高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00855號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 戊○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國94年8月15日府行法字第0940076784號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣位於台南縣永康市○○段1201、1203地號土地地目「建」，乃應稅土地（下稱系爭應稅土地）原為訴外人葉秀珍所有，原告於民國（下同）93 年4月向葉秀珍購買系爭土地持分每筆各1/10000以取得共有關係，93年4月19日原告復將其所有位於台南市○○段○○○○○號公共設施保留免稅地（下稱系爭公設保留免稅地）移轉持分1/10000予葉秀珍，造成3筆土地共有事實，復於同年5月以分割後價值增減在1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6 日台財稅第000000000號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割。共有物分割後，由原告取得系爭應稅土地，葉秀珍取得系爭公設保留免稅地。原告取得系爭應稅土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值由74年7月每平方公尺新台幣（下同）550元，遽為提高至93年4月每平方公尺10,000元。原告隨即於93年5月11日將系爭應稅土地，向被告新化分處申報移轉於鎮威精密有限公司（下稱鎮威公司），而因前次移轉現值等於申報當期之移轉現值而無漲價可資課稅致經核定土地增值稅為零在案，嗣經被告查獲原告係利用系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地，與葉秀珍取巧安排形成共有關係，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價或漲價數額大幅減少，導致土地增值稅為零或適用低級距累進稅率之結果。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅，共計169萬4,014元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）本件原處分就已確定之原核課處分，在未廢止或撤銷原授益處分前，又為與已確定處分相牴觸之課稅處分，其處分自屬違法。依司法院25年院字第1556號解釋意旨，認確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，除有上級機關或訴願機關之其他撤銷行政處分，否則原處分機關在未依法廢止原處分前，自不得又再就已確定行政處分為不同之行政處分。而原確定處分之撤銷或廢止，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。查，本件並無漏徵或短徵之情形，應稅之事實並無變更或遺漏，被告亦無說明有何符合稅捐稽徵法第21條所列要件事實，僅主管機關就課稅之法律適用見解不同，即據以撤銷原免稅處分，故本件與稅捐稽徵法第21條第2項規定或最高行政法院58年判字第31號判例意旨並不相符。
（二）次查，原告於93年5 月11日申報移轉系爭應稅土地，原告已依當時法令辦理土地過戶，並申報土地移轉現值，是該交易行為既經被告依法核定免徵土地增值稅，乃屬授益行政處分（最高行政法院91年度判字第2281號判決亦採同一見解），且該免徵處分已屬確定行政處分，依法安定性及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。則本件被告係就本件事實之法律適用解釋有所變更，並非應稅或課稅要件事實有變更或遺漏，被告在無行政程序法第117 條所列之撤銷要件，自不得撤銷已確定之授益行政處分，且應依同法第120 條予以原告補償；若被告係主張廢止原確定之行政處分，則應依同法第123條規定，依同法第126條規定予以原告補償。故被告在原免稅授益行政處分確定後，在未有符合撤銷或廢止之要件，其撤銷或廢止自不合法，嗣再以93年11月23日南縣稅新分一字第0930089850號函補徵土地增值稅1,694,014元，在未有撤銷或廢止之要件前提，其撤銷或廢止自不合法，被告對原確定合法之行政處分所為之撤銷或廢止，溯及損害原告已完成之土地交易行為之利益，而對原告既得權益造成重大侵害，自屬違法。
