高雄高等行政法院判決
94年度訴字第865號原 告 甲○○訴訟代理人 李合法 律師
趙培皓 律師被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ ○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年八月十五日府行法字第０九四００九二六一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣訴外人蔡振隆所有坐落台南縣○○鎮○○段二五二、二五二之一一、二五二之一二、二五二之一四、二五二之一五、
二五四、二五四之一、二五四之二、二五四之四地號等九筆土地（下稱系爭土地），原告於民國（下同）九十一年九月間向蔡振隆購買系爭土地之應有部分各千分之一，取得共有關係，復於同年月與蔡振隆共同購買坐落台南市○區○○段四０八之六地號之公共設施保留地，各取得千分之九九九及千分之一之應有部分，造成上開十筆土地二人共有之事實（原處分即被告九十三年十一月十一日南縣稅土字第０九三０一一八七九三號函說明二誤載坐落台南市○區○○段四０八之八地號土地亦參與本件共有物分割，與事實不符，併此敘明）。原告與蔡振隆旋於九十一年十月辦理共有物分割，由原告取得善西段二五二地號等九筆土地全部，蔡振隆則取得台南市○區○○段四０八之六地號公共設施保留地全部，因上開十筆共有土地分割前後原告與蔡振隆取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，原告依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記。原告取得系爭土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由六十九年八月每平方公尺新台幣（下同）三一三．五元至四二０元不等（蔡振隆原應有部分千分之九九九部分），及九十一年九月每平方公尺一四、八００元至一九、八二八元不等（原告原應有部分千分之一部分），遽為提高至九十一年十月每平方公尺一五、０八六．一元至二０、二一一．三元不等，致系爭土地之前次移轉現值高於該土地之公告現值，原告復於九十一年十月至九十二年二月間分別向被告申報移轉系爭土地與訴外人郭文瑞等人，因其申報現值與公告現值相同，均低於前次移轉現值，致被告計算系爭土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅共計三、八二一、三一七元（原告原應有部分千分之一部分，因該部分九十一年九月之前次移轉現值已分別高於或等於土地公告現值，故此部分未予課徵土地增值稅）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按財政部認為依「實質課稅原則」，認定系爭土地以有稅地與免稅地辦理共有物分割，取巧安排形成共有關係，以地價之改算達到規避增值稅之結果，故財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定應以其分割前之原規定地價或前次移轉為原地價計算土地增值稅，本解釋令發布前類此案件，應依上述規定補徵其土地增值稅，此一財稅單位內部公文，被告就遽爾向全國之百姓補課前已結案之增值稅，讓全國百姓一時之間不知所從，嚴重影響交易安全及眾多當事人之恐慌，此舉已嚴重侵害原告權利，更破壞行政機關行政程序之威信及人民信賴，實有違法不當，蓋：
（一）實質課稅原則，不得無限上綱，仍須受到依法行政原則之拘束；被告就地政機關已調整之原地價不予認定，有違依法行政原則。
（二）保護交易安全，維護行政機關行政程序之穩定，使人民有所依循，係法安定性原則及信賴保護原則之當然要求。被告自不得任意依解釋函令，回溯適用變動已依法完成法律關係，侵害人民之信賴。
（三）稅捐機關之補稅或查稅手段，不應該妨礙正常不動產交易之進行，並製造「交易糾紛」。
（四）共有物分割之目的，雖在消滅共有關係，但法律並無明文規定限制共有人於創設共有後，再將所有權「分割」為單獨所有。
（五）稅捐機關若認為創設共有再申辦共有物分割，有所漏洞，應速修法堵漏，不可一味向人民補稅，而給自己怠惰失責找一下台。
（六）被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，發函對原告補徵三、八二一、三一七元之土地增值稅，違反「法律不溯及既往」原則。
二、次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」土地稅法第五條、第二十八條、第三十一條第一項定有明文。又「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」土地稅法施行細則第四十二條第一項、平均地權條例施行細則第二十三條第一項分有明文。被告以原處分向原告補徵土地增值稅三、八二一、三一七元，尚有違誤。
三、本件被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，補徵原告土地增值稅，違反稅捐稽徵法第一條之一規定：
（一）按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。又本條文立法意旨在「維護租稅公平，確保納稅義務人權益．．．以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯既往原則，．．．以落實憲法『人民依法律納稅』精神」，其立法說明亦表示「1.．．．由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻屢屢以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅．．．3.為杜絕爭論，使企業投資者的租稅負擔確定，有必要修改稅捐稽徵法，增訂『解釋函令不利益不溯既往』條款，應自公布日後生效；．．．」亦即，稅捐稽徵法第一條之一為稅法上特有之「解釋函令不利益不溯既往」規定，故財政部發布不利於納稅義務人之解釋函令，不得溯及適用已核課確定之稅捐案件。
