高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00884號原 告 正期企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃振銘 律師複代理人 己○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月19日台財訴字第09400257520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）90年3月至4月間無進貨事實，卻取得非實際交易對象虛設行號傑興盛實業有限公司（以下簡稱傑興盛公司）所開立字軌號碼FL00000000等統一發票計6張，進貨金額合計新臺幣（下同）4,287,468元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅214,374元，違反行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第15條第1項及第3項規定，經法務部調查局南部地區機動工作組（以下簡稱南機組）查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處7倍罰鍰1,500,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告94年4月20日南區國稅法一字第0940092898號復查決定認定原告雖有進貨事實卻取得非實際交易對象虛設行號傑興盛公司開立之上開憑證，除維持原核定補稅處分外，變更原處分罰鍰金額為1,071,800元，原告仍有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告主張：
（一）原告向傑興盛公司購貨，分別經由華南商業銀行南高雄分行（下稱華南銀行南高雄分行）及萬通商業銀行南高雄分行（下稱萬通銀行南高雄分行）掣發不可撤銷信用狀交付予傑興盛公司，再由傑興盛公司持向各該銀行押匯，取得貨款，此過程業據被告分別向各該銀行查證屬實。按開發國內信用狀作為付款之工具，為國內鋼鐵業間買賣之通常交易方式之一，原告以此方式支付傑興盛公司相關買賣價金事證至明，詎復查決定書見樹不見林，既已獲各該銀行覆函，竟仍謂「無」積極證據證明原告向傑興盛公司進貨之事宜，其昧於事實可見一斑！
（二）按買賣契約，謂當事人一方交付買賣標的物（移轉財產權)予他方，他方支付買賣價金之謂也（民法第345條參照)，原告將買賣價金交付予出賣人傑興盛公司（另一方面受領買賣標的物），買賣契約即已完成，買賣價金即已屬出賣人自由處分之資金。出賣人要如何處分該筆資金？其叫何人處理？等等，與原告無干，原告既無權利，也無從過問該筆已屬傑興盛公司所有之資金如何處理，由何人處理？被告竟以該等買賣價金經傑興盛公司受領後，由何人匯款，何人提領云云，論斷原告未自傑興盛公司進貨，實對商業交易實情有極大之誤會，且不合法律規定。
（三）按原告公司之轉帳傳票、現金簿、日記帳等均依序記載交易事項，且相關年度之存貨分類帳、進銷存明細帳均未發現進、銷貨有明顯異常，業據原復查決定肯認，並進而認定：「尚難認定申請人無進貨事實」，原復查決定既已為「尚難認定申請人無進貨事實」之結論，竟又引用不相干之證據認無進貨事實，其前後論述顯有矛盾。
（四）況查，原告僅係與傑興盛公司進行各種鋼品買賣，傑興盛公司是否有向他人租用辦公場所，進而使用他人電話，絕非原告所能過問或所能事先查知。至傑興盛公司統一發票章上之電話應限於其以該公司名義所申裝之電話，既未見法令有所限定，茍其與他公司合署辦公，或租用他公司留下之辦公場所，皆可能與他公司申裝之電話同號，惟發票章之電話號碼應如何指定，此係稅捐稽徵機關之權責，要非不具任何公權力，且非稅捐機關之原告所能置喙，原告亦不可能事先知情，原處分機關竟以該統一發票專用章上之電話號碼係其他公司申裝，以此作為處分之理由，對原告寧非苛責，而顯失公平？
（五）原告向傑興盛公司購買系爭貨品，係由該公司丙○○與原告接洽，並由丙○○安排車輛載送。至被告執原告代表人甲○○在被告所作之談話紀錄曾稱：「與傑興盛交易有20幾年，傑興盛的原負責人赤牛，第二代謝先生。」云云指摘原告未與傑興盛公司交易乙節，經查，當時代表傑興盛公司與原告交易者，係丙○○，其先父謝州傑（綽號赤牛）生前於62年間即創辦傑榮實業股份有限公司（下稱傑榮公司），原告公司設立後，於70、80年間即多次與傑榮公司有交易往來，故原告代表人甲○○於前開談話筆錄之真意，實係指原告與丙○○之父謝州傑經營之傑榮公司交易20多年之謂，被告不應斷章取義。