（三）再查，本件被告原核定免徵土地增值稅之行政處分，係依平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函令作成，並無違法之處，屬於合法行政處分。嗣被告另作成93年11月23日南縣稅新分一字第930089850號函補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第123條授予利益合法處分之廢止。蓋行政處分之廢棄與行政處分之撤銷要件原因不同，但其對信賴該處分有效之信賴利益之保護法律效果並無不同，將原核定稅額為零之處分廢棄，並另行變更補徵高額土地增值稅，而更不利於原告，原核課處分因之應視為授益行政處分；況且土地增值稅稅額核定為零之課稅處分，對於原告並未產生不利益，原告不能提起行政救濟，本屬授益行政處分，該處分於原告收受後確定生效。從而，本件應適用合法授益行政處分廢止之規定，應無疑義。惟被告廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第123條各款得由被告依職權為全部或一部廢止之法定情形，本件僅因被告及主管機關就事實之法律適用解釋見解之變更，亦未論證有何新事實或證據，而得依稅捐稽徵法第21條第2項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」補徵土地增值稅，並未敘明先前之稅捐核定有何違法應予撤銷或變更之具體事實及理由下，即廢止原核定處分，本件系爭處分顯係違法之行政處分，應予撤銷。
（四）申言之，人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。行政機關不得以行政命令課予人民稅捐，且法規命令之解釋變更不得溯及課予人民稅捐義務，此為法治國家之稅捐法定主義之基本原則。系爭原處分所依據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，其內容為法令之解釋變更及變更課予人民租稅之義務期間、項目及稅率，且就已確定租稅案件為回溯追及效力，違反憲法第19條之租稅法律主義，且該函令責令「各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，顯已對外發生規範一般人民之效力，尚且，被告亦依上開行政命令作為本件撤銷處分之依據，其性質核屬未經法律授權之法規命令，參酌行政程序法第174條之1立法意旨，上開財政部之職權命令自屬無效之職權命令，被告據以作成系爭補徵土地增值稅之處分，係屬違法，殆無疑義。且財政部之上開職權命令，並未針對原告93年5月11日申報移轉，請求核發土地增值稅單之事件予以規範，原告依據被告先行核發之免稅證明書，嗣並據以完成土地移轉登記，依行為時之稅法、土地法規暨相關解釋函令並無不法，縱因此而減免相當土地增值稅，亦係土地分割及當時有效法令所產生之效果，是被告遵循上開違法無效之財政部職權命令，發單補徵稅款，將規範效力回溯既往，致原告權益受捐，於法尤有未合。
（五）另查，被告既已承認本件之課稅處分乃因法令之解釋變更，則依上開所述行政機關就法令解釋之變更並無溯及效力，被告所為補稅之課稅處分之前提事實自不實在。退步言之，按授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無行政程序法所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。本件被告補徵土地增值稅之理由，乃其補稅處分為就已確定之行政處分之撤銷，惟按行政處分之撤銷必須以該行政處分違法為要件，且授益行政處分之撤銷如有損及其他信賴利益時，亦不得再撤銷，縱若得撤銷，亦應對信賴該處分之人予以補償；故本件被告自無權自行撤銷已確定之原核課處分，並應對原告予以信賴利益之補償。
（六）又按，人民從事私法交易，本有選擇一定法律形式之自由，基於稅捐法定主義，稅捐機關並無於法律文義之外，自行解釋交易行為應否課稅之空間。本件原核定免徵土地增值稅之行政處分，係被告機關就原告據實完整之申報資料，調查原告之土地歷次交易情形，原告亦將本件系爭應稅土地歷次交易及合併分割移轉登記所有資料及內容，依法向地政機關及被告申報，並經各該管機關詳實查核無誤後，准予登記在案，被告依循平均地權條例施行細則第23條第1項及財政部81年7月6日台財稅第000000000號函所為之核定，已如前述，並無所謂課稅資料不正確之情形。至被告所稱原告係取巧操作等語，純屬臆測之詞，並未論證其違法性何在？又果如被告所言違法性十分明顯，為何被告於原告申報當時，並未告知原告，竟嗣後將原告原先合法行為轉換成「取巧操作」，並遽以補徵稅款。再退步言之，取巧操作並非不實申報或重大欺瞞，取巧操作亦非法定撤銷處分之要件，足認主管機關對同一交易行為，係憑主觀意見任意解釋法令，其竟可因此而推翻過去確定之事實，實有違誤。
（七）況被告作成系爭補稅處分之理由，亦未依行政程序法第96條第1項第2款之規定敘明具體之事實及理由，僅引據「實質課稅原則」作為依據。然如「實質課稅原則」即可作為毀壞租稅法律主義之法治國基本原則，憲法第19條之租稅法律主義，豈非形同具文？而人民之交易行為將動輒得咎，隨時有遭事後清算之可能，無從事先規劃預測，茲此租稅法定主義之本旨，主管機關豈可視而不見？從而，財政部函釋及復查決定在無任何法律或法律具體明確授權之法規命令為據之情形下，遽以「實質課稅原則」之抽象原則，責令被告課徵系爭土地增值稅，姑不論其立意是否正確，手段上已破壞租稅法治國家之基本原則－租稅法律主義原則，至為明顯。再者，最高行政法院實務向認，「實質課稅原則」在適用上仍應嚴守租稅法律主義，而非可單憑行政機關空言實質課稅原則，即得擅自依職權命令違法課徵，恣意剝奪人民憲法上所保障之財產權，亦經最高行政法院91年度判字第1482號、第1631號、92年度判字第1826號、93年度判字第521號等有關「前手債券利息扣繳稅款」爭議事件之判決闡釋甚詳。從而，系爭原處分所憑「實質課稅原則」之理由，自不可採。
