高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00866號原 告 甲○○送達代收人 乙○○被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 施栢齡 處長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國九十四年八月十五日府行法字第０九四０一七六五九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告出售如附表所列系爭應稅土地計五筆予訴外人翁素鄰等五人，向被告申報土地移轉現值，案經被告核定土地增值稅為零在案，嗣經被告查獲原告係利用系爭應稅土地與附表所列公共設施保留地之免稅土地，於與附表所列共有人蔡振隆取巧安排形成共有關係後（其土地共有及分割情形均詳如附表），再行協議分割，並以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部民國（下同）八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得系爭應稅土地，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉予他人時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價導致土地增值稅為零。被告乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅第00000000000號令規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅計新台幣（下同）二、二五二、三二八元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提書狀主張之理由略以：
一、按財政部認為原持有應稅土地之所有權人，利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地予他人，並藉由地價之改算，達到規避土地增值稅之結果，則依「實質課稅原則」，自仍應課徵土地增值稅，故九十三年八月十一日財稅字第０九三０四五三九七三０號令規定，應以其分割前之原規定地價或前次移轉為原地價計算土地增值稅，本解釋令發布前類此案件，應依上述規定補徵其土地增值稅，此一財稅單位內部公文，就遽爾向全國之百姓補課前已結案之土地增值稅，讓全國百姓不知所從，引起眾多當事人之恐慌，此舉已嚴重侵害原告權利，更破壞行政機關行政程序之威信及人民之信賴，實有違法不當。
二、實質課稅原則應就事情本質之合理性做一探討及斟酌，不得無限上綱，仍須受到依法行政原則之約束，否則，此一原則常被怠惰之行政人員及機關引用以作為其疏忽職員之保護傘，實非國家之褔。
三、政府立法尤其是稅法其原則是必須嚴謹，須防有漏洞產生，如有漏洞即必須馬上堵漏，修法補正，此乃一文明之政府國家行政人員所當為，不可怠忽職責，對有漏失之處，反應遲鈍或視而不見，用殘缺不全之稅法來考驗人性，這實在是不道德的思維及行徑。
四、原處分及原訴願決定有違依法行政原則，法律不溯及既往之原則及行政程序法第十條信賴原則之規定，為此，狀請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明所載。
乙、被告答辯之理由略以：
一、按為符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展，故公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅，此乃土地稅法第三十九條第二項，公共設施保留地免徵土地增值稅之立法理由。查本件原告利用公共設施保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，於九十一年九月十三日先向蔡振隆購買系○○○鎮○○段二五二之十地號等五筆應稅土地之極微小持分，再利用創設共有物分割取得系爭應稅土地全部，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，終至將所取得系爭之應稅土地出售予他人，此情顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免稅土地（公共設施保留地）之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用共有土地（所有權）分割改算地價，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地，再辦理共有物分割等行為，乃係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭應稅土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅賦，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則。
二、另參酌司法院釋字第字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，司法院釋字第五０六號解釋理由書亦重申相同意旨。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求及實質課稅原則。且實質課稅原則復為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符，從而，納稅義務人於經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律上方式，製成外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種濫用法律以達規避稅捐之目的，自為法所不許。按共有土地之分割，其主要意義係為使土地能更有效利用，而土地稅法第三十九條第二項規定：「依都市計劃法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉．．．免徵土地增值稅。」係為保障土地所有權人之權益，並促進公共建設之推展，故公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅。然原告卻利用公共設施保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，而以契約取得細微持分之應稅土地後，再與共有人共同購買此種免稅之土地，形成共有關係後再辦理共有物分割，藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅稅賦，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平，已違反租稅公平正義原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第00000000000號令乃為實現稅捐公平及貫徹實質課稅原則所為之釋示，核與憲法第十九條租稅法律主義之精神，並無相違。次按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，上開財政部解釋令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確、正當之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，固不生何時生效或溯及既往問題。況且本處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉，故本處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違誤。
三、次按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關為方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認為依共有土地（所有權）分割改算地價之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地（所有權）分割改算地價僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言，復為內政部九十三年十二月三日台內地字0000000000號函釋略以：「．．．於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據。』．．．。」有案，故類此案件課徵土地增值稅之前次移轉現值之認定，仍應以稅捐稽徵機關核認為準。查本件系爭應稅土地之前次移轉現值，如前所述，經原告之刻意安排，已由原來之四一七．五元、三一三．五元、四０七．六元墊高至二０、０八八．八元、一五、０八六元、一九、七四九．四元，致原告於事後移轉系爭應稅土地時，其土地增值稅為零，核已違反租稅公平原則。
四、查「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第八條後段。按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免稅土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，有共有物分割明細表、共有物分割契約書、地價改算表等資料附案可稽，是原告為規避稅捐，而創造共有物分割違反誠信原則在先，本即無主張適用信賴保護原則之餘地，且該行為非但損及稅捐正義，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，自無「信賴保護原則」之適用，故基於課稅公平原則，本處依上開財政部令以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。
