高雄高等行政法院判決
94年度訴字第831號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 鄭瑞崙 律師
邱揚勝 律師被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○ ○○訴訟代理人 高藹芸
丁○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年八月十五日府行法字第０九四００八三四九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、緣原告甲○○於民國（下同）九十二年三月間，向訴外人許婉文購買坐落台南縣○○鄉○○段三七五、三七五之一、三
八三、三八三之一至三八三之一九地號等二十二筆土地，應有部分分別為三二四九五分之一至一九七八分之一不等，取得共有關係；復於同年月與許婉文共同向原告乙○○（甲○○之配偶）購買坐○○○鄉○○段三九一、三九二地號及大宅段一九一、一九二、二九一、九八三、九八四地號等七筆農地，造成上開二十九筆土地二人共有之事實。原告甲○○與許婉文旋於九十二年四月二十一日辦理共有物分割，由甲○○取得太乙段三七五地號等二十二筆土地全部，許婉文則取得岳王段三九一地號等七筆農地全部，因上開二十九筆共有土地分割前後甲○○與許婉文取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。甲○○取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由七十三年十二月每平方公尺新台幣（下同）四００元（太乙段三七五、三七五之一地號許婉文原應有部分）、八十一年六月每平方公尺五五九．二元（三八三、三八三之一至三八三之一九地號等二十筆土地許婉文原應有部分），及九十二年三月每平方公尺一０、０００元（上開太乙段三七五地號等二十二筆土地甲○○原應有部分），遽為提高至九十二年三月每平方公尺一二、０五０．三元，致上開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，甲○○復於九十二年五月至九十三年三月間分別向被告所屬新化分處申報移轉上開土地與訴外人庭恩企業有限公司等人，因其申報現值與前次移轉現值相同（高於當期公告現值每平方公尺一０、０００元），致被告計算系爭土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○補徵土地增值稅共計一０、四五四、一００元（甲○○原應有部分九十二年三月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予課徵土地增值稅）。另原告甲○○於九十三年二月十八日贈與其配偶即原告乙○○之太乙段三八三之三、三八三之七等二筆土地（應有部分各二０００分之九九九）前次移轉現值，更正為共有物分割前原所有權人許婉文八十一年六月每平方公尺五五九．二元及原告甲○○取得時之前次移轉現值九十二年三月每平方公尺一０、０００元。
二、原告甲○○於九十二年三月間，向其配偶即原告乙○○購買坐落台南縣○○鄉○○段四四七、四四七之一、四五０地號等三筆土地（應有部分各為四五六五六分之一、五二五七九分之一、一二八四五分之一），○○○鄉○○段二一四、二一五地號等二筆農地（應有部分各為一四五五０二分之一四四二０二、四一一二０三分之四一一一九三），造成上開五筆土地二人共有之事實。原告甲○○、乙○○旋於同年四月二十一日辦理共有物分割，由甲○○取得太乙段四四七地號等三筆土地全部，乙○○則取得大宅段二一四地號等二筆農地全部，因上開五筆共有土地分割前後甲○○與乙○○取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。甲○○取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由七十二年六月每平方公尺三００元（乙○○原應有部分），及九十二年三月每平方公尺一０、０００元（甲○○原應有部分），遽為提高至九十二年三月每平方公尺一二、四九九．九元，致上開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，甲○○復於九十二年四月至同年五月間分別向被告所屬新化分處申報移轉上開土地與訴外人恆昕塑膠企業有限公及泰葦實業有限公司，因其申報現值與前次移轉現值相同（高於當期公告現值每平方公尺一０、０００元），致被告計算系爭土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○補徵土地增值稅共計三、九五四、０六六元（甲○○原應有部分九十二年三月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予課徵土地增值稅）。
三、原告甲○○於九十二年七月間，向其配偶即原告乙○○購買坐落台南縣○○鄉○○段三九三、三九四、三九七至四０六地號等十二筆土地○○○鎮○○○段九八八之九、九八八之
一八、九八九之二、九九二之二、九九三、九九三之六、九九三之七、九九五、九九七之二、一０二二之二、一０二四、一０二六之二地號等十二筆土地之應有部分，造成上開二十四筆土地二人共有之事實。原告甲○○與乙○○旋於同年八月辦理共有物分割，由甲○○取得太乙段三九三地號等十二筆應稅土地全部，乙○○則取○○○鎮○○○段九八八之九地號等十二筆農地全部，因上開二十四筆共有土地分割前後甲○○與乙○○取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。甲○○取得上開土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由九十二年六月每平方公尺六三七．七元（乙○○原應有部分），及九十二年七月每平方公尺一０、０００元（甲○○原應有部分），遽為提高至九十二年七月每平方公尺一一、六五一．三元，致上開土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，甲○○復於九十二年九月八日將上開太乙段三九三地號等十二筆土地合併為同段三九三地號，再於同年十月再將該土地分割出太乙段三九三、三九三之四至三九三之二五地號等二十三筆土地，並於九十三年十月向被告所屬新化分處申報移轉同段三九三之九地號土地與乙○○，其申報現值與當期公告現值每平方公尺一０、０００元相同，嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○課徵土地增值稅二三五、三０六元（甲○○原應有部分九十二年七月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予課徵土地增值稅）。
