高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00088號原 告 銀錠建設股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 王世坤 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月3日台財訴字第09313528040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入、營業成本及全年所得額均為新台幣（下同）0元，經被告依據課稅資料查獲其漏報營業收入261,122,625元及利息收入1,813元，復因原告帳證不全無法提示供核，乃依所得稅法第83條規定，依不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6811-12）之同業利潤標準淨利率14%核定營業淨利為36,557,167元，加計非營業收入－利息收入1,813元後，核定全年課稅所得額為36,558,980元，補徵稅額9,129,568元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額9,129,568元處0.8倍罰鍰7,303,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經重行查帳核定原告88年度全年所得額為81,076,416元，較原核定全年所得額36,558,980元為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應維持等由，而予駁回；原告仍表不服，循序提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
壹、原告聲明求為判決：
一、訴願決定及復查決定（含原核定處分）均撤銷。
二、訴訟費用由被告負擔。
貳、被告聲明求為判決：
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、被告以查得原告88年度開立數紙銷貨發票予麗湖開發股份有限公司（下稱麗湖公司），乃認原告申報營利事業所得稅結算申報時漏報營業收入261,122,625元及利息收入81,813元，而核定課稅所得額36,558,980元，應補繳所得稅9,129,568元及處罰鍰7,303,600元。然查，原告本擬於高雄縣○○鎮○○段○○○○○○○○號等筆土地計劃建屋出售，總面積71甲，建地18甲多，可建1,280戶高級別墅，初期為吸引客戶採休閒渡假村方式乃闢建休閒育樂中心出售會員證，足證原告確為興建不動產租售業之建設公司。系爭土地廣達70多甲（208,502坪），原告積極開發渡假村、整地、興建渡假接待中心、綠化植栽、購置各式娛樂設施（包括射箭、騎馬、機械化設施等）、旅館設備等資本支出並支應大筆開辦費用及廣告宣傳廣告費，以致財務周轉不靈，乃於88年度將系爭未完工程即興建中會員育樂設施接待中心及固定資產與代墊廣告等一併出售予麗湖公司，其中銷售額249,535,621元部分，主要係出售未完工程－接待中心主體工程240,404,000元、未完工程--砌磚工程2,900,000元、出售固定資產5,184,000元及預收會費1,047,621元。惟因出售上開未完工程及固定資產之價額低於成本，產生營業外損失，被告於核算原告出售該項資產之成本時卻將下列未完工程成本及營業費用水電費等項予以剔除，致與事實不符。
二、茲就成本計算有誤項目詳述如下：㈠材料成本部分：
⑴原告87年度未完工程16,044,001元係向日盛公司分期付款融
資購買材料。原告系爭未完工程係採包工包料方式委託華巍公司興建，其工程僅招待所結構體及裝修等，並不包含零星雜項工程。原告對於招待所結構體以外雜項零星工程係由原告自行發包委託其他廠商施工如生旺園藝企業有限公司（下稱生旺公司）植栽工程、力享公司裝潢工程等，亦自行購料並僱工施工。系爭材料成本16,044,001元係因原告財務欠佳向日盛公司以分期付款方式融資購買材料，由材料廠商開立發票予日盛公司，日盛公司給付材料款予材料商，日盛公司購料後立即轉售予原告，原告乃開立台灣銀行支票存款帳號051511之支票13張（No0000000～No0000000）支付貨款。
⑵系爭材料成本16,044,001元主要施工於綠化工程、矮牆、網
