高雄高等行政法院裁定
94年度訴字第00824號原 告 乙○○
丙○○○丁○○共 同訴訟代理人 吳秋麗 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月8日台財訴字第09400116250號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、按「原告之訴，有左列情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第107條第1項第10款定有明文。
二、本件原告之被繼承人林盈宏經營之盈宏輕金屬企業行於民國（下同）82年11月至12月銷售貨物，銷售額合計19,612,853元，未依規定於83年1月15日前申報並繳納營業稅，逃漏營業稅980,642元，經高雄市稅捐稽徵處核定補徵營業稅980,642元，並裁處罰鍰4,903,200元；因負責人林盈宏於83年10月11日死亡，該處乃註銷罰鍰處分，營業稅則改向林盈宏之繼承人即原告乙○○、丙○○○及甲○○課徵。原告乙○○、丙○○○及甲○○不服，乃向承受高雄市稅捐稽徵處營業稅業務之被告申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，原告乙○○、丙○○○、丁○○遂提起本件行政訴訟（原告甲○○部分本院另為判決）。
三、原告起訴主張：盈宏輕金屬企業行乃被繼承人林盈宏獨資經營之商號，該商號所負之稅捐債務於被繼承人死亡時即告消滅，依稅捐稽徵法第14條第1項、財政部68年7月14日台財稅第34850號函及54年7月14日台財稅發第05857號令，以及最高行政法院91年度判字第1588號判決意旨，即不得再向繼承人即原告課徵。又縱認系爭稅捐債務應由繼承人繼承，然依稅捐稽徵法第12條及第18條第2項規定，系爭稅捐債務應以全體繼承人為納稅義務人，且必須全體納稅義務人均行蹤不明時始得為公示送達，乃被告單照編號0000000號稅額繳款書（下稱系爭繳款書）不但未向盈宏輕金屬企業行之營業處所送達，復未曾向繼承人丁○○為送達，即逕為公示送達，其送達自非合法。再者，系爭繳款書第一次改定之繳納期限為89年11月1日起至89年11月10日止，但公示送達遲至89年12月4日才生效，已逾繳款期限，其送達並不合法。復查及訴願決定認原告提起復查已經逾期，顯有違誤。爰起訴請求判決：㈠先位聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡備位聲明：確認原告與被告間系爭繳款書所載之公法上債權不存在等語。
四、原告於起訴狀繕本送達被告後，追加備位聲明如上所述，本院認為原告所為訴之追加並無礙被告之妨禦及本案訴訟之終結，應屬適當，爰准許其訴之追加，合先敘明。
五、有關原告乙○○、丙○○○部分：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所規定。
又「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。」稅捐稽徵法第18條第2項定有明文。而行政程序法係於90年1月1日施行，在此之前，因稅捐稽徵法僅規定應受送達人拒絕收受之寄存送達、應受送達人行蹤不明時之公示送達、對納稅義務人之代理人之補充送達及對現役軍人服役單位之委託送達等。至於交付送達、郵寄送達等則未有規定，依稅捐稽徵法第1條及修正前公文程式條例第13條規定；有關系爭繳款書辦理公示送達前之程序自應適用民事訴訟法之規定。原告乙○○及丙○○○係繼承林盈宏欠繳之盈宏輕金屬企業行之營業稅稅捐債務，依民事訴訟法第136條第1項規定，系爭繳款書應送達於應受送達人之住居所，亦得向盈宏輕金屬企業行之營業所為之。又依一定之事實，足認以久住之意思住於一定之地域者，即為設定其住所於該地；當事人有無久住之意思，應依客觀之事實探求並認定之，並不以有長期居住之事實為必要，而所謂「一定之事實」，尤以戶籍登記資料為主要之依據。經查，高雄市稅捐稽徵處三民分處於89年6月30日曾經派員實地赴盈宏輕金屬企業行之營業所送達，因該商號業已停業他遷不明，乃於便箋記載「本件違章欠稅案件，前於89年6月30日經實地赴營業所在地址送達，因該營業人已自歇他遷不明，致無法送達，再改向負責人戶籍地郵寄送達」等情，參酌林盈宏於83年10月11日即已死亡，且原告訴訟代理人於本院調查時亦稱因為林盈宏早已離家，原告不知林盈宏在外面做什麼等語（見本院95年8月3日準備程序筆錄），則盈宏輕金屬企業行既已無營業，是其營業處所顯已不明，故而堪信高雄市稅捐稽處已就盈宏輕金屬企業行他遷不明之事實詳為調查而無法對該處所送達乙情為真實。