（六）原告係於90年3、4月間透過傑興盛公司之業務人員丙○○向傑興盛公司購買本件鋼品，當時傑興盛公司之負責人係丁○○等情，業據證人丙○○到庭結證屬實，並非呂仲謙所「自白」之陳成杰，陳成杰係在原告與傑興盛公司交易後該年11月26日始成為該公司之負責人，被告以不相干之案外人呂仲謙之不實「自白」及其後發生之情事，用來作為處分原告之理由，實違法理。
（七）查訴願程序中，原告所傳真之出貨單係傑興盛公司售貨予原告之出貨單，故原告之代表人「甲○○」簽名於其上，並無何違反常理之處，被告此點答辯實有誤會。
（八）另查丙○○家族所有之傑榮公司擁有二部大貨車，（其中一部車號為00-000號），丙○○偶而以其家族公司之貨車載運，原告公司偶而亦自行僱車載運，偶而由原告公司之下游客戶自行僱車運送，不一而足，故不一定由原告公司僱車運送，何況原告與貨運業者係按月結帳，原告當日或當月未支付運費，並非表示原告該月份未僱車載貨。被告以原告未支付運費即謂原告未進此批貨，實昧於交易實情。
（九）查原告之公司其會計帳務及買賣細節，過去率多由原告代表人之配偶黃秀珍打理，此為中小企業的常態，因黃秀珍不幸於93年8月3日病逝，且時隔多年，原告代表人記憶模糊，亦屬人之常情，實不能以代表人之記憶不明確，即認所言不實。
（十）按財政部最新見解，已認「罰虛設行為發票，稅捐機關要舉證」，被告既未有直接證據證明原告未向傑興盛公司購買本件鋼品，祇以發票章上之電話設之地址有可疑云云。即推定原告此批貨非向傑興盛公司購買云云，實猶未盡舉證之責任。俗諺有云「好人有時會做壞事，壞人有時會做好事」，被告將「陳成杰」於90年底擔任負責人後之傑興盛公司定性為「虛設行號」，即認定傑興盛公司之前之交易皆非真實，其論證實有可議，其結論有所違誤，至為灼然！
二、被告主張：
（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。次按「說明：一、…二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：1.無進貨事實者，以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。2.有進貨事實者：…其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所釋示。
（二）查原告雖開立華南銀行南高雄分行不可撤銷信用狀2,500,000元及萬通銀行南高雄分行國內不可撤銷信用狀2,000,000元支付貨款，經勾稽其轉帳傳票，分別於90年3月7日、3月9日、3月13日、4月12日、4月13日、4月14日，貸記「銀行存款」科目，金額分別為857,175元、766,979元、875,846元、775,003元、1,021,024元（含其他貨款246,201元）、451,836元，且由案外人劉育琳君、丙○○君於4月6日、4月23日提現，核其帳載與事實不符，況劉君、謝君又非傑興盛公司股東及職員，有韋林實業有限公司（下稱韋林公司）90年度綜合所得稅扣繳給付清單可稽，原告提起訴願時雖傳真送貨單，惟因傑興盛公司為呂仲謙等人組設虛設行號集團成員之一，業經南機組移送台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）以92年度偵字第9551號起訴書依法偵辦起訴在案，顯見傑興盛公司無銷售系爭貨物與原告之可能。又查傑興盛公司89年4月至90年12月間取得大天工程行、久太興工程企業有限公司等所虛開之統一發票83張，金額計75,600,489元，申報扣抵營業稅，核無進貨事實虛報進項稅額，經臺灣省北區國稅局桃園縣分局按所漏稅額處8倍罰鍰30,240,200元，並經處分確定在案，該局另以93年11月24日北區國稅桃縣政字第0930017936號函送台灣桃園地方法院檢察署偵辦。次查傑興盛公司89年2月至91年4月之營業人進銷項交易對象彙加明細表，其異常進項比率高達94.9﹪，其中傑興盛公司於90年6月自行開立有28張，金額17,132,407元，另其取得涉嫌虛設行號龍晨實業有限公司、阿嫚妲企業商行、久太興工程企業有限公司所開立之統一發票，上開公司行號業經法務部調查局中部地區工作組92年1月24日已調振法字第09275200580號刑事案件移送書移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦在案。