四、原告甲○○另於九十四年一月向被告所屬新化分處申報移轉上開太乙段三九三之一一地號土地與新友貿易有限公司，其申報現值與當期公告現值每平方公尺一０、０００元相同，嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○課徵土地增值稅八三二、六五０元（甲○○原應有部分九十二年七月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予課徵土地增值稅）。
五、原告甲○○另於九十四年二月向被告所屬新化分處申報移轉上開太乙段三九三之一四至三九三之一七地號等四筆土地與億明塑膠工業有限公司及僑美國際開發工業有限公司，其申報現值與當期公告現值每平方公尺一０、０００元相同，嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，對原告甲○○課徵土地增值稅合計四、０一八、一三三元（甲○○原應有部分九十二年七月之前次移轉現值，已與土地公告現值相同，故此部分未予課徵土地增值稅）。
六、原告對前開補徵及課徵土地增值稅，及原告甲○○於九十三年二月十八日贈與其配偶即原告乙○○之太乙段三八三之三、三八三之七等二筆土地應有部分之前次移轉現值，更正為共有物分割前之前次移轉現值等處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」分別為土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定。次按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」復為財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函所揭示在案。又人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。
二、本件原告申報移轉如訴願書附表所列系爭土地，均已依當時法令（前揭土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項、財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函）辦理土地過戶，並申報土地移轉現值。是該交易行為既經地政機關准予變更登記，並由被告核定減免徵土地增值稅稅額，該減免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。然被告嗣竟參據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」之意旨，補課徵原告土地增值稅。顯然違反租稅法定主義、法安定性主義及信賴保護原則，具有重大瑕疵。
三、原處分違反租稅法定主義：按原處分所依據之財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，其內容涉及人民租稅之負擔，不符合憲法第十九條之租稅法律主義，該函令末句責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，其性質核屬未經法律授權，參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，違法性殆無疑義。且財政部之前揭職權命令，並未針對原告前揭申報移轉等情，請求核發土地增值稅單之事件予以規範。是以原告依據被告先行核發之稅單完納土地增值稅，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係共有物分割及當時有效法令所產生之效果。何況，稅法上「節稅」與「租稅規避」之判斷，極為困難，實務上亦屢有不同見解，並無具體判斷標準。是以，有關此類爭議，自以修改法律規定防杜漏洞，方為正途。
四、原處分違反信賴保護原則：按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照）」為司法院釋字第五二五號解釋所揭示在案，其解釋理由並謂：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條等相關規定之所由設。」另行政程序法第八條並規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又，對於已確定之負擔處分，處分機關非單純撤銷，而係變更該負擔處分增加更多之負擔內容時，形同剝奪處分相對人原受有之利益，處分相對人對先前負擔處分如有值得保護之信賴，此項信賴亦應受保護。本件被告於核定減免徵土地增值稅時，即已知悉系爭土地有合併、分割及移轉等情形，惟其仍然作成減免徵土地增值稅之行政處分，自不能任意翻悔。申言之：
（一）按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起七日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為二十日。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」分別為土地稅法第四十九條第一項及第三十一條第一項第一款所明定。足見所有權移轉之權利及義務人有向主管稽徵機關申報其土地移轉現值之義務，至土地原規定地價或前次移轉現值，係由主管稽徵機關於核定應納土地增值稅額時，自行調閱相關資料如土地卡或前次土地移轉之土地現值 (土地增值稅)申報書（參見台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決）。
（二）土地增值稅之課徵，並非「申報納稅」方式，而係「核課納稅」方式，稅捐機關享有絕對調查核定之權力及義務：