（八）又查，原處分就土地法第72條所為之文義解釋，乃曲解法律之規定，共有物分割乃所有權移轉變更之方法，此由共有物分割之基本法源，亦即民法第825條規定即明，故原處分以土地法第72條所謂土地權利變更，既將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言，及同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，亦未規定分割為移轉之一種，而主張共有物分割，與所有權之移轉，不能混為一談。故將應有部分變更為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而在申請人將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條、第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務之主張，即與法不符，自屬違法之處分。又土地登記絕對原則，為土地法第43條所明定，且經司法院釋字第598號、第600號解釋一再重申其義。本件被告竟可曲解土地分割之效力，且否認土地登記中前次移轉現值登記，其違法情況甚明。
（九）又被告對土地應課徵地價稅或土地增值稅時，無不依據地政機關登載之地段地號、面積、地目、使用分區、公告土地現值、當期申報地價、所有權人、權利範圍、原規定地價或前次移轉現值等之登記資料據以課徵。依憲法第19條及土地法第69條更正登記之規定可知，任何法律均未明定稅捐稽徵機關有更正土地登記效力之權利，進而，可僅憑「主管機關就課稅之法律適用見解解釋不同」「實質課稅原則」「課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關職責，故關於土地增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之」等由據以否定土地登記效力、憲法第15條財產權之保障、第23條法律保留原則及稅捐稽徵法第1 條之規定意旨。試問，若被告有權逕為更正土地登記，則土地登記謄本豈非僅供參考之用。
（十）依憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，但無任何法律明文共有物分割應課予土地增值稅之義務。實務上被引為課徵依據者，除見諸財政部之函釋外，首見於行政院於66年4月1日訂定發布之「平均地權條例施行細則」第65條，而68年2 月22日發布之「土地稅法施行細則」第42條亦作相同規定，但僅規定「其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅」，納稅義務人為何者並不明確。至今平均地權條例施行細則第23條、第65條第1、3、4 項、土地稅法施行細則第42條第2、4、5 項，內政部訂頒「土地分割改算」等規定，均係規範共有土地分割後，各共有人取得土地改算其前次移轉現值之依據，而非規定於任一法律條文中。故鈞院94年度訴字第313 號判決書中被告所稱，稅捐機關基於「便宜」計算，慣以前開地政機關分算之前次移轉現值數額核定土地增值稅云云，實應為「依法」核定改算的，而稱「便宜」「慣」等，實有背離一切依法論法之司法及行政機關應有之論述甚鉅。有如上開揭示之法律及法令之規定，被告應不可違法不予認定原告於分割共有土地後，取得上開土地所有權及其改算後之前次移轉現值（被告主管法令「土地稅法施行細則」亦有同平均地權條例施行細則之規定，始符合被告「關於土地增值稅之計算仍應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關規定為之」之論述；再說，93年5 月11日原告向被告新化分處申報系爭土地移轉現值，該分處即核定土地增值稅為零之課稅處分，不也是持相同之看法？）如今，其改算後之前次移轉現值卻又為被告所否定，似嫌曲解。
（）另據土地登記規則第93條規定，暨內政部地政司編印土地
登記審查手冊第4章所有權移轉登記－第1節買賣登記之意義及第4 節共有物分割登記之意義等規定，可知共有土地分割亦為所有權移轉，亦即土地買賣與共有物分割，皆為所有權移轉，進而共有物分割後，始能依據平均地權條例施行細則第23條第1 項規定辦理共有物分割改算地價。依被告之主張，認為稅捐稽徵機關已受理之分割共有土地申報土地增值稅案件，不應適用土地法第178 條之規定，但事實上，全國所有稅捐稽徵機關就共有土地分割案件申報土地增值稅之核課處分，每一件皆適用土地法第178 條。
又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割，即使分割前各共有物共有人不完全相同，倘經共有人全體協議分割，且協議分割後之土地，由該宗土地之原共有人或原共有人之一取得者，登記機關應予受理。」共有土地之分割不僅限於單筆土地之分割，另有二筆以上土地之合併分割，上開分割之情形為內政部92年11月6日內授中辦地字第0920017
784 號函釋所承認，故原處分稱共有土地分割「只是將所有權之型態由共有變為單獨所有」，核與現行法令規定不符。