福盛餘股份有限公司亦經南機組查獲，於92年1月14日以調南機肅字第09276100861號刑事案件移送書移送臺灣高雄地方法院檢察署偵辦刑責在案。而由原告94年1月17日在被告談話紀錄稱，貨品直接運至買方，由買方驗收與點交，已忘記買方為何人，惟原告存貨分類帳查無當日銷貨紀錄，又其訴願時傳真3月7日及3月9日不含稅之出貨單，竟由原告代表人「甲○○」簽名，顯違常理。另查原告與傑興盛公司均無運輸設備載運系爭鋼捲且又查無傑興盛公司有取得貨運公司開立之統一發票，顯傑興盛公司未銷售系爭貨物與原告。按最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」決議意旨，既無積極事證證明原告與傑興盛有實際交易，原核依首揭規定，核定補徵營業稅214,374元，並無不合。再者，原告94年1月17日在被告談話筆錄稱，與傑興盛公司交易20幾年，擇期再提供接洽人員、合約書、估價單、送貨單等事證供核，原告雖於訴願時傳真出貨單，然卻無積極證據顯示確實向傑興盛公司進貨之相關事證，況經查傑興盛公司又於88年11月11日始核准設立，按最高行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」其所訴自不足採。另原告主張無法得知傑興盛公司統一發票專用章所載電話號碼是否為該公司所申設，因尚不影響本件違章事證之採據，所訴洵無足採，
（三）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…5 、虛報進項稅額者。」為營業稅法第51條第5款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「…說明：二、按營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。」為財政部84年3月24日台財稅第000000000號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅法。稅法條文：第51條第5款虛報進項稅額。違章情形：1.有進貨事實者。…⑶取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵。裁罰金額或倍數：1.按所漏稅額處5倍之罰鍰。
但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍罰鍰；…」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（四）查原告90年3月至4月間日無進貨事實，卻取得傑興盛公司所開立字軌號碼FL00000000等統一發票計6張，進貨金額合計4,287,468元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅214,374元，如前所述，違章事實足堪認定，有談話筆錄、統一發票專案調檔查核清單、傑興盛公司90年度綜合所得稅扣繳給付清單、萬通商業銀行電匯申請單及高雄銀行存摺類存款取款條等影本可稽，被告按所漏稅額處7倍罰鍰1,500,600元，固非無據；惟查原告營業稅年度資料查詢前100名銷（進）項去路明細，90年度合計開立371張銷項統一發票，金額115,672,164元，扣抵796張進項統一發票，金額106,902,894元，據其交易金額10萬元以上之營業人進銷項交易對象彙總明細表，所申報進項憑證327張僅有13張異常（其中6張係取得傑興盛公司統一發票），進項異常比例僅9%，銷項異常比例僅6%，顯見原告之交易對象大多數為繼續經營之公司商號。經核對原告提示之本年度存貨分類帳、進銷存明細表，未發現進、銷貨有明顯異常，另查其轉帳傳票、現金簿、日記帳等均依序記載交易事項，尚難認定原告無進貨事實，原處分按所漏稅額處7倍罰鍰1,500,600元，尚有未洽，被告復查決定乃予變更按所漏稅額處5倍罰鍰1,071,800元（計至百元止），並無違誤。次查被告經核對原告提示之存貨分類帳、進銷存明細表、現金簿及日記帳，因發現其進、銷、存尚無異常情事，乃依一般經驗法則，認定原告為有進貨情事，惟未依規定取得實際交易對象之進項憑證，是原告稱本案復查決定既以「尚難認定原告無進貨事實」論結，卻引用不相干證據認定無進貨事實，前後矛盾乙節，顯係誤解。