（二）本件被告補徵原告土地增值稅三、八二一、三一七元，係於財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令發布之後，就其補徵土地增值稅之計算方法，亦係依據前開財政部令表示「．．．該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．」之法律見解。就此，若財政部未發布前開函令，則被告尚無據以計算本件系爭應稅土地漲價總數之基礎，亦難據以補徵原告土地增值稅，即被告僅單純依土地稅法第二十八條、第三十一條第一項規定，能否得出前引財政部函令之法律見解，或原告應補繳之土地增值稅稅額，實屬不明。
（三）次按上開財政部函令，旨在說明：於共有物分割後再移轉應稅地時，應如何認定土地稅法第三十一條第一項之「原規定地價」、「前次移轉現值」之解釋性函令。而系爭善西段二五二地號等九筆土地，分別於九十一年十月至九十二年二月間，向被告申報土地移轉現值，並核定稅額為零元在案。是上開財政部函令發布時間，乃在系爭九筆土地移轉，並核定土地增值稅稅額為零元確定在案之後，依稅捐稽徵法第一條之一規定，被告不得依上開財政部函令補徵原告本件土地增值稅；又該函令所規定「．．．該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅．．．
」之法律見解，被告亦不得援引之。是被告補徵原告土地增值稅三、八二一、三一七元，並無依據，於法有違。
（四）被告雖依司法院釋字第二八七號解釋，主張上開財政部解釋令非獨立行政命令，應自法規生效日起適用，本件事實與不溯既往原則無涉。惟前開司法院解釋於八十年十二月十三日公布，而稅捐稽徵法第一條之一於八十五年七月三十日公布施行，且於其草案說明中言明為「解釋函令不利益不溯既往」原則，故該條文生效後，稅法上之解釋函令即無司法院釋字第二八七號解釋之適用，被告前開主張尚屬無據。
四、本件中被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，有違信賴保護原則、行政慣例及行政自我拘束原則：
（一）按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民合理之信賴。」、「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列情形之一者，不在此限：一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」行政程序法第八條、第一百十七條分別定有明文。又「行政先例原為行政法法源之一，如非與當時有效之成文法明文有違背，自得據為行政措施之依據。」最高行政法院四十八年判字第五十五號判例亦有闡明。
（二）於土地分割後再移轉而須課徵土地增值稅之情形，稅捐稽徵機關皆以地政機關依平均地權條例施行細則第二十三條第一項「共有土地分割改算地價原則」調整後之土地地價，作為土地稅法第三十一條之「前次移轉現值」，並以之核定土地增值稅。此已行之有年，且與現行法無違，可認定已形成稅捐稽徵機關處理核定相同案件稅額之行政慣例，並成為人民遵循規劃私經濟行為之信賴基礎，而原告亦係信賴前開行政慣例而將系爭土地移轉予訴外人，就此，被告原以地政機關改算後地價，計算系爭土地漲價總數額及核定土地增值稅為零元之處分，並無任何違法及不當。
（三）又即使被告原核課原告土地增值稅為零元之處分違法，然原告亦係信賴被告前開行政慣行而為土地移轉，並依之申報土地現值，而原告之信賴並無不值得保護之情；且國家為人民福祉而存在，人民信賴國家行為而規劃私經濟生活之利益，實較單純之國庫稅收公益為大。故被告不得再依原處分補徵原告土地增值稅，而將先前有利於原告之核課土地增值稅為零元之處分撤銷。
（四）被告於依前開計算方法核定系爭土地之土地增值稅為零元後，復以實質課稅原則及前揭財政部函令為據，以系爭土地分割以前，於六十九年八月之「前次移轉現值」，重新核定補徵原告土地增值稅三、八二一、三一七元，實已違反信賴保護原則、行政慣例及行政自我拘束原則。
五、原處分違反憲法第十九條租稅法定主義：
（一）按人民僅有依法納稅之義務，為憲法第十九條所明定，人民僅依法律所規定之主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務，即所謂租稅法定主義，業經大法官會議歷來解釋在案。
（二）再按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。」土地稅法第三十一條第一項第一款及平均地權條例施行細則第二十三條第一項既分別定有明文。
則土地分割時，地政機關需依平均地權條例施行細則規定之地價改算原則，重新調整「前次移轉申報現值」，且分割後土地再移轉時，稅捐稽徵機關核課土地增值稅，認定系爭土地之「前次移轉申報現值」，須受到平均地權條例施行細則第二十三條第一項之拘束，地政機關調整「前次移轉申報現值」後，計算土地之漲價總數，不得再以分割前之「前次移轉申報現值」計算之。否則不符平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定，違反租稅法定主義。
（三）本件被告於原告九十一年十月至九十二年二月間，向被告申報土地移轉現值，已核定稅額為零元在案，係以地政機關調整後之「前次移轉申報現值」，與法無違。然原處分卻以分割前系爭土地之「前次移轉申報現值」計算漲價總數，補徵原告土地增值稅，已違反租稅法定主義。