（）另查，「從而，共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之協議分割，其性質似屬民法債編所稱之互易，應準用買賣之規定（民法第398 條規定參照）在案。」為本件訴願機關就與本件事實相同之事件所為之見解，其就實質課稅之前提事實之認定亦有不同。故被告原處分理由所稱，土地分割並非稅法之移轉，但至少分割係民法及土地法所定之移轉，故本件被告所指之補稅理由，自屬違法。且縱依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函令，作為本件撤銷原處分及另行核課處分之依據，被告所主張納稅義務人為「土地漲價期間之持有人」，如此重新核課土地增值稅之義務人應非原告。蓋本件原告取得系爭土地，係向第三人葉秀珍購買其應有部分而後再合併分割而取得系爭應稅土地所有權全部，故被告所指系爭應稅土地之土地漲價期間之持有人應非原告，始符合財政部函釋意旨。
（）再詳述之，按平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15、19、143條規定並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則，司法院釋字第180號解釋參照。查，原告依據相關法律規定，先以買賣方式再以合併分割方法取得系爭土地之所有權，並依據平均地權條例施行細則第23條第1項規定辦理，即其前次移轉現值為每平方公尺10,000元後，再移轉予鎮威公司。被告按上開財政部函令補徵土地增值稅，該函令其中一段稱「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。」惟本件系爭應稅土地分割前之原規定地價或前次移轉現值，應是指原告向第三人即系爭應稅土地原地主葉秀珍購買所持有系爭應稅土地時之原地價；又本件系爭應稅土地漲價總數額部分，同樣是葉秀珍持有期間漲價的，非原告持有期間漲價的，故應補繳土地增值稅之納稅義務人，應為葉秀珍，而非原告。其次，本件系爭應稅土地之買賣及分割移轉登記，既均依法向被告及地政機關辦理現值申報及移轉登記，因此，依被告之主張，認為應向法定納稅義務人補徵土地增值稅，亦應向第三人葉秀珍補徵之，方符稅捐法定主義之原則。蓋，依法治國家原則中，若堅持嚴格稅捐法定主義，則須以明文擔保公平負擔之原則，然而立法者並非萬能，若課稅要件規定有不足時，似將無法實現課稅公平，亦將使稅捐正義化為空談。故為實現稅捐正義之要求，使稅捐之課徵具有正當化基礎，稅捐之核課即應符合負擔公平原則，使稅捐之課徵具有正當化基礎，稅捐之核課即應符合負擔公平原則。我國大法官會議過去亦採嚴格稅捐法定主義，近期則從憲法課稅公平尋找依據，以緩和形式稅捐法定主義之僵硬，上開司法院釋字第180號解釋認為課徵土地增值稅之對象，應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，此即從稅捐負擔公平之觀點出發所作之解釋。故本件原告並非以分割移轉方法取得系爭應稅土地所有權應有部分，而係以買賣之方法先取得系爭應稅土地所有權應有部分，再因分割而取得系爭應稅土地所有權全部，故被告主張本件不適用土地法第72條云云，自與本件事實不符。縱依訴願機關以土地合併分割認係土地互易之見解，則本件土地增值稅若仍應繳納，則應各向為互易之雙方土地原所有權人繳納土地增值稅，而被告僅向原告一人核課全部互易土地之土地增值稅，其處分自屬違誤。
（）末按，行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6 條定有明文。本件訴願機關就他案同本件之事例，為以下之決定，「本件經查系爭土地與附表所列免稅及應稅土地之共有人並不完全相同，該等土地經共有人於92年1月辦理協議分割，因係於內政部92年7月15日內授中辦地字第0920010381號函發布前之共有土地分割案件，故縱使該等共有土地並未分配於各該土地原共有人之一，土地登記機關仍准予辦理分割登記在案。惟土地登記機關得受理並准予辦理分割登記之案件，並不表示稅捐稽徵機關亦應依其登記內容及方式核課土地增值稅，蓋課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，仍應由稅捐稽徵機關依土地稅法相關規定，認定其課稅事實，以適用法令核課稅捐。依此，本件系爭土地與附表所列免稅及應稅土地之分割既係互易性質，依土地稅法第 5條及土地稅法施行細則第42條第1 項規定，系爭土地互易前之原所有權人即應負土地增值稅之繳納義務，惟該等共有土地互易時，因原處分機關及訴願人皆誤認該互易係分割性質，並由登記機關為分割登記，致原處分機關未於土地互易時，以互易前之原所有權人為土地增值稅之納稅義務人，反而以互易後取得系爭土地並將其移轉予他人之訴願人為繳稅義務人，並對其補徵土地增值稅，則該對訴願人補徵土地增值稅之處分，即有違誤。‧‧‧綜上，系爭土地與附表所列免稅及應稅土地雖業經共有人之協議並由地政機關完成分割登記，惟因該等共有土地之共有人並不完全相同，依前開論述，其土地協議分配行為實係互易之性質，原處分機關依共有土地分割相關規定，對分割登記後取得系爭土地並將其有償移轉予他人之訴願人為納稅義務人，對其補徵土地增值稅，自有未合。」（參訴願機關94年8月31日府行法字第0940088211 號訴願決定書）則訴願機關就相同事例為不同之處分決定，其處分自屬違法。
二、被告主張之理由：