理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。
」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」營業稅法第19條第1項第1款、第15條第3項分別定有明文。又同法第51條第5款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。又「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理。（三）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．２、有進貨事實者：（１）．．．（２）除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額。如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷售人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二辦理。．
．．」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及84年3月24日台財稅第000000000號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第337號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第287號解釋參照）。
二、本件原告涉嫌於90年3月至4月間無進貨事實，卻取得非實際交易對象虛設行號傑興盛公司所開立字軌號碼FL00000000等統一發票計6張，進貨金額合計4,287,468元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅214,374元，違反營業稅法第15條第1項及第3項規定，經南機組查獲，通報被告所屬高雄縣分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除追繳稅款，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處7倍罰鍰1,500,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告94年4月20日南區國稅法一字第0940092898號復查決定認定原告雖有進貨事實卻取得非實際交易對象虛設行號傑興盛公司開立之上開憑證，除維持原核定補稅處分外，變更原處分罰鍰金額為1,071,800元等情，分別為兩造所自陳，並有處分書、復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告確有向傑興盛公司進貨並付款而取得系爭發票，並無被告所稱取得非直接交易對象所開立發票情事；又原告係於90年3月及4月間透過訴外人丙○○向傑興盛公司進貨，傑興盛公司當時負責人係丁○○，被告卻以90年底始接手傑興盛公司（代表人陳成杰）之呂仲謙集團實際操控人呂仲謙於台南地檢署92年度偵字第9551號之自白作為認定傑興盛公司為虛設行號，並臆測原告與傑興盛公司之系爭交易不實，顯然違法等語，資為爭執。
三、經查：
（一）本件原告主張其係向傑興盛公司直接進貨一節，無非以其業以開立國內不可撤銷信用狀付款給傑興盛公司，並舉證人丙○○到庭為其作證。然查，原告雖開立以傑興盛公司為受益人之華南銀行南高雄分行不可撤銷信用狀2,500,000元及萬通銀行南高雄分行（嗣經中國信託商業銀行併購）國內不可撤銷信用狀2,000,000元，經傑興盛公司辦理押匯等情，有華南商業銀行南高雄分行93年12月15日華南高放字第245號函及萬通銀行匯票等附原處分卷可稽，復經本院向華南銀行南高雄分行調取原告開立信用狀等相關資料附本院卷可資佐證。