按土地增值稅之課徵，其土地價值、課稅標準及稅額計算，係依客觀法律規定，由稅捐機關核課處分所決定課稅額，主動權在稅捐機關（核課納稅方式）；此與人民自行申報之所得稅、遺產稅及贈與稅，其課稅標準及稅額計算係以人民自行申報為基礎者，主動權在人民（申報納稅方式），並不相同。從而，稅捐機關就土地增值稅既享有絕對調查權及核定權，人民並無自由規劃空間，對於稅捐機關慎重程序下所為之核課處分，基於行政處分之公信力及拘束性，人民之信賴保護自應提高。
（三）又系爭土地之分割、合併及移轉過程，○○○區○○○○段，原告取得系爭土地、合併及分割成數筆土地之階段，固無須提出共有物分割現值申報，然將土地移轉予第三人之第二階段，原告即應申報土地現值相關資料。被告質疑本件適法性者，即屬第二階段即移轉第三人之階段。從而，至遲於第二階段時，被告基於法定調查核定權，即應知悉系爭土地分割、合併及移轉之完整流程，是被告稱作成免徵土地增值稅處分當時係毫不知悉云云，顯悖離事實。
是以，被告對於原告所申報移轉系爭土地，於明知有前開分割合併情形下，仍然核定減免徵土地增值稅，若非其確信為「正常案件」，即屬違反調查核定義務。然無論究屬何者，茲此稅捐機關內部稅法爭議，所導致原告信賴本件屬合法節稅手段，並據而完成土地交易等情，應屬不可歸責事由。換言之，「節稅」及「租稅規避」於我國難以區別，已如前述，依一般人民確信，唯一有權解釋機關厥為稅捐機關；原告本於個人理財及私法契約自由原則，規劃系爭土地合併、分割及移轉，並無可疵議之處，原告亦認為若實際將系爭四十七筆土地移轉予太子公司，被告本將依法核課土地增值稅，人民並無取巧運作空間，若有涉及規避稅捐情事，被告亦將告知糾正。現財政部及被告無視當初認定合法或行政怠惰等情，放任原告完成土地交易，嗣後反而指責原告取巧操作應補徵土地增值稅，將所有責任全部推卸給人民，實難令人心服。
（四）退步言之，縱認原減免徵處分之合法性有疑義，基於被告行為違反誠信原則及信賴保護原則之法理，本件補徵之土地增值稅亦應減輕原告之損害：揆諸前開說明，被告於知悉系爭土地分割、合併及移轉細節之情形下，依然核定土地增值稅為零元，致原告相信此為合法節稅手段，並據以為交易條件，將該土地以低於市價之價格條件移轉予太子公司，迄至土地所有權移轉後，被告方依財政部函釋，稱原核課處分違法，廢棄原處分而積極「補徵土地增值稅」。被告此種行為，實與「釣魚式」、「陷阱式」手法無異，違反行政程序法第八條「誠實信用原則」，至為明顯。
另，原告既係依國家機關具公信力之共有物分割登記及核定土地增值稅為零元之行政處分（信賴基礎），將土地以低於市價之條件移轉予太子公司（信賴表現）；是被告對系爭補徵土地增值稅之處分，除不能回復原告土地所有權外，已然另外造成原告鉅額損害，而其獲利者則為國家及土地買受人。又，本件原告既未曾提供不實資料，亦本於信賴被告依法課稅之權責，而認定其屬節稅措施，即無故意或重大過失，並無信賴利益不值得保護之情形，自應有信賴保護之適用。從而，縱認被告可變更前課稅處分而補徵土地增值稅，但其補徵土地增值稅內，應扣除原告在前課稅處分免課之土地增值稅範圍內，已作成不可逆轉之處置部分，以減輕原告之損害（另參見前揭台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決）。
五、合法授益處分除有行政程序法第一百二十三條所定情形外，不能任意廢止：
（一）按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．．．」為行政程序法第一百二十三條所明定。次按有關行政處分之廢棄要件，以合法授益行政處分之廢止最為嚴格，除有行政程序法第一百二十三條所定各款情形外，不能任意廢止，同時亦應依同法第一百二十六條規定予以信賴利益之補償，否則即不能謂適法。
（二）又，行政處分之廢棄（撤銷或廢止），既係以排除原行政處分效力之行為。則無論係單純撤銷或廢止，抑或作成新行政處分代替原行政處分，行政機關於作成排除原行政處分效力之決定時，對於新、舊兩個行政處分效力對相對人權益影響，均應一併考量，方符合行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定。是以，行政程序法第一百二十三條固規定：「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：．
．．」，然該條「授予利益之合法行政處分」之要件之解釋，其實際運用，本應遵循相當於行政程序法總則規範之前開第九條有利不利一律注意之規定。換言之，於行政處分廢棄之情形，原行政處分是否屬於授予相對人利益之考量，既涉及行政程序法第一百十九條、第一百二十條、第一百二十二條及第一百二十三條等規定之適用，本應以排除原行政處分效力後，相對人權益因此所生之影響大小為基準，不能以原行政處分之授益或負擔為標準，否則所有稅務行政將永無授益處分撤銷、廢止情事，而將生不公平之結果。學說上對此亦持相同看法，認行政處分之廢棄，究屬授益處分之廢止或負擔處分之撤銷，為相對性之概念，與原行政處分之性質究屬授益或負擔，係屬二事，並非以原行政處分係負擔或授益為斷，而係變更後之效果為授益或加負擔（參見陳敏，行政法總論，三版，頁四四九）。此與前揭說明，不謀而合，應屬正確。本件被告原核定減免徵土地增值稅之行政處分，係依循前揭平均地權條例施行細則第二十三條第一項及財政部財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函所作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。而被告嗣後所作成補課徵土地增值稅，核其性質係屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處分之廢止。況且，土地增值稅稅額核定為零元之課稅處分，對於相對人並未產生不利益，相對人不能提起行政救濟，本身即屬授益行政處分。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，允無疑義。