（一）查，「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8 條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第119 條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」，按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，本件原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義，亦違反誠信原則，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告新化分處依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。而本件如前所述既無信賴保護原則之適用，自與行政程序法第120、126條所規定撤銷處分之信賴補償問題無涉，原告指稱本件若得撤銷應對原告予以信賴利益補償，洵不足採。至司法院25年院字第1557號解釋意旨，係對於訴願決定確定事項，於事後發現有原已存在之「新證據」者，依照該號解釋，稽徵機關仍應受決定之拘束，不得予以補徵，核與本件係在核課期間內發現與原處分原因不同之「新事實」者，兩者之情形不同，自不能援引適用；又被告新化分處依前揭財政部令及稅捐稽徵法第21條規定於5 年核課期間內補徵系爭土地土地增值稅，共計169萬4,014元，並以93年11月23日南縣稅新分一字第0930089850號函註銷原免稅處分在案。原告指稱在原處分尚未廢止前，不得為不同之行政處分乙節，容有誤解。
（二）原告另主張補徵土地增值稅之行政處分，核其性質係屬行政程序法第123 條授予利益之合法行政處分之廢止。惟原處分機關廢止原授予利益之行政處分，並無行政程序法第
123 條各款得由原處分機關依職權為全部或一部廢止之法定情形，亦不符稅捐稽徵法第21條第2 項「核課期間內，經另發現應徵之稅捐」之要件，顯係違法之處分，應予撤銷云云。按行政處分之廢止，係指行政機關將已生效之「合法行政處分」予以廢棄，使其失去效力而言。至於行政處分合法要件，除行政機關管轄權、組成行政處分之方式、程序外，行政處分之內容要件亦應具備，如行政處分認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於內容要件欠缺，而屬違法之行政處分（參吳庚著－行政處分之理論與實用增訂八版第39
0 頁）。不論授益處分或負擔處分，只要作成行政處分時是違法的，行政機關即得主動依職權予以撤銷，是廢止與撤銷適用上之區別在於行政處分作成時係屬「合法」或「違法」為斷，核與原行政處分究屬「授益處分」或「負擔處分」無涉。故本件究應適用廢止或撤銷之規定，端視原告93年5 月11日向被告新化分處申報土地移轉現值，被告新化分處依其申報資料所為核定稅捐之處分是否「合法」或「違法」為判斷之基準。被告新化分處93年5 月11日所為土地增值稅為零之行政處分，經查係原告利用創設共有物分割方式取得系爭應稅土地，已如前述，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，將所取得之系爭應稅土地出售予他人，上情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵公共設施保留地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖在移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告新化分處認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，核屬違法之行政處分，被告新化分處自得本於職權予以撤銷，並就上開所發現之新事實於核課期間內依稅捐稽徵法第21條規定向原告補徵系爭土地之土地增值稅，並無不合。至行政程序法第123條係針對授予利益之合法行政處分為廢止之規定，並不適用於本件，故原告主張本件補稅處分應屬行政程序法第123條授予利益之合法行政處分之廢止，核不足採。
（三）次按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。（參照鈞院93年度訴字第770號判決、93年度訴字第721號判決及台北高等行政法院90年度訴字第5668號判決）次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按司法院釋字第28
7 號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。另被告新化分處業於核發補徵稅款繳款書時，以93年11月23日南縣稅新分一字第0930089850號函，詳實明確記載補稅之事實、理由及其法令依據，核與行政程序法第96條第1項第2款規定亦無相違，故原告主張系爭補稅處分未敘明「事實、理由及其法令依據」，核不足採。