惟查，系爭6張發票日期分別為90年3月7日、3月9日、3月13日、4月12日、4月13日、4月14日，此有原告公司取得傑興盛公司發票彙整表附原處分卷（第227頁）可稽；而對照原處分卷附（第188頁至第196頁）原告就各該筆進貨所製作之轉帳傳票記載之日期與發票日相同，且係貸記「銀行存款」科目，金額分別為857,175元、766,979元、875,846元、775,003元、1,021,024元（含其他貨款246,201元）、451,836元；參以華南銀行南高雄分行國內不可撤銷信用狀部分，係原告於90年4月3日申請，依其申請信用狀所附與傑興盛公司簽訂之買賣合約書，締約日期為90年3月25日；嗣於90年4月4日經傑興盛公司持日期分別為90年3月7日、90年3月9日、90年3月13日，含稅金額分別為857,175元、766,979元及875,846元之統一發票辦理押匯，同日以押匯款電匯至高雄銀行南高雄分行傑興盛公司帳戶，旋於90年4月6日由訴外人劉育琳分3次提領現金850,000元、750,000元及900,000元，此有華南銀行南高雄分行95年4月3日（95）華南高放字第69函附各該信用狀申請書、買賣合約書及統一發票等附本院卷以及同銀行93年12月15日華南高放字第245號函、高雄銀行南高雄分行94年2月5日94高銀南高密字第5號函附電匯及提款資料等附原處分卷（第154頁至第162頁）可佐。另萬通商銀南高雄分行國內不可撤銷信用狀部分則係原告於90年4月20日申請開立，其日期已在其餘3張發票即90年4月12日、90年4月13日及90年4月14日之後，嗣經傑興盛公司於90年4月23日辦理押匯承兌，旋於同日由該公司將押匯款電匯至其公司設於泛亞銀行建國分行帳戶，而由訴外人丙○○於同日分4次，每次提款500,000元之方式提領現金等情，亦有各該中國信託商業銀行94年1月3日中信銀民族發字第931170059號函附匯票、電匯單據及提款資料附原處分卷（第131頁至第136頁、第146頁至第149頁）可憑。惟查，信用狀係銀行受申請人之委任，通知並授權其指定之受益人，在其履行信用狀所訂條件後，依照銀行訂定之款式，簽發一定金額以內之匯票，由銀行負責墊款之文書；交易雙方所以採取此種付款模式，對於賣方而言無非係藉取得買方之信用狀先取得銀行付款之擔保，以降低其出貨之風險；對買方而言，則在擔保賣方能依信用狀約定條款出貨，減低賣方交貨之瑕疵；然觀本件原告開立信用狀之流程，係先由傑興盛公司完成交貨及開立統一發票，再與原告訂立買賣契約，進而再由原告向銀行申請開立信用狀交付傑興盛公司辦理押匯，完全違反一般以信用狀交易目的，與常理有違。尤其上開以信用狀付款之情形不僅與原告帳載情形不合，且傑興盛公司於押匯承兌後，各該款項旋由訴外人劉育琳及丙○○分次以現金提領，觀其等之提款既在同一日為之，則一次提領即可，何需分次為之？且不以安全之轉帳或領取銀行支票方式為之？並劉育琳及丙○○又非傑興盛公司股東及職員，有韋林公司90年度綜合所得稅扣繳給付清單可稽，凡此各情，在在違悖常情。是該等款項形式上雖曾以傑興盛公司名義承兌，但實際上難認確係傑興盛公司支配；故依上開信用狀等資料尚難認為原告確有支付貨款予傑興盛公司。再依原告提出之出貨單觀之，其上既由原告代表人「甲○○」親自簽名，參以原告曾為系爭貨款申請信用狀等情，倘係真實，則原告代表人對此交易理當印象深刻，然據原告代表人於被告調查時稱：「與傑興盛公司交易好幾年了，接洽人員忘記了，．．。（問：貴公司購買烤漆鋼捲、鍍鋅鋼捲，鋼捲之用途？如何訂購？）接洽人員提示規格明細，經我同意後馬上購買，沒訂合約書．．。（問：貨物運送方式？）忘記了，運費負擔也忘記了。（問：貨品到場點交及內部驗收，由誰經手？有時貨品直接運至買方，由買方驗收與點交，買方何人忘記了。」等語，換言之，原告代表人對於系爭貨物係由何人接洽交易及如何交貨等情，竟不復記憶，且其稱未曾與傑興盛公司訂立合約書之詞亦與其向華南銀行南高雄分行申請信用狀時曾提出買賣合約書之情節不符，顯非合理。嗣原告於本院審理時先具狀稱系爭交易係由傑興盛公司人員即丙○○安排車輛載送云云，核與證人丙○○於本院審理時證稱系爭貨物係由原告公司派車載運，其本身並未經手安排車輛運送事宜等語，並不相符；原告於言詞辯論時雖又具狀改稱丙○○家族所有之傑榮公司有2部大貨車，丙○○偶而以其家族公司之貨車載運，原告公司偶而亦自行僱車載運，偶而由原告下游客戶自行僱車載運云云；惟查，原告身為營利事業，任何交易均應有帳簿憑證可供事後查證，然本件自被告調查以來迄至本院言詞辯論止已約2年之時間，原告對於其與傑興盛公司究係以何種方式交易，除隨案情以言詞為不同版本之陳述外，對於交貨流程，則未有客觀憑證可供查核；尤其原告復自陳其與丙○○家族往來已有20幾年等語，足見雙方交情匪淺，則互相對帳應非難事，然不僅原告本身之陳述前後歧異，亦與證人丙○○於本院審理時證稱其不經手貨車載運事宜不同；加以從傑興盛公司之進項資料、財產目錄及資產負債表（均附本院卷）復查無該公司本身有足有可載運系爭貨物之運輸設備，亦無取得貨運公司開立之統一發票，若係正常交易，焉是如此。