高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第八八七號民國九原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年八月二十三日台財訴字第０九四００三０六七七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年十二月三十日將其所有台南縣○○鄉○○段六三四、一八００、一八０一、三四０七、五八七、
五八六、六三八－二、三四０六及三四一一地號等九筆農業用地贈與其子楊博雄、其女楊淑惠及楊淑敏等三人，並於九十年二月二十一日辦理贈與稅申報，經被告所屬臺南縣分局核定不計入贈與總額新台幣（以下同）一六、七三三、六三六元並管制五年在案，嗣上述大內段一八００及一八０一地號土地（下稱系爭土地）於該農業用地列管期間，經台灣台南地方法院（下稱台南地院）拍賣移轉予他人未繼續作農業使用，經通知限期回復所有權登記並繼續作農業使用，逾期仍未回復所有權登記及恢復作農業使用，被告乃按贈與時上開土地之公告土地現值核定原告八十九年度贈與總額六、八九０、三一六元，追繳應納贈與稅額六八三、九六六元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定及原處分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
(一)原告於八十九年十二月三十日將所有台南縣○○鄉○○段六
三四、一八００、一八０一、三四０七、五八七、五八六、六三八－二、三四０六及三四一一等農業用地九筆分別贈與子女楊博雄、楊淑惠、楊淑敏君等三人，於九十年二月二十一日辦理贈與稅申報，經財政部國稅局台南分局核定不計入贈與總額新臺幣一六、七三三、六三六元，並管制五年。
(二)唯系爭土地二筆，原告於八十三年四月二十日向台南縣大內鄉農會設定第一順位最高限額新台幣四四、０００、０００元之抵押權，嗣因該抵押權未能清償，九十三年九月九日經台南地院拍賣轉移予第三人。被告以遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定：「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」及有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售與他人時，應追繳應納稅賦之相關規定，認本件原告應納稅額六八三、九六六元。
(三)本件系爭土地非買賣性質，原告可以附有條件使買受人負有負擔，即必須為農業用，因系爭土地是遭拍賣，原告根本無法要求買受人應依農業使用，而是政府應有規定該土地是否應為農業用，被告認定是「出售」性質，實有未洽。再則，據查本件拍賣土地之買受人自始即是將買受之土地為農業用，縱被告強調有限期催告原告將土地恢復農業使用，原告根本無此能力。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)按「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。次按「有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明：．．．三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」及「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」為財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函及九十一年十月二十八日台財稅字第０九一０四五六六六八號令所釋示。
(二)查本件經被告依首揭財政部函令規定，以九十四年三月一日南區國稅法一字第０九四００九三六一二號函請原告限期回復所有權登記並繼續作農業使用，該函已合法送達，惟原告逾限仍未提示已回復所有權登記之資料供核，且經查調系爭土地登記謄本，截至九十四年三月二十二日系爭土地亦尚未辦理所有權回復登記，亦為原告所不爭，合先陳明。次查，首揭財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函已就修正後遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款免徵贈與稅之農業用地，明確釋示於承受後五年列管期間內，除因承受人死亡或承受土地被徵收外，其他原因移轉者，均應追繳應納稅賦。是本件系爭土地既經受贈人於列管期間內將土地移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定，被告依首揭規定，追繳應納稅額六八三、九六六元，並無不合。至本件拍賣土地之買受人是否自始即是將買受之土地為農業使用，核與本件追繳贈與稅無涉，併予陳明。綜上，本件行政訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額︰．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。次按「有關依農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，承受人於承受後五年內出售予他人時，應追繳應納稅賦。說明：．．．三、另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦。換言之，如所有權移轉不需追繳應納稅賦，則上開款項後段但書即無需規定承受人死亡、承受土地被徵收免予追繳應納稅賦。」、「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款或第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅或贈與稅之農業用地，於列管五年內經初次查獲承受人未將該農地繼續作農業使用，其情形如係承受人將該農地移轉者，應限期令其回復所有權登記並繼續作農業使用，如未於期限內回復所有權登記並繼續作農業使用始予追繳稅賦。」亦分別為財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函及九十一年十月二十八日台財稅字第０九一０四五六六六八號函釋明確。
二、經查，原告於八十九年十二月三十日將其所有台南縣○○鄉○○段六三四、一八００、一八０一、三四０七、五八七、
五八六、六三八－二、三四０六及三四一一地號等九筆農業用地贈與其子楊博雄、其女楊淑惠及楊淑敏等三人，並於九十年二月二十一日辦理贈與稅申報，經被告所屬臺南縣分局核定不計入贈與總額一六、七三三、六三六元並管制五年在案，嗣系爭土地於該農業用地列管期間，經台南地院拍賣移轉予他人未繼續作農業使用，經通知限期回復所有權登記並繼續作農業使用，逾期仍未回復所有權登記及恢復作農業使用，被告乃按贈與時上開土地之公告土地現值核定原告八十九年度贈與總額六、八九０、三一六元，追繳應納贈與稅額
六八三、九六六元等情，此有被告九十三年十一月三十日贈與稅應稅案件核定通知書、九十四年四月二十二日南區國稅法一字第０九四００九三六五九號復查決定書附卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：本件系爭土地非買賣性質，原告可以附條件使買受人負有負擔，即必須為農業使用，因系爭土地係遭拍賣，原告根本無法要求買受人應農業使用，被告認定是出售，實有未洽，且據查本件拍賣土地之買受人自始即是將買受之土地為農業使用，根本不須被告限期催告恢復農業使用云云，資為論據。
四、惟查，系爭二筆土地已於九十三年九月九日經台南地院拍賣移轉予第三人楊壬貴，核有受贈人未繼續供農業使用情事，被告乃依首揭財政部函令規定，以九十四年三月一日南區國稅法一字第０九四００九三六一二號函請原告限期回復所有權登記並繼續作農業使用，該函已合法送達，惟原告逾限仍未提示已回復所有權登記之資料供核，且迄今仍未辦理所有權回復登記等情，亦為原告所不爭，並有被告前揭函及系爭土地登記謄本、台南地院九十三年九月九日南院慶九十二執源字第五八八六號函等附於處分卷可查。按「強制執行法上之拍賣，應解為買賣之一種，即以拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院八十五年台抗字第一九八號著有判例可參，是原告主張：本件系爭土地非買賣性質云云，即非可採。次按，揆諸前揭遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定及財政部八十九年七月十一日台財稅第0000000000號函及九十一年十月二十八日台財稅字第０九一０四五六六六八號函釋意旨，須受贈人將系爭土地繼續作農業使用始有該條款免課徵贈與稅之適用，今受贈人既將系爭土地移轉第三人，縱該第三人繼續作農業使用，亦無該條款免徵贈與稅之適用甚明。是原告另稱：且據查本件拍賣土地之買受人自始即是將買受之土地為農業使用，根本不須被告限期恢復農業使用乙節，縱然屬實，亦無礙於被告依法應追繳原告贈與稅。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告按贈與時上開土地之公告土地現值核定原告八十九年度贈與總額六、八九０、三一六元，追繳應納贈與稅額六八三、九六六元，於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 二 月 二十七 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 二 月 二十七 日
書記官 黃玉幸