（四）又按行為時土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價 (原規定地價、前次移轉現值)、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬被告之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』‧‧‧」在案。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。迨財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函頒布後，被告新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表及農業用地土地卡資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，爰依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤，原告主張已據實提示完整資料供核乙節與事實不符。
（五）按司法院釋字第420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義（最高法院85年台上字第2676號判例、司法院釋字第173 號解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第
420 號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投入而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第28條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因勞力投入之土地增值部分課以土地增值稅。次按共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第28條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院56年判字第144 號判例、鈞院93年度訴字第721號及770號判決亦持相同見解）。又倘如原告所稱，共有物分割與土地買賣同屬所有權移轉，則基於共有物分割之性質，係共有人間應有部分之交換，使共有關係變更為單獨所有，則彼等於辦理共有物分割時即應依土地稅法施行細則第42條第1項規定，就交換土地互負繳納土地增值稅之義務，同條文第2項即無由存在。
（六）按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，僅係基於本件「分算後之前次移轉現值」，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果且違反租稅公平原則，認於稅法上並無意義，故捨而不用，原告指稱被告曲解土地分割之效力，容有誤解。簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故被告新化分處原處分以分割前之前次移轉現值對原告補稅，依法並無不合，且與司法院釋字第180號解釋意旨並未相違，此觀土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第28條之2）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第28條之3、第31條之1第1項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第39條第2項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第39條之2第1項及第5項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。至於原告如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題。另原告所舉民法第825條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本件依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併予陳明。
（七）另查，原告主張臺南縣政府94年8月31日府行法字第0940088211 號訴願決定書訴願決定理由，可認本件訴願機關有相同情形不為相同處理之違法部分，乃因該案攸關創設共有物分割之土地，其共有人並不完全相同，依內政部92年7月15 日內授中辦地字第0920010381號函說明略以：「二、‧‧‧共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之『協議分割』，其性質似屬民法債編所稱之『互易』，應準用買賣之規定。」，則互易前之原所有權人即應負繳納土地增值稅之義務而將該案撤銷，責由被告另為適法之處分。惟查本件系爭創設共有物分割之土地，其分割前共有人均為原告、葉秀珍，依上揭內政部92年7 月15日內授中辦地字第0920010381號函意旨，此乃為民法所規定之「原物分配」，故原告所取得系爭土地之方式，核屬共有物分割性質，非為互易，則本件有關稅捐之核課，自應適用稅法「共有物分割」之相關規定，從而本件被告新化分處以原告為納稅義務人補徵系爭土地之土地增值稅，並無違誤。原告訴訟主張本件共有土地之共有人並不完全相同，其土地協議分配行為實係互易之性質，應各別向為互易之雙方土地原所有權人核課土地增值稅，核不足採。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。再「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」亦經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件系爭應稅土地，原為訴外人葉秀珍所有，原告於93 年4月向葉秀珍購買系爭土地持分每筆各1/10000以取得共有關係，93年4月19日原告復將其所有系爭公設保留免稅地移轉持分1/10000予葉秀珍，造成3筆土地共有事實，復於同年5月以分割後價值增減在1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋規定，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割。