再者，原告代表人於本院審理時其對於傑興盛公司究係何人開設乙節，謂傑榮公司及傑興盛公司都是丙○○父親設立的，原告向來都是與傑榮公司交易，但都是與傑興盛公司丙○○聯絡買賣，因公司都是「傑」字，故他們開立的憑證都會接受等語（見本院95年5月22日準備程序筆錄），然如前述，丙○○並非傑興盛公司之員工，原告猶主張其是與傑興盛公司交易云云，殊有疑義，且原告身為營業人，對於交易對象究係何人，竟然不加以認清，徒增交易糾紛，顯非正常！是原告訴稱其與傑興盛公司之交易，舉凡訂約、交貨之細節及付款流程與常情顯不相合，是關於系爭進貨，傑興盛公司並非原告之直接交易對象一節，應堪認定。至原告雖舉證人丙○○到庭為其作證謂其確有代表傑興盛公司與原告交易云云，然從其證稱90年3月及4月間係任職於澤豪公司，並在傑興盛公司兼職賺取傭金，其僅負責買賣，但交易金額並不清楚，至於傑興盛公司之發票係由其拿給原告，而貨物係由原告自己派車去載，其並不負責車輛運送安排事宜等語觀之（見本院95年6月5日準備程序筆錄），證人丙○○就如何送交系爭貨物乙節之陳述與原告已有歧異，且其既僅為傑興盛兼職人員而單純賺取傭金，何以會如前述將200萬元貨款以現金提領殆盡，均悖於常理，顯係迴護原告之詞，不足採信。原告於證人丙○○作證之後，復又改稱因公司業務前均係由原告代表人已亡故之配偶處理，故才會發生原告之代表人對系爭交易細節並非清楚明白之誤會云云，核係卸責之詞，亦非可取。從而，原告主張其係直接向傑興盛公司購買系爭發票所載貨物云云，尚難採信。
（二）次查，傑興盛公司係88年11月26日設立於高雄市○○區○○○路○○○○○號12樓之2，負責人蔡惠珍，資本額500萬元，其自設立後，負責人變更頻繁，即89年1月12日變更負責人蔡文福，89年5月20日變更負責人趙文雄，89年9月1日變更負責人丁○○，89年12月28日變更營業地址為高雄市○○區○○街○○號12樓之1，90年8月擅歇不明，90年12月
5 日變更營業地址為桃園縣中壢市○○○街○○○號1樓，90年12月7日變更負責人為陳成杰，91年6月11日註銷登記，此有該公司營業稅籍查詢資料附本院卷可憑。該公司自設立後2年半間歷經5位負責人，顯非正常公司營運之現象。
又傑興盛公司於89年4月至90年12月間，取得大天工程行、鴻爍實業有限公司、國岱企業股份有限公司、悅華欣企業有限公司、龍晨實業有限公司、久太興工程企業有限公司及婀嫚妲企業商行等所虛開之統一發票共計83張，金額計75,600,489元（為其資本額15倍）之虛報進項稅額，經台灣省北區國稅局桃園縣分局按所漏稅額處8倍罰鍰30,240,200元確定在案，業據被告訴訟代理陳述在卷並有該局92年度財營字第Z0000000000000號處分書附本院卷可稽。參以傑興盛公司89年2月至91年4月之營業人進銷項交易對象彙加明細表，其進項總額達181,977,710元，以其資本額僅500萬元，2年間竟取得高達1億8千萬元之進項憑證，顯非合理，其中取得虛設行號龍晨實業有限公司、大天工程行、鴻爍實業有限公司、爵比有限公司、阿嫚妲企業商行、久太興工程企業有限公司、悅華欣企業有限公司、王龍企業有限公司、國岱企業股份有限公司、山佶企業有限公司、福盛餘股份有限公司等虛設行號發票之異常進項比率高達94.9﹪，其餘則多為取得加油站開立之小額發票（金額小，但張數多），尤有甚者，傑興盛公司於90年6月竟開立自己公司之28張發票給自己作為進項憑證，金額高達17,132,407元，此有原告公司營業人進銷項交易對象彙加明細表附本院卷可憑佐證，若是正常營業之公司，應非如此。而傑興盛公司所取得涉嫌虛設行號龍晨實業有限公司、爵比有限公司、阿嫚妲企業商行、久太興工程企業有限公司、悅華欣企業有限公司所開立之統一發票，上開公司行號更分經台灣省北區國稅局桃園縣分局及法務部調查局中部地區工作組分別移送台灣桃園地方法院檢察署及台灣台中地方法院檢察署偵辦，有台灣省北區國稅局桃縣分局北區國稅桃縣政字第0930017936號函及法務部調查局中部地區工作組法台語92年1月24日已調振法字第09275200580號刑事案件移送書附本院卷足憑。另福盛餘股份有限公司亦經南機組查獲，於92年1月14日以調南機肅字第09276100861號刑事案件移送書移送臺灣高雄地方法院檢察署以92年度偵字第5920號起訴書起訴在案。