（四）被告雖以「實質課稅原則」，逕自認定原告移轉之系爭土地之「前次移轉申報現值」，而不採地政機關依平均地權條例施行細則第二十三條第一項規定改算後之地價，然依法行政原則與租稅法定主義為法治國基本要求，並訂明於憲法第十九條，任何機關之行為皆不得與之相違。又「實質課稅原則」應僅係解釋或適用租稅法令之原則，尚不具有憲法層次之效力，故不得牴觸前引依法行政原則與憲法第十九條之租稅法定主義。是被告主張以「實質課稅原則」，計算系爭土地之漲價總數，亦屬無據。
六、又依土地稅法施行細則第四十二條第一項，若分割後之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；分割後土地所有權人再將土地移轉與他人時，依法及行政慣例僅需按地政機關改算後之「原規定地價」、「前次移轉現值」計算漲價總數，核課土地增值稅。而土地分割後再移轉之情，並無類似於其他形式上發生土地移轉，但實質上未就自然漲價部分課徵土地增值稅，於嗣後土地再移轉時「就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅」之規定，如土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項規定等。顯見土地稅法相關規定及同法施行細則第四十二條第一項之立法意旨係：於土地分割後再移轉土地時，不得再就「該土地未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅」，原處分違反上開立法意旨，補徵原告土地增值稅，實有違誤。
七、被告援引最高行政法院五十六年判字第一四四號判例及財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，認原告為實際實現土地漲價利得之人，應負繳納系爭應稅土地之土地增值稅義務，尚有違誤：
（一）按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」土地稅法施行細則第四十二條第一項規定，係於七十九年十月十二日經行政院修正發布。各共有人分割取得土地之價值不相等者，其價值減少者，需就其減少部分課徵土地增值稅，故共有物分割仍係土地稅法第二十八條第二項規定之「移轉」，否則要無課徵土地增值稅之理。又若依被告之主張，共有物之原物分割非屬土地稅法第二十八條之「移轉」，則前開土地稅法施行細則第四十二條第一項「分別共有物分割後．．．
；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，即屬違法及違憲。
（二）最高行政法院五十六年判字第一四四判例宣判時，尚無前引土地稅法施行細則第四十二條第一項及土地稅法第二十八條等相關規定。且土地稅法於六十六年七月十四日公布施行後，最高行政法院五十六年判字第一四四號判例據以論述之土地法第七十二條、第一百七十八條規定，無論依中央法規標準法之「特別法優於普通法」、或「後法優於前法」等規定，皆應無適用餘地。故被告不得引最高行政法院五十六年判字第一四四號判例，主張原告與訴外人蔡振隆進行土地合併分割時，非土地稅法第二十八條第二項之「移轉」。
（三）又按「依民法第八百二十五條規定觀之，共有物分割之效力係採移轉主義，即認各共有人因分割而形成單獨所有人，乃由於彼此互相移轉，讓與部分權利所致，故分割與一般因讓與而移轉權利情形相同，其權利變動情形，與因買賣而發生土地權利移轉之關係，本質並無二致」最高行政法院八十一年判字第一二九三號判決亦有闡明。是共有物分割，亦屬土地稅法第二十八條之「移轉」，應無疑義。
（四）如前述，於進行土地分割時，訴外人蔡振隆將善西段二五二地號等九筆應稅土地各千分之九九九之應有部分移轉予原告時，自屬土地稅法第二十八條之「土地所有權移轉」，且係以自原告取得台南市○區○○段四０八之六地號土地千分之九九九應有部分為對價，屬土地稅法第五條第二項之「有償移轉」。故蔡振隆將系爭九筆應稅土地各千分之九九九之應有部分有償移轉予於原告時，依土地稅法第五條第一項第一款，蔡振隆為土地增值稅之納稅義務人。
（五）又土地增值稅之課稅目的，係為促使土地自然漲價利益歸公，以實現財富平均分配之社會國家原則，並抑制土地炒作投機，藉以達成土地資源合理利用之目標，最高行政法院九十二年度判字第一八一五號判決可茲參照。又土地稅法第二十八條既以「土地所有權移轉」為課徵土地增值稅之要件，即立法者係認「土地漲價利益」於「土地所有權移轉」時實現，故於此時課徵土地增值稅，使土地自然漲價利益之部分歸公。故訴外人蔡振隆將系爭九筆應稅土地應有部分移轉於原告，土地漲價利益即已實現，被告本應對其課徵土地增值稅；惟因國家為促進土地分割以利經濟效用之目的，土地稅法施行細則第四十二條第一項特別規定「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分相等者，免徵土地增值稅」，致蔡振隆免繳土地增值稅。
（六）再者，被告依實質課稅原則，認本件土地分割後再移轉應稅土地予第三人有取巧避稅之情，則應於訴外人蔡振隆移轉系爭九筆應稅土地應有部分予原告時，即已發生；亦即，系爭九筆應稅土地原所有權人蔡振隆本得以土地買賣、交換或其他移轉方式，將應有部分移轉予原告，並依法申報、繳納土地增值稅，卻以共有物分割之移轉方式將應有部分移轉予原告，並利用土地稅法施行細則第四十二條第一項，使分割後各共有人之土地價值相等，致其免繳土地增值稅，此亦為被告九十四年十一月二十二日行政訴訟答辯狀頁四所是認。從而依土地稅法第五條、第二十八條之規定，本件若有脫法避稅之情，應以蔡振隆為納稅義務人補徵土地增值稅，並考量土地稅法第四十二條第一項規定之制定政策是否抵觸土地稅法母法規定，方屬合法、適當。