共有物分割後，由原告取得系爭應稅土地，葉秀珍取得系爭公設保留免稅地。原告取得系爭應稅土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值由74年7月每平方公尺550元，遽為提高至93年4月每平方公尺10,000元。原告隨即於93年5月11日將系爭應稅土地，向被告新化分處申報移轉於鎮威公司，經該分處以前次移轉現值等於申報當期之移轉現值而無漲價可資課稅而核定土地增值稅為零在案。嗣經被告查獲原告係利用系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地，與葉秀珍取巧安排形成共有關係，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值計算漲價總數額結果，因無漲價或漲價數額大幅減少，導致土地增值稅為零之結果。被告乃依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅，共計169萬4,014元等情，分別為兩造所自陳，並有台南縣永康地政事務所地價改算通知書、共有物分割明細表及被告補徵土地增值稅繳款書等文件影本附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原處分補稅之依據即財政部93年 8月11日台財稅字第09304539730 號函屬未經授權之法規命令，且未針對本件之情形為解釋，則被告依該號函釋為補稅處分，顯有違誤；且被告前已為免稅之處分，嗣再為補稅處分，顯係廢止之前之免稅處分，應補償原告之信賴利益；又被告僅泛以實質課稅原則作為補稅依據，並無法提出原告行為有何取巧欺瞞之事實、證據；且土地稅法第72條移轉之類型亦應包括共有物分割情形在內；又縱依財政部上開函釋補徵土地增值稅，則其所指之土地漲價期間之持有人亦應為葉秀珍而非原告等語，資為論據。
四、經查：
（一）第按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
（二）本件原告與訴外人葉秀珍間就系爭應稅土地與系爭公設保留免稅地共有關係之取得與分割之緣由，並原告於分割取得系爭應稅土地後隨即移轉予鎮威公司，致得免徵土地徵值稅等情，已於上開第二段理由中敘明；就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告係藉由將葉秀珍原有之系爭應稅土地及原告原有之系爭公設保留免稅地各移轉極小部分之土地持分（均為1/10000）予對方，造成3筆土地存在懸殊比例之共有關係，復於1個月內將上開3筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即於數日內又將之售予鎮威公司；衡諸原告和葉秀珍間就上開3筆土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得上開應稅土地之全部隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之農業用地或公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）另按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1 項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之 1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）第按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人葉秀珍間就上開3筆土地，藉非常規之細微所有權移轉，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與葉秀珍間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於93年