（三）被告以補課徵土地增值稅之方式，實質上即廢止原授予利益之行政處分，然本件並無行政程序法第一百二十三條各款得由被告得依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦未論證有何新事實、新證據，而得依稅捐稽徵法第二十一條第二項「核課間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅之情形，顯係違法之行政處分，應予撤銷。況最高行政法院九十一年判字第二二八一號判決亦認：稅捐機關作成零稅額之合法課稅處分，屬於授益處分，有合法行政處分廢止規定之適用，相對人信賴稅捐機關第一次核課稅額之處分而為之移轉行為亦應受信賴利益之保護。參諸司法院釋字第五二五號解釋意旨，稅捐機關在未就此項信賴利益採取合理補救措施前，即以八十六年十月三十一日新修正公布之土地稅法溯及適用所為損害被上訴人信賴利益之處分，自屬違法等情，洵屬正確。足見原處分及訴願決定確有違法之處，應予撤銷。
六、至訴願決定所稱共有物之原物分割，非屬土地所有權移轉，並非土地稅法第三十一條所稱土地移轉云云，固非無見，然不能適用於本件：參諸民法第八百二十五條規定，各共有人對於其他共有人因分割而得之物，應與出賣人負同一擔保責任，顯認共有物之分割，具互負對價性質，與因買賣而取得之權利相同，此亦為通說之見解（參謝在全，民法物權論，中，九十三年八月修訂三版，頁二以下）。是以，共有物之原物分割，法律性質既與買賣並無二致，自屬土地稅法第三十一條所稱土地移轉。另，一般共有物分割，價值減少數額在分割後公告土地現值一平方公尺單價以上者，當事人應提出共有物分割現值申報（俗稱申報土地增值稅），繳納分割差額部分其漲價總數額的土地增值稅，此時的共有物分割改算地價，當然屬所有權移轉，否則地政機關如何認定？再者，依土地登記規則第九十三條：「土地總登記後，土地所有權移轉、分割、合併、增減或消滅時，應為變更登記。」暨內政部地政司編印土地登記審查手冊第四章所有權移轉登記「第一節買賣登記」及「第四節共有物分割登記」意義觀之，已明確定義共有物分割亦為所有權移轉；即買賣與共有物分割，同定義為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定辦理共有物分割改算地價。至最高行政法院五十六年判字第一四四號判例，係指土地分割之行政罰與土地增值稅課徵問題，與本件案情不同，不能比附援引；何況，參諸內政部九十二年十一月六日內授中辦地字第０九二００一七七八四號函：「數宗共有土地併同辦理共有物分割，即使分割前各共有物共有人不完全相同，倘經共有人全體協議分割，且協議分割後之土地，由該宗土地之原共有人或原共有人之一取得者，登記機關應予受理。」之意旨，足認該判例所稱「只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」等語，核與現行法令規定不符。從而，訴願決定曲解共有物分割之法律性質及判例意旨，致生不當結論，尚難採憑。
乙、被告主張之理由：
一、系爭台南縣○○鄉○○段三七五、三七五之一、三八三、三八三之一至三八三之一九地號等二十二筆土地，原告於九十二年四月二十八日至九十三年二月十九日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經該處核定土地增值稅為零元在案，嗣經查獲係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地（農業用地），取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，致於再移轉時因為無漲價進而土地增值稅為零元，該處乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」補徵系爭土地增值稅計一０、四五四、一００元；另原告甲○○贈與配偶乙○○之太乙段三八三之三、三八三之七地號等二筆土地（各贈與持分二０００分之九九九）時，係依行為時土地稅法第二十八條之二前段適用「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅」之規定，故該二筆系爭土地之前次移轉現值，應更正為共有物分割分算前原所有權人許婉文八十一年六月每平方公尺五五九．二元（應有部分00000000分之00000000及00000000分之00000000）及原告取得時之前次移轉現值九十二年三月每平方公尺一０、０００元（應有部分00000000分之九九九及00000000分之九九九）。
二、系爭台南縣○○鄉○○段四四七、四四七之一、四五０地號等三筆土地，原告於九十二年四月及九十二年五月向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，經該處核定土地增值稅為零元在案。嗣經查獲原告係利用應稅土地與土地增值稅為零元之農業用地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，致於再移轉時因為無漲價進而土地增值稅為零元，該處乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令及稅捐稽徵法第二十一條第二項「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵」規定，補徵系爭土地土地增值稅計三、九五四、０六六元。
三、系爭台南縣○○鄉○○段三九三之九地號土地，原告於九十三年十月二十五日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值；系爭台南縣○○鄉○○段三九三之一一地號土地，於九十四年一月二十日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值；系爭台南縣○○鄉○○段三九三之一四至三九三之一七地號等四筆土地，於九十四年二月二十一日向被告所屬新化分處申報土地移轉現值；經該處審核結果，以其分別係利用應稅土地與土地增值稅為零元之農業用地，取巧安排形成共有關係，經共有物分割提高系爭土地之前次移轉現值，該處乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令及稅捐稽徵法第一條之一前段「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」規定，以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，各課徵系爭土地土地增值稅計二三五、三０六元（復查決定書誤為免稅後再補徵）、八三二、六五０元（該稅款已於九十四年二月二十五日繳納）、四、０一八、一三三元（該四筆稅款已分別於九十四年四月十五日及同年月二十一日繳納）。