（七）綜上，被告不當援引最高行政法院五十六年判字第一四四號判例及財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，認定原告為實際實現土地漲價利得之人，應負繳納系爭應稅土地之土地增值稅義務，違反土地稅法第五條、第二十八條之規定，其處分自屬違法。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告向訴外人蔡振隆購買善西段二五二地號等九筆土地之微些持分千分之一，利用創設共有分割取得善西段二五二地號等九筆應稅土地全部，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，將系爭九筆應稅土地出售予他人，顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵土地增值稅之公共設施保留地之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地分割改算地價原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅甚明，合先陳明。
二、司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第五０六號解釋理由書亦重申相同意旨。是按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。（參照鈞院九十三年度訴字第七七０號判決、九十三年度訴字第七二一號判決及台北高等行政法院九十年度訴字第五六六八號判決）。
三、次按共有土地分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第三十九條第一項規定：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」、同條第二項「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收之土地，免徵其土地增值稅」，是為符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展，故公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅。本件原告卻利用公共設施保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約取得細微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種免徵土地增值稅之土地，形成共有關係後隨即辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價總數額，規避鉅額土地增值稅賦，如前所述，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，被告事後查得原告係藉免徵土地增值稅土地與應稅土地辦理共有物分割，取巧規避土地增值稅，自得本於職權於土地稅法第二十八條、第三十一條及稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違誤。
四、按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又，司法院釋字第四０七號解釋「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。」而財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力。次按，司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題，況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉；再者，財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八０五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例參照）。則被告對系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，於法並無不合。
五、按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依共有土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價 (原規定地價、前次移轉現值)、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。又內政部九十三年十二月三日台內地字0000000000號函示略以：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案，是以，於課徵土地增值稅時，有關前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核算者為準，並無違反依法行政原則（參照鈞院九十四年度訴字第三一三號判決）。
六、又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。迨財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令頒布後，被告函請土地登記機關提供共有物分割明細表、土地共有物分割地價改算表等相關資料辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部函令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
七、再按「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當），而同法第一百十九條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
