徵機關衡酌民法第1002條及稅捐稽徵法第18條第2項之規定，向納稅義務人及其配偶之戶籍機關詳為探查。經查，原告與田智申結婚後即與田智申共同居住於田智申之戶籍地址「高雄市○○區○○路○○○巷○○號6樓」直到91年1月10日其與田智申離婚為止，業經原告於本院調查時陳述甚詳（見本院95年8月3日準備程序筆錄），並有戶籍謄本附本院卷可資佐證。參以原告及其配偶田智申辦理86年度、88年度及89年度綜合所得稅結算申報，亦均合併向田智申戶籍所在之楠梓稽徵所辦理，有被告之楠梓稽徵所93年11月5日財高國稅楠服字第0930007773號函及原告及田智申86年度綜合所得稅核定資料清單附高雄行政執行處90年度營稅執特專字第00095155號執行案卷可稽，是相互參證，堪信原告主張其自86年12月31日至91年1月10日止，均係住於「高雄市○○區○○路○○○巷○○號6樓」而未住於其本身之戶籍地「高雄市○○區○○街○○巷○○號」乙情，堪予採信。是縱令原告與田智申未明示協議彼此之住所，亦未向法院聲請定之，復無共同之戶籍地，然依上開客觀事實，足認「高雄市○○區○○路○○○巷○○號6樓」不僅是原告之居所，亦是原告當時設定之住所甚明。而此項事實，被告既得由戶籍資料查得，而得向原告之配偶設籍地為送達，即難謂原告行蹤有所不明。乃被告竟僅向盈宏輕金屬企業行之營業所及原告之戶籍地址送達，而未向原告住居之「高雄市○○區○○路○○○巷○○號6樓」送達，則難認被告已盡稅捐稽徵法第18條第2項之調查義務。是被告僅以前二者之處所未能送達為由，即謂原告之行蹤陷於不明，致無法送達文書為由，遽行對原告辦理公示送達，要與稅捐稽徵法第18條第2項之規定不符，其對原告之公示送達並不合法，不生公示送達之效力，洵堪認定。
（四）被告雖謂系爭稅額繳款書已同時向其他繼承人即乙○○及丙○○○公示送達，依稅捐稽徵法第19條第3項，對公同共有人之一人為送達者，其效力及於全體之規定，系爭稅額繳款書亦對原告發生送達之效力云云。惟查，稅捐稽徵法第19條第3項之立法理由係因公同共有財產，如祭祀公業等，其共有人為數甚夥，且常分散各地，個別送達有困難故也。可知本條係為避免公同共有人為數眾多，難以掌握各共有人行蹤，如待一一對各共有人送達，將有礙國家租稅權之實現，因而便宜賦予擬制送達之效力。然非謂稅捐稽徵機關對於納稅義務人應受送達之處所，並無調查之義務。尤其稅捐稽徵法第18條第2項既以納稅義務人行蹤不明為公示送達之前提要件，則於稽徵機關可以查得納稅義務人行蹤之情形下，對該納稅義務人送達，既無困難，此時，對該納稅義務人一人之送達，其效力及於全體，固無疑義；然倘稽徵機關捨此不為，反而選擇向行蹤不明之公同共有人公示送達，如認此種送達方式，仍對其他行蹤明確之共有人發生送達之效力，顯非法之本意，亦與稅捐稽徵法第18條第2項公示送達之要件未合；是以，此種情形，應認上開公示送達，對於客觀上行蹤並非不明之共有人，不生公示送達之效力。準此，本件被告雖同時將系爭稅額繳款書對乙○○及丙○○○為公示送達，然如前述，被告既非不能查得原告及其配偶之戶籍資料對原告送達，換言之，原告之行蹤既非不明，則縱令被告曾對乙○○及丙○○○公示送達，揆諸上開說明，該公示送達對原告並不生效力。被告上開主張，並非可取。