嗣高雄市稅捐稽徵處乃改定繳納期間為89年11月1日至89年11月10日，將系爭繳款書向原告乙○○、丙○○○之戶籍地址「高雄市○○區○○街街○○巷○○號」送達，復因渠等遷移不明遭郵務機關退回，有戶籍謄本及郵件收件回執等附本院卷可資佐證。按稅捐稽徵法第18條第2項所謂應受送達人行蹤不明，係指依社會一般觀念，不知其應為送達處所；所謂應為送達處，如前所述，則指營業所及住居所而言；既非以稅捐稽徵機關主觀的不明為標準，亦非以客觀的絕對不明為準。而係依一般認為相當之方法探查後，仍不知其應為送達之處所者，即可認為不明。本件經向盈宏輕金屬企業行之營業所及原告乙○○及丙○○○之戶籍地址送達，客觀上既均無法送達，復經高雄市稅捐稽徵處向戶籍機關查明仍無著落，則高雄市稅捐稽徵處因認原告乙○○及丙○○○之行蹤不明，致文書無從送達為由，據以對其2人辦理公示送達，核與稅捐稽徵法第18條第2項之規定相符，並無不合。再者，稅捐稽徵法第18條第2項於應受送達人行蹤不明時僅課予稅捐稽徵機關向戶籍機關查明之義務，並非課予稅捐稽徵機關應窮盡一切方法，探求應受送達人之工作場所及其有無親友之義務，是原告乙○○雖經其姊夫田智申申報為88年度綜合所得稅受扶養人，及丙○○○於89年3月24日申報綜合所得稅時曾申報自鷹王製衣股份有限公司有薪資所得，揆諸上開說明，被告亦無向該二處所送達之義務。原告乙○○及丙○○○主張其2人於89年間係居住於他處而未住於戶籍地「高雄市○○區○○街街○○巷○○號」，及高雄市稅捐稽徵處未向盈宏輕金屬企業行之營業所送達，以及被告未盡調查義務，不應遽為公示送達云云，並非可採。是以，高雄稅捐稽徵處為辦理公示送達乃再改定繳納期間為89年12月5日至89年12月14 日，對原告乙○○及丙○○○辦理公示送達，並於89年11月12日登載於新聞紙，於89年11月13日將公告黏牌示處，於0年00月0日生效，有系爭繳款書、掛號函件收據、戶籍謄本、郵件收件回執、公示送達證書及新聞紙影本等附原處分卷及本院卷可稽。是計算原告乙○○、丙○○○提起復查之期間，自系爭繳款書繳納期間屆滿翌日即89年12月15日起算至90年1月13日即已屆滿，乃原告遲至93年6月24日始向高雄行政執行處及被告之三民稽徵所提出異議，同年93年9月14日提出復查申請書，業經本院調取高雄行政執行處93年度聲議字第0000087號聲明異議卷核閱屬實，並有復查案卷可憑，核已逾越稅捐稽徵法第35條第1項第1款之復查期間甚明。又本件公示送達生效日89年12月4日係在系爭繳款書所載開始繳納日（89年12月5日）之前，並無違反稅捐稽徵法第18條第3項之規定。原告主張繳款書上原無該改定之繳納期間而是承辦人員事後補填云云，既無法舉證以實其說，其空言主張並不可採。又系爭繳款書原訂繳納期間為89年11月1日至89年11月10日，因無從送達，乃再改訂89年12月5日至12月14日作為公示送達生效後之繳納期間，乃理所當然，原告訴稱高雄市稅捐稽徵處應將改定89年12月5日至12月14日繳納期間之繳款書再為送達，而於發生送達不到之情形時，方可將該繳款書為公示送達云云，顯係對法律之誤解；蓋若如此，則稽徵機關之公示送達生效日勢必落在繳納期間之後，而永無合乎稅捐稽徵法第18條第3項規定之可能！原告之主張，顯非可採。至原告所舉最高行政法院95年度裁字第821號裁定，其案例事實乃稅捐稽徵機關公示送達之繳款書係原繳款書而非改訂納期之繳款書，核其情形，與本件高雄市稅捐稽徵處公示送達之繳款書係延期之繳款書，二者並非相同，自不得比附援引，原告執以主張本件公示送達不合法云云，亦非可取。
（二）次按「繼承人對於被繼承人之債務負連帶責任。」「連帶債務人債權人，得對於債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」民法第1153條第1項及第273條第1項分別定有明文。又「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」則為稅捐稽徵法第16條所規定。可知稽徵機關得以裁量決定，對租稅債務人之一人，或數人，或其全體請求給付甚明。經查，本件被告作成系爭課稅處分時，因未查得林盈宏尚有其他繼承人即原告丁○○，故而未將之列入繳款書上之繼承人等情，業據被告訴訟代理人陳述甚明；且從系爭繳款書上記載之納稅義務人僅為「林盈宏之繼承人：丙○○○、甲○○、乙○○」等人觀之，顯無從得出被告亦有對原告丁○○作成課徵處分之意旨；參以被告移送強制執行之債務人亦僅列繳款書上所列3人而不包括丁○○等情；凡此足見被告並未對原告丁○○作成系爭營業稅課徵處分甚明。然如前述，稽徵機關既得以裁量決定對租稅債務人之一人或數人或其全體請求給付，則系爭稅額繳款書，既已送達原告乙○○及丙○○○，仍對其2人即已發生送達之效力，自不因未將丁○○列入而生影響，亦不因未送達於其他繼承人而受妨礙。原告乙○○及丙○○○徒以被告未將系爭繳款書送達全體繼承人等情，爭執系爭營業稅處分對其不生效力云云，並不可取。