5 月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故無庸繳納土地增值稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（六）又稅捐稽徵法第21條第 2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度 5月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人葉秀珍間就上開3 筆土地經由非常規之細微所有權移轉，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭應稅土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值由74年7月每平方公尺550元，提高至93年4月每平方公尺10,000元，嗣原告於93年5月間將系爭應稅土地再移轉予鎮威公司時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告新化分處於受理原告將系爭應稅土地移轉予鎮威公司之案件時，僅依原告移轉土地予鎮威公司時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象，此情業據被告答辯狀陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被告顯然僅依原告提出之不完全資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。原告訴稱其已將系爭應稅土地歷次移轉資料提交被告查核云云，並不可採。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性可言，則原告以被告本件補徵土地增值稅之處分有違反上開稅法及行政法上之法律原理原則云云，即難採憑。
（七）另按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護；至財政部93年 8月11日台財稅字第09304539730 號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告雖未於93年5月受理原告將系爭應稅土地再移轉於鎮威公司時發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於93年11月23日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。故原告主張本件土地增值稅之核課，已於之前被告作出免稅處分後，因原告不爭執即告確定，則被告自不得再變更已確定之行政處分云云，即不可採。且被告先前就原告移轉系爭應稅土地於鎮威公司所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷，況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。
（八）再按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按司法院釋字第28 7號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。又復查決定乃原處分之一環，經查，被告於復查決定書已敘明其補徵原告土地增值稅之事實、理由及其法律依據，足以補正被告93年11月23日南縣稅新分1字第0930089850號函有關補徵系爭土地土地增值稅之法律依據，因此，原告復以原處分未敘明其具體之事實、理由，而有理由不備之違法云云，亦不可採。
（九）原告復主張依臺南縣政府94年8月31日府行法字第0940088
211 號訴願決定書訴願決定理由，可認本件訴願機關有相同情形不為相同處理之違法，縱應補徵土地增值稅，亦應向葉秀珍為之云云；經查上開訴願決定係以該案創設共有物分割之土地，其共有人並不完全相同，依內政部92年 7月15日內授中辦地字第0920010381號函釋說明：「二、‧‧‧共有人不完全相同之數宗共有土地，倘共有人欲以協議分割之方式分配土地，因共有人既不完全相同，於他宗土地無所有權之人，自無法與他人彼此相互移轉、讓與部分所有權，不符『原物分配』，非屬民法物權編所稱之『協議分割』，其性質似屬民法債編所稱之『互易』，應準用買賣之規定。」因認互易前之原所有權人始應負繳納土地增值稅之義務而將該案原處分撤銷，責由被告另為適法之處分。惟查本件創設共有物分割之 3筆土地，其分割前共有人均為原告、葉秀珍，有該等土地登記謄本在卷足佐；依上揭內政部92年7月15日內授中辦地字第0920010 381號函意旨，乃為民法所規定之「原物分配」，故原告所取得系爭應稅土地之方式，核屬共有物分割性質，非為互易，則本件有關稅捐之核課，自應適用稅法「共有物分割」之相關規定。亦即，台南縣政府94年8 月31日府行法字第0940088211號訴願決定係以該案之訴願人所創設之共有物分割之土地，其共有人並不完全相同，故就非完全相同之共有人間就不同土地之交換行為，訴願機關認屬互易行為，而非共有物分割，核其個案事實與本件共有物分割之土地均係由原告和葉秀珍所共有不同。原告援引台南縣政府上開訴願決定主張本件共有土地協議分配行為實係互易之性質，應各別向為互易之雙方土地原所有權人或系爭土地分割前原土地權利人葉秀珍核課土地增值稅，核不足採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第 2項規定，對原告補徵土地增值稅，共計169萬4,014元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 洪美智