五、另按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
六、末按共有土地分割之情形，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法施行細則第四十二條第二項規定，分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。然土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第二十八條之二）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第二十八條之三、第三十一條之一第一項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第三十九條第二項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第三十九條之二第二項及第五項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。從而被告以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，依法並無違誤。
理 由
壹、程序部分：原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情事，爰依被告之聲請，而為一造辯論判決。
貳、實體部分：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條所明定。
二、本件原告出售如附表所列系爭應稅土地計五筆予訴外人翁素鄰等五人，向被告申報土地移轉現值，案經被告核定土地增值稅為零在案，嗣經被告查獲原告係利用系爭應稅土地與附表所列公共設施保留地之免稅土地，於與附表所列共有人蔡振隆取巧安排形成共有關係後（其土地共有及分割情形均詳如附表），再行協議分割，並以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，由原告取得系爭應稅土地全部，同時藉由共有物分割改算地價相關規定，墊高系爭應稅土地所登記之前次移轉現值，致系爭應稅土地再移轉予訴外人翁素鄰等五人時，依地政機關分割改算地價後登記之前次移轉現值，計算漲價總數額結果，因無漲價導致土地增值稅為零。被告乃依據財政部九十三年八月十一日台財稅第00000000000號令規定，以系爭應稅土地分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，對原告補徵土地增值稅計二、二五二、三二八元等情，業據兩造分別陳明在卷，並有台南縣新化地政事務所地價改算通知書、共有土地分割明細表、土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書及被告補徵土地增值稅繳款書附原處分卷可稽，自堪認定。原告提起本件訴訟，無非以：實質課稅原則不得無限上綱，仍須受到依法行政原則之約束；倘政府發現法律有缺失或遺漏，理應修訂法令公告全國人民遵守，不該依據事後發布之財政部函釋，再溯及既往補徵土地增值稅，違反依法行政原則、法律不溯既往及信賴保護原則云云。
三、經查：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。
分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」、「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」、「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第二十三條及第六十五條第一項、第三項、第四項（土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項、第五項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；又於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，要不待言。
（二）本件原告與訴外人蔡振隆間，就系爭應稅土地與免稅之公共設施保留地共有關係之取得與分割之緣由，並原告於分割取得系爭應稅土地後隨即出售而移轉予訴外人翁素鄰等五人，致得免徵土地增值稅乙節，已如前述。就原告上開土地移轉經過情形觀之，原告係藉由向蔡振隆購買系爭應稅土地各千分之一之些微持分，再與蔡振隆共同購買如附表所示之公共設施保留地之免稅地，造成系爭五筆應稅土地存在懸殊比例之共有關係，復於未滿二個月內將上開五筆應稅及免徵土地增值稅之土地進行共有物分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即於同年十月至十二月間分別將之售予訴外人翁素鄰等人。衡諸原告和蔡振隆間就上開系爭應稅土地進行之所有權移轉及另購入公共設施保留地，均形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土地之全部後隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地之公共設施保留之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後再移轉應稅土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
（三）次按平均地權條例第三十五條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第三十六條第一項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第一百四十三條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第二十八條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第三十一條第一項第一款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第二十八條之二、第三十一條之一及第三十九條第二項等規定，均本此意旨，即足明瞭。
（四）再所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）又按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人蔡振隆間就上開五筆應稅土地，藉非常規之細微所有權移轉及共同購買免稅之公共設施保留地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與蔡振隆間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣將出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，故無庸繳納土地增值稅，純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（六）另稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有五十八年判字第三十一號判例及九十二年度五月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第四十九條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人蔡振隆間，就附表所示系爭五筆應稅土地經由非常規之細微所有權移轉及另購入公共設施保留地之行為，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部八十一年七月六日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，致原告於事後移轉系爭應稅土地時，其土地增值稅為零，核已違反租稅公平原則。故被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭應稅土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、依法行政原則、法律不溯既往及信賴保護原則，則原告以被告本件補徵土地增值稅之處分有違反上開法律原理原則云云，即難採憑。
（七）復按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第二十一條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部九十三年八月十一日台財稅字第00000000000號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於九十三年十一月十一日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。
（八）又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上，實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題；又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部令於稅捐稽徵法第二十一條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。被告依土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，對原告補徵土地增值稅計二、二五二、三二八元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 林幸怡