四、按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。次依司法院釋字第四０七號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。
五、按所謂「節稅」，係指為完成某一經濟行為，當有多項途徑可循時，納稅義務人可選擇稅負最輕之方法，以達免稅或少納租稅，此行為合法，且合立法精神，亦為道德觀念所允許，當然為人民應有之權利。然「避稅」是藉法律漏洞以達免稅或少納租稅行為，形式上雖未違反法律，但實質上已有背於立法精神，為社會道德觀念所不許。避稅為一種脫法行為，當然非人民權利，為維護租稅公平與正義，並考慮經濟上之實質，援引實質課稅原則加以課稅，以制止民眾脫法行為，有其必要性。次按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象（參照鈞院九十三年度訴字第七七０號判決、九十三年度訴字第七二一號判決及台北高等行政法院九十年度訴字第五六六八號判決）。
六、按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第三十九條之二第一項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」係為保障農民之權益。然原告卻利用農業用地不課徵土地增值稅或土地增值稅為零元之規定取巧操作，而以契約先取得細微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種不課徵土地增值稅或土地增值稅為零元之農業土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第十九條租稅法律主義之精神，並無相違。
七、又按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題，況且，被告所屬新化分處並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉，故該處援用財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告「補徵」土地增值稅，及依上開財政部函令規定向原告「課徵」土地增值稅，依法均無違誤。又財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋函令，其性質乃係為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實而訂頒之解釋性規定，其性質為行政程序法第一百五十九條所稱之行政規則，與行政程序法第一百七十四條之一無涉，並無原告所稱職權命令欠缺授權依據之問題。
八、按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價（原規定地價、前次移轉現值）、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。且內政部九十三年十二月三日台內地字0000000000號函示略以：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」可資參照。
九、又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告所屬新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，該處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，爰依上開財政部函令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤，原告主張已據實提示完整資料供核乙節與事實不符。
十、按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與不課徵土地增值稅或土地增值稅為零元之農業土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告所屬新化分處依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補、課徵土地增值稅，並無違誤。而本件既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第一百二十條、第一百二十六條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉，原告指稱本件若得撤銷應對原告予以信賴利益補償，洵不足採。又本件乃係原告一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使不課徵土地增值稅之農業用地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售應稅地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅，已違反誠實信用原則。至原告所舉台北高等行政法院九十三年度訴字第一三六四號判決係因土地登記謄本所記載之前次移轉現值有誤，兩者情形不同，自不能援引適用。
十一、按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著行政處分之理論與實用增訂八版第三九０頁）。不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告向被告所屬新化分處申報土地移轉現值時，該處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。