球場廁所盥洗室、蓮花池、野溪堤岸等零星工程，確非華巍公司承包工程。被告雖主張系爭材料成本係華巍公司營建成本，然日盛公司僅開立一次發票予原告及收到13張支票，不可能另外開立發票予華巍公司而重複入帳。且系爭材料縱採售後租回，原告出售材料亦會沖銷材料成本，否則會有鉅額利潤，因是原告不可能重複入帳。原告已就未重複入帳部分提出發票、傳票帳簿等文件證明，若被告堅持原告確有重複入帳等情，依最高行政法院39年判字第2號判例見解，應由被告負舉證責任。
㈡植栽工程部分：
⑴原告委託生旺公司於系爭未完工程及休閒遊樂園區土地上進
行綠化植栽工程金額為15,000,000元。系爭未完工程招待所建築物係坐落於高雄縣○○鎮○○段○○○○○○○○號土地上，面積3621.96㎡（該土地係由第一期開發計○○○鎮○○段○○○○○○號分割）。原告於86年12月與地主吳昭成簽訂土地合建約定書計劃開發經內政部核准開發土地達540,454.5㎡，該約定書第6項敘明景觀植栽設計，第12項敘明甲方（地主）除提供本件內土地供申請融資外不再負責其他經費之支出，舉凡本計劃內應支付之設計建造等經費，全數由乙方（原告）負擔。因是系爭植栽工程雖部分未種植於招待所土地上，但卻已依約定書種植於第一期開發計劃土地上。且系爭植栽工程已連同招待所未完工程、附屬設施（含射箭、腳踏船、水上遊樂器材、騎馬場、高爾夫球場等）等第一期開發計劃土地上設施及各項權利義務均讓售予麗湖公司。系爭植栽工程成本15,000,000元款項由原告開立臺灣銀行支票存款051511支票號碼0000000及00000000張支票付款予生旺公司，故基於收入成本配合原則系爭植栽工程成本15,000,000元列入營業成本應屬正確。
⑵又植裁工程成本15,045,850元確已植裁各種花草樹林於招待
所附近及第一期開發計劃土地上，因原告已將各項權利讓售予麗湖公司，因是列為出售成本完全合法及符合收入與成本配合之會計原則。又柀告僅主觀認定植栽成本可認列45,850元，而剔除給付生旺公司15,000,000元顯屬錯誤且不合理。
㈢遞延行銷費用部分：
⑴原告係與高雄縣○○鎮○○段地主約定以合建分售方式出售
不動產（興建休閒別墅1,280戶），因系爭土地位於偏僻地區必須先採渡假村方式經營藉以出售渡假別墅，因是原告公司名稱或業務種類依據經濟部商業司「公司行號營業項目代碼表」及行政院主計處公布「中華民國行業標準分類」，原告屬不動產開發、興建、租售，確係建設公司，然訴願決定竟認定「原告並非以興建房屋出售為專業之建設公司」，顯與經濟部及行政院主計處頒布行業分類相違背。且被告於原處分、復查決定書均未核定原告廣告費缺少廣告樣張或契約而剔除該項費用，被告亦未要求原告提供，於訴願階段亦同，惟訴願決定卻指「訴願人復未能提示任何廣告樣張或契約供核，空言主張，自不足採。」，顯見訴願決定之依據與事實及法令不合。被告及財政部事先應要求原告提供帳證，如原告拒不提供方可逕予核定。又原告與麗湖公司簽訂不動產買賣契約書其他特約事項第2項：「本買賣契約含乙方委託甲方之廣告工程費用。」因是本買賣契約標的物包括會員招待所之未完工程及原告（甲方）代麗湖公司（乙方）廣告支出，因是售價及成本自應包括未完工程及廣告，而被告及訴願決定卻認定系爭遞延行銷費用與系爭未完工程並無關聯，顯係與事實（買賣合約）及會計原則及所得稅法第24條、所得稅法施行細則第31條等相牴觸。
⑵本項不動產開發計劃案之廣告樣張（報章雜誌）、相關帳簿
憑證，原告均已於復查階段提供予被告查核。另依提出之遞延行銷費用明細表上所載，遞延行銷費用付款資金原告多以支票支付廣告費。又本件土地開發計劃華巍麗湖鄉村休閒俱樂部名稱有華巍係因華巍公司成立十多年具知名度口碑好，取名麗湖係因該開發計劃土地有一個大湖並非麗湖公司，故本項開發計劃係經內政部核准（高雄華巍湖濱山城）並非如被告所述臨訟補具。至原告於不動產買賣契約書，僅於其他特約事項以文字補註售價包含廣告工程費用，係因合約採用坊間使用制式格式所致，況且已符合民法債篇第1章第1節第1款契約之要件。且原告向日盛租賃公司購料（包含鋼筋、水泥、地磚等）確供零星工程使用等情，得由鈞院或被告親赴現場勘驗零星工程用料合理性，即可確認。且依商業會計法第48條、60條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條及財務會計準則公報第1號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第60條收入成本配合原則，遞延行銷費用列營業成本應屬正確無誤。原告開發案係程序違反規定，但確實未變更起造人，此可由建造執照88年5月26日，使用執照88年6月17日，麗湖公司成立於88年4月27日可證。至被告以原告帳證上均無「華巍」字樣而推論原告資料均為臨訟補具，惟原告於各大報紙87年度廣告樣張均有「華巍麗湖」字樣可見確非臨訟補具。
㈣開辦費部分：
⑴依財務會計準則公報第19號「創業期間會計處理準則」修正