八、按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。亦即共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（鈞院九十三年訴字第七二一號及七七０號判決亦持相同見解），故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，在原告將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，僅係基於本件「分算後之前次移轉現值」，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果且違反租稅公平原則，認於稅法上並無意義，故捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力，原告指稱限制其共有土地所有權分割為單獨所有乙詞，容有誤解。簡言之，共有物分割與土地稅法第三十一條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，復因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，是被告核依前揭財政部函令規定對原告補稅，亦無不合。
理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。
二、本件原告於九十一年九月間向訴外人蔡振隆購買坐落台南縣○○鎮○○段二五二、二五二之一一、二五二之一二、二五二之一四、二五二之一五、二五四、二五四之一、二五四之
二、二五四之四地號等九筆土地之應有部分各千分之一，取得共有關係，復於同年月與蔡振隆共同購買坐落台南市○區○○段四０八之六地號之公共設施保留地，分別取得千分之九九九及千分之一之應有部分，造成上開十筆土地二人共有之事實，旋於九十一年十月間辦理共有物分割，由原告取得善西段二五二地號等九筆土地全部，而蔡振隆則取得台南市○區○○段四０八之六地號公共設施保留地全部；因上開十筆共有土地分割前後，原告與蔡振隆取得之土地價值差額增減在公告現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅字第八一０二三八七三九號函規定，原告免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記；原告於共有物分割取得系爭土地後，其土地登記簿原記載之前次移轉現值，由六十九年八月每平方公尺三一三．五元至四二０元不等（蔡振隆原應有部分千分之九九九部分），及九十一年九月每平方公尺一四、八００元至一九、八二八元不等（原告原應有部分千分之一部分），遽提高至九十一年十月每平方公尺一五、０八六．一元至二０、二一一．三元不等，原告復於九十一年十月至九十二年二月間向被告申報移轉系爭土地與訴外人郭文瑞等人，因其申報現值與公告現值相同，均低於前次移轉現值，致被告計算系爭土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以各該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅共計三、八二一、三一七元等情，業據兩造陳明在卷，復有系爭土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南縣新化地政事務所土地（共有物分割）地價改算表及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：㈠被告依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，補徵原告土地增值稅，違反稅捐稽徵法第一條之一規定；㈡被告以系爭土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，有違信賴保護原則、行政慣例及行政自我拘束原則；㈢原告於九十一年十月至九十二年二月，向被告申報土地移轉現值，並經被告核定稅額為零元在案，係以地政機關調整後之「前次移轉申報現值」，與法無違，然被告嗣後卻以分割前系爭土地之「前次移轉申報現值」計算漲價總數，補徵原告土地增值稅，已違反租稅法定主義；㈣另被告援引最高行政法院五十六年判字第一四四號判例及財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號令，認原告為實際實現土地漲價利得之人，應負繳納系爭應稅土地之土地增值稅義務，亦有違誤等語，資為爭執。
三、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期；另有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。查，本件原告係先向訴外人蔡振隆購得系爭善西段二五二地號等九筆土地之應有部分各千分之一，隨即又與蔡振隆共同購買坐落台南市○區○○段四０八之六地號之公共設施保留地，由原告及蔡振隆就上開十筆土地形成共有關係，並辦理共有物分割，由原告取得系爭善西段二五二地號等九筆土地全部，蔡振隆則取得上開公共設施保留地全部，嗣後原告復將其分得之系爭土地分別售予訴外人郭文瑞等人，經被告以分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。
四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、又按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查，本件原告向訴外人蔡振隆購得系爭善西段二五二、二五二之一一、二五二之一二、二五二之一四、二五二之一