十二、本件原告係利用創設共有及分割行為取得系爭土地，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與不課徵土地增值稅之農業用地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須或降低繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告所屬新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，該處自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第二十一條向原告「補徵」系爭土地之土地增值稅，及依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定向原告「課徵」系爭土地之土地增值稅，並無不合。至行政程序法第一百二十三條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件，故原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第一百二十三條授予利益之合法行政處之廢止，核不足採。次按，憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之「義務」，依此，本件乃對系爭土地課徵土地增值稅，本質上係對人民課予義務之負擔處分，應屬負擔行政處分而非授益處分（參照鈞院九十四年度訴字第三一三號及最高行政法院九十二年度判字第四七四號之判決），故本件被告縱原核定為免稅處分或稅額為零元，均不因而更易其負擔處分之性質，則被告縱於事後撤銷原核定稅額為零元之負擔行政處分，自與行政程序法第一百二十條、第一百二十六條所規定信賴保護原則無涉，原告指稱本件應對原告予以信賴利益補償，亦無足採。
十三、按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三號解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。
十四、次按，共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定已規定地價之土地，於所有權「移轉」時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及七七０號判決亦持相同見解）。又倘如原告所稱，共有物分割與土地買賣同屬所有權移轉，則基於共有物分割之性質，係共有人間應有部分之交換，使共有關係變更為單獨所有，則彼等於辦理共有物分割時即應依土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，就交換土地互負繳納土地增值稅之義務，同條文第二項即無由存在。
十五、再按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告所屬新化分處原處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第一八０號解釋意旨並未相違，此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第一項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。至於原告如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題。另原告所舉民法第八百二十五條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本案依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併予陳明。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。
二、本件原告甲○○於九十二年至九十四年間陸續出售如事實概要欄第一至五項所示之土地，並向被告所屬新化分處申報土地移轉現值，嗣經該處查獲原告甲○○係利用應稅土地與不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，再經共有物分割改算地價相關規定，墊高上開應稅土地之前次移轉現值，致該土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價，導致土地增值稅為零元；被告所屬新化分處乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定及稅捐稽徵法第二十一條規定，以上開土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告甲○○補徵及課徵如事實概要欄第一至五項所示之土地增值稅。另原告甲○○贈與其配偶即原告乙○○之太乙段三八三之三、三八三之七等二筆土地前次移轉現值，更正為共有物分割前原所有權人許婉文八十一年六月每平方公尺五五九．二元及原告甲○○取得時之前次移轉現值九十二年三月每平方公尺一０、０００元等情，業據兩造陳明在卷，復有系爭土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣新化地政事務所土地（共有物分割）地價改算表及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：㈠被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，有違法安定性原則及信賴保護原則；㈡原告於出售土地時已向被告申報土地移轉現值，並經被告核定稅額為零元在案，係以地政機關調整後之「前次移轉申報現值」，與法無違，然被告嗣後卻以分割前系爭土地之「前次移轉申報現值」計算漲價總數，補徵原告土地增值稅，已違反租稅法定主義；且被告原核定稅額為零元之處分，為合法授益處分，除有行政程序法第一百二十三條所定情形外，不能任意廢止；㈢又最高行政法院五十六年判字第一四四號判例，係指土地分割之行政罰與土地增值稅課徵問題，與本件案情不同，不能比附援引，訴願決定曲解共有物分割之法律性質及判例意旨，致生不當結論，尚難採憑等語，資為爭執。