（三）綜上所述，原告乙○○、丙○○○就系爭營業稅課徵處分未於法定期間內提起復查，訴願決定以其程序未合，予以決定駁回，並無不合。原告乙○○及丙○○○復提起本件行政訴訟，先位聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並非合法，應予駁回。次按確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之，行政訴訟法第6條第3項定有明文，其立法意旨係指法律關係因行政處分而發生者，當事人如有爭執，本應提起撤銷訴訟訴訟撤銷原處分，使該法律關係隨之變更或消滅，避免當事人怠於提起訴願及撤銷訴訟，而聽任行政處分確定後，再以無起訴期間限制之確認訴訟，主張該行政處分而生之法律關係存在或不存在，造成訴願及撤銷訴訟成為多餘之制度。原告乙○○、丙○○○不服系爭營業稅課徵處分，本應提起撤銷訴訟以求救濟，其於復查期間經過後復提起本件備位聲明求為判決其2人與被告間系爭稅額繳款書上所載公法上債權不存在之確認訴訟，依上開說明，即非法之所許，應併予駁回。
六、有關丁○○部分：
（一）按行政訴訟法第4條第1項及第3項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」「訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」可知，提起撤銷訴訟，係以經訴願程序為必要；且無論係認原處分為對象者；或係訴願人以外之利害關係人，認為前述訴願決定損害其權益，而以訴願決定為對象者，其所爭均為原處分應否撤銷，以有行政處分之存在為前提，若行政機關並無對人民作成行政處分，即無從以撤銷訴訟爭執其應否撤銷，此時提起撤銷訴訟，顯不備撤銷訴訟之要件，其起訴為不合法。
（二）本件如前所述，被告並未對原告丁○○作成系爭營業稅課徵處分，此亦經原告訴訟代理人於本院審理時自陳原告丁○○認為扣的不是他的錢，所以丁○○沒有提起訴願等語甚詳（見本院95年2月13日準備程序筆錄）；是被告既未對原告丁○○作成系爭營業稅課徵處分，即不因被告曾以系爭稅額繳款書對原告乙○○及丙○○○作成課徵處分並為送達，而對原告丁○○發生送達及課徵之效力。是對原告丁○○而言，被告既無對其作成行政處分，則原告丁○○即無提起撤銷訴願及撤銷訴訟請求撤銷之行政處分存在，乃原告丁○○復提起本件訴訟，先位聲明求為判決撤銷訴願決定及系爭稅額繳款書之行政處分，即非合法。又確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起；確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，於原告得提起撤銷訴訟者，不得提起之，行政訴訟法第6條第1項及第3項定有明文。被告既未對原告丁○○作成課稅之處分，且原告丁○○亦未說明其法律上利益究受到如何之影響，故原告丁○○與被告間顯無請求確認之對象可言，是其備位聲請求為判決確認其與被告間系爭繳款書上所載公法上債權不存在之訴訟，亦與行政訴訟法第6條第1項及第3項之要件不合，亦非合法，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為不合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第104條、民事訴訟法第95條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本裁定，應於裁定送達後10日內以書狀敘明理由，經本院向最高行政法院提出抗告（須按對造人數附具繕本）；並應預繳送達用掛號郵票6份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 楊曜嘉