五、二五四、二五四之一、二五四之二、二五四之四地號等九筆土地之應有部分各千分之一，而上開土地之面積分別為一０四．四一、九三．九、九三．八八、八六．０六、八六．０六、一一二．一四、一０一．三四、七．九四、一四四．０六平方公尺，原告購得之應有部面積分別為０．一０四
四一、０．０九三九、０．０九三八八、０．０八六０六、
０．０八六０六、０．一一二一四、０．一０一三四、０．００七九四、０．一四四０六平方公尺，合計０．八二九八平方公尺，尚不足一平方公尺；而原告與蔡振隆共同購買之台南市○區○○段四０六之八地號土地，蔡振隆取得之應有部分為千分之一，而該土地之面積為七一０平方公尺，即蔡振隆取得之應有部分面積，亦僅為０．七一平方公尺，足見渠等二人在上開十筆土地所共有之法律關係中，原告就善西段二五二地號等九筆土地暨蔡振隆就大恩段四○六之八地號土地之應有部分比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。又原告與蔡振隆就上開十筆土地於保持共有不到一個月，隨即辦理共有物分割，原告並將其取得之善西段二五二地號等九筆土地分別售予他人。則由上開土地共有、分割及出售之情形觀之，原告顯係利用高價之公共設施保留地（移轉時免徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅甚明。
六、另按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．」為平均地權條例第三十五條所明定。系爭土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（陳敏著租稅課徵與經濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁參照）。綜觀本件原告及訴外人蔡振隆為出售系爭土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭善西段二五二地號等九筆土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故被告於系爭土地再出售予訴外人郭文瑞等人時，將前次移轉現值更改回系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。
七、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。故被告援用上開財政部解釋令，對原告補徵土地增值稅，自無違反稅捐稽徵法第一條之一規定及租稅法定主義。又「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係；又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之前次移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。又因原告利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告依上開財政部函令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。原告主張本件被告核定系爭土地增值稅，未依行政慣例，以土地登記簿所載系爭土地之前次移轉現值，作為計算本件土地增值稅之依據，有違行政自我拘束原則云云，亦不可採。
八、又按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地增值稅，依法並無不合。原告主張訴外人蔡振隆於共有物分割時，將系爭土地各千分之九九九之應有部分移轉與原告時，依土地稅法第五條第一項第一款規定，蔡振隆為土地增值稅之納稅義務人，故本件被告不應以原告為系爭土地增值稅之納稅義務人云云，亦不可採。
九、又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，故稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印「依００００稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日０００字第００００號函釐正原地價。」等文字，亦經財政部九十三年九月十五日台財稅字第０九三０四五四四三九０號函及內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函釋在案。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。至本件併同應稅土地辦理分割之公共設施保留地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，而更改後之結果並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敘明。
十、綜上所述，原告上開主張，既不足取，被告於原告將系爭土地再次出售予訴外人郭文瑞等人時，將前次移轉現值更改回該土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅共計三、八二一、三一七元，不論從土地稅法第三十一條之規定或由實質課稅之原則觀之，均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
十二、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 6 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 6 日
書記官 周良駿