凡此足見傑興盛公司倘為實際營業之營業人，以其資本僅為500萬元，該公司又無借款，有其資產負債表附本院卷可憑，卻能取得高於其資本額15倍至36倍以上之進項憑證，加以其進項來源竟有高達9成4之比率為其自己開立或虛設行號開立之發票，其他則多為加油站開立之發票等情，顯見傑興盛公司非實際營業之公司，參以該公司於90年12月間以陳成杰名義接手後（實際由呂仲謙集團操縱）後亦係從事無交易事實但虛開發票幫助他人逃漏之違反稅捐稽徵法犯行，經台南地檢署以92年度偵字第9551號起訴書對陳成杰及呂仲謙提起公訴，其中呂仲謙業於臺灣台南地方法院93年度重訴字第14號刑事案件審理時坦承犯行經處有期徒刑2年在案，有各該起訴書及判決書附原處分卷及本院卷可憑，若傑興盛公司原係正常營運之公司，應無隨意交由他人接手從事虛開發票行為之理。綜上各情足證傑興盛公司乃無實際營業並以虛進憑證扣抵其虛開銷貨憑證之虛設行號，自堪認定。原告訴稱傑興盛公司乃與其有真正交易之非虛設行號云云，並非可採。
（三）又按營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，已經最高行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。本件原告於90年3月至4月間取得非實際交易對象虛設行號傑興盛公司所開立進貨金額合計4,287,468元之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，已如前述，而關於系爭發票所載之進貨，開立發票之傑興盛公司係屬虛設行號，其當無實際銷售貨物於原告之情況，且其實際上並非原告之直接交易對象，是系爭發票即屬不得扣抵之憑證，然原告卻持以扣抵銷項稅額，故依上開所述，被告對原告補徵營業稅214,374元，即屬有據。
（四）再按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，當於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查原告始終堅稱其實際交易對象即為傑興盛公司，惟傑興盛公司依前開所述係屬虛進虛銷之虛設行號，故其開立系爭發票予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；而原告又未能提出真正之交易對象以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依首揭法律見解，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。又原告對於其交易對象不為認清查證，已詳如前述，卻取得非直接交易象傑興盛公司開立之系爭發票申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反營業稅法第51條第5款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，故其行為構成行為時營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。至於財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋：「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵案件之原則。主旨：一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」無非重申財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋之意旨，亦即要求稽徵機關就營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票，仍應就交易對象為虛設行號，且營業人與該虛設行號確無直接交易之事實負舉證責任，非謂縱令查明營業人與虛設行號間確無交易，仍不得對該營業人補稅處罰。本件既經查明原告與傑興盛公司並無交易之事實，且傑興盛公司確為虛設行號，故無財政部上開函釋有關免予補稅處罰之適用。原告援引上開函釋主張免為補稅處罰之依據，顯有誤會而不可採。
四、綜上所述，原告之主張，並無可採。從而，被告以原告進貨取得非實際交易對象虛設行號傑興盛公司開立之系爭發票據以申報扣抵銷項稅額，對原告補徵營業稅214,374元，並依營業稅法第51條第5款規定，按原告所漏稅額裁處5倍罰鍰計1,071,800元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 7 月 6 日
書記官 楊曜嘉