（五）被告於89年11月13日所為系爭稅額繳款書之公示送達，既非合法，即難認系爭營業稅課徵處分於公示送達期間屆滿翌日即89年12月4日已達到原告。又系爭營業稅，原經高雄行政執行處以盈宏輕金屬企業行為義務人，林盈宏為法定代理人，於90年間移送高雄行政執行處執行；嗣營業稅業務改由被告承受後，被告之三民稽徵所於93年5月31 日方以財高國稅三服字第093014110號函檢附移送書改列義務人為盈宏輕金屬企業行，法定代理人為林盈宏之繼承人即原告、乙○○及丙○○○；嗣經高雄行政執行處於同年6月4日對原告核發扣押命令後，原告始知有系爭處分之存在等情，業據原告於本院審理時陳述甚明（見本院95年8月3日準備程序筆錄），復經本院調取高雄行政執行處90年度營稅特專字第00095155號執行案卷核閱屬實。是系爭稅額繳款書之行政處分係於93年6月間原告知有該行政處分時完成通知，而發生對原告課徵之效果，自堪認定。而原告旋於93年6月24日同時向高雄行政執行處及被告之三民稽徵所提出異議，業經本院調取高雄行政執行處93年度聲議字第0000087號聲明異議卷核閱屬實，核原告之真意即為不服被告課徵處分提出復查之意思甚明。則原告於是日提起之復查距其知悉系爭課稅處分顯未逾越稅捐稽法第35條第1項第1款之復查期間甚明。被告主張原告提起復查已經逾期，自非可採。次查，系爭營業稅為82年11月及12月期，依營業稅法第35條第1項規定應於83年1月15日前申報，惟盈宏輕金屬企業行並未依法申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，核課期間為7年，依同法第22 條第2規定，其核課期間自83年1月16日至90年1月15日止，乃被告遲至93年6月間始對原告完成該營業稅課徵處分之通知，已逾前揭稅捐稽徵法規定之核課期間，是被告此部分課徵處分，自非合法。
（六）末查，被告以系爭違法之營業稅課徵處分對原告強制執行之結果，計向原告收取存放中華郵政股份有限公司楠梓郵局之存款50,000元，及中國信託商業銀行三民分行存款684,969元，合計734,969元；另對其他繼承人乙○○執行收取341,848元，業據本院調取高雄行政執行處90年度稅執特專字第00095155號執行案卷核對無誤，有該處93年6月4日雄執丁九十年稅執特字第00095155號執行命令附該案卷可憑。是原告主張被告向其共執行1,076,617元，顯有錯誤而不可採。然被告於核課期間經過後始對原告完成系爭營業稅課徵處分之通知，既有如前述之違法而應予撤銷，則系爭課稅處分經撤銷後，被告自原告受領之執行金額，即失卻其法律上之原因，從而，原告依公法上不當得利法律關係請求被告返還，於被告執行之金額734,969元之範圍內，即屬有據。
（七）又按確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之，行政訴訟法第6條第3項定有明文。原告不服系爭營業稅課徵處分，已提起先位聲明之撤銷訴訟以求救濟，加以原告所得請求被告返還之金額僅限於被告向其受領之金額734,969元，逾此範圍，被告並未向原告多為收取，故原告先位聲明敗訴部分亦無從以備位聲明獲得勝訴，原告此部分訴訟亦應併同駁回。
四、綜上所述，原告之復查並未逾期，被告於93年6月間始對原告完成系爭營業稅課徵處分之通知，已逾稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第2款規定之7年核課期間，其課徵自非合法，訴願決定，未予糾正，同有可議，原告起訴意旨求為撤銷，為有理由。爰由本院將此部分訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷，以期適法。又原處分既經撤銷，則原告依公法上不當得利法律關係請求被告返還其自原告受領之執行金額734,969元及按稅捐稽徵法第38條第1項規定自起訴狀繕本送達被告翌日起即94年10月14日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定存利率，按日加計之利息，為有理由，爰判決如主文第2項所示。至逾此範圍，原告之請求，即無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 楊曜嘉