三、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期；另有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。查，本件原告甲○○係先向訴外人許婉文及原告乙○○購得應稅土地及農地之應有部分，形成共有關係，並辦理共有物分割，由原告取得應稅土地全部，嗣後原告復將其分得之系爭土地分別售予訴外人庭恩企業有限公司等人，因其蓄意利用私法法律關係之轉換，取巧規避土地增值稅，經被告以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。
四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、又按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查，本件原告甲○○向訴外人許婉文及原告乙○○購買應稅土地之應有部分比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。又甲○○與許婉文及乙○○就前揭土地於保持共有不到一個月，隨即辦理共有物分割，甲○○並將其取得之應稅土地分別售予他人。則由上開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用農地（移轉時免徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅甚明。
六、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」為平均地權條例第三十五條所明定。系爭土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁參照）。綜觀本件原告甲○○為出售系爭土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故被告於系爭土地再出售予他人時，將前次移轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。
七、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵及課徵土地增值稅，自無違反租稅法定主義。又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告甲○○以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告先前因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告甲○○利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
八、又按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。而觀諸該判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告甲○○將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，甲○○除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，甲○○既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告甲○○蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告甲○○因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告甲○○補徵及課徵系爭土地增值稅，依法並無不合。
九、又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，故稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印「依００００稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日０００字第００００號函釐正原地價。」等文字，亦經財政部九十三年九月十五日台財稅字第０九三０四五四四三九０號函及內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函釋在案。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。至本件併同應稅土地辦理分割之農地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，而更改後之結果並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敘明。
十、再按「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第二十八條之二第一項亦有明文。查，原告甲○○於九十三年二月十八日贈與其配偶即原告乙○○之太乙段三八三之三、三八三之七等二筆土地（應有部分各二０００分之九九九），係申請不課徵土地增值稅乙節，此有該土地增值稅（土地現值）申報書及土地增值稅不課徵證明書等影本附原處分卷足稽，則被告將該土地前次移轉現值，更正為共有物分割前原所有權人許婉文八十一年六月每平方公尺
五五九．二元及原告甲○○取得時之前次移轉現值九十二年三月每平方公尺一０、０００元，揆諸前揭法律規定及說明，亦無不合。
十一、綜上所述，原告上開主張，既不足取，被告於原告甲○○將系爭土地再次出售予他人時，將前次移轉現值更改回該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，及將原告甲○○贈與其配偶即原告乙○○之太乙段三八三之三、三八三之七等二筆土地（應有部分各二０００分之九九九）前次移轉現值，更正為共有物分割前之前次移轉現值，不論從土地稅法第三十一條之規定或由實質課稅之原則觀之，均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十二、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
十三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 周良駿