前第4段為「開辦費之支出使企業得以成立並營業，故具有未來經濟效益，宜予以遞延，並分期攤銷之。」修正前第8段為：「開辦費應列為無形資產，並自企業開業之日起分期攤銷之」。而系爭開辦費發生於00年度自應適用該公報修正前第4段、第8段內容。又所得稅法第64條第2項「開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十」，另依行為時查核準則第96條第4項「開辦費之攤提，最低不得少於五年，但營利事業預定之營業年限低於五年者，依其預定之營業年限。」同條第5項亦有類似規定。況且依第3點所述原告88年已跳票其預定營業年限已結束必然短於五年，其開辦費全數攤銷為當期費用應屬合理。另財政部88年10月28日台財稅第000000000號函說明三「自八十七年一月一日起設立之營利事業，其籌備期間所發生之費用，應依本函規定辦理。惟本函發文日前，已依本部64年8月7日台財稅第三五七二八號函及64年12月5日台財稅第三八六三四號函規定列支開辦費，且對其有利之案件，仍得適用該二函規定辦理。」則依上開原告成立當時（即85年10月）所得稅法、查核準則及財政部64年之解釋函規定創業期間開辦費自應列為開辦費分年攤銷，被告以財政部修正後法令追溯適用顯有違法。
⑵又被告以87年度原告開立統一發票5,190,475元而認定87年
度已展開營業活動，惟原告87年度開立發票係銷售會員證入會費依法帳列預收收入並非營業收入，有原告87年度營利事業所得稅結算申報書及資產負債表可證。縱如被告認定自87年度開始營業，其開辦費亦應按5年以上年限分攤而非全數列為當年度費用。另依財政部上開64年8月7日台財稅第35728號函建廠期間支付之利息得列為開辦費分年攤提及65年3月6日台財稅第31431號函建廠期間支付之交際費可併入開辦費攤提規定，由該2函認為利息支出及交際費等無未來經濟效益均可列為開辦費，可知當時財政部考慮稅收均要求營利事業創業期間費用支出列為開辦費分年攤提。又被告雖主張財政部上開64年2號函釋並未列入90年版所得稅法令彙編，惟財政部未將此2函令列入之理由係因88年台財稅第000000000號函另有原則性核示之故。
三、原告、麗湖麗湖公司、華巍公司三者間之關係如下：㈠依原告、麗湖公司及華巍公司之公司基本資料及董事、監察
人資料所示，3家公司為關係企業，3家公司之主要股東為原告負責人之家族，持有3家公司股份均達百分之50以上，3家公司部分股東均不同。其中華巍公司係最早成立（71年5月設立），華巍公司股東為開發高雄縣○○鎮○○段268-2地號等筆土地，且因華巍公司為營造廠依法令規定為專業經營，遂成立原告公司，由原告與地主採合建分售方式興建高級別墅及健康老人安養中心。
㈡原告於88年初因公司財務結構欠佳周轉不靈，遂於88年4月
成立麗湖公司承接該招待所未完成工程、其他各項資產與湖濱山城別墅之開發業務等。麗湖公司成立後原告之所有資產與業務均出售移轉與麗湖公司，以利房地產開發業務不受原告債務影響而停頓，因是原告係以帳列資產成本讓售予麗湖公司。
四、原告87年度營利事業所得稅結算申報書營業收入調節表說明第87欄其他6,000,000元部分，係向中租迪和股份有限公司（下稱中租公司）融資借款所開立之統一發票，被告乃以89年12月2日核定通知書以原告漏列收入而調整營業收入6,000,000 元，並以原告出具同意書而採同業利潤標準核定營業淨利480,000元。惟被告實應考量原告尚有營業費用8,341,517元，其中已扣繳薪資支出5,686,377元，其逕依同業利潤標準核定對原告相當不公平。查，原告上開600萬元部分實並未以進貨或在建工程入帳，原告帳上係按借款方式入帳，故被告實不宜逕行調整營業收入600萬元，並以87年度租賃借款論證原告88年度向日盛公司借款均屬違反稅法規定，實際上兩年度均無違反稅法規定。
五、又被告於另案查核麗湖公司依88年度適用之營業稅法第39條規定，申請退還該公司因購置系爭（在建工程）取得固定資產之進項稅額事件時，所為之95年2月21日南區國稅法一字第0950069015號復查決定書，卻就原告移轉系爭未完工程不動產予麗湖公司乙事，認屬無償移轉，進而認原告當時開立銷售額240,404,000元之統一發票予麗湖公司，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額之違法；則被告就移轉系爭不動產之同一事實，在本案及上開退稅申請案為不同之認定，亦有違法。
六、綜上所述，被告將材料成本16,044,001元、植栽工程成本15,000,000 元、遞延行銷費用55,467,143元及開辦費4,104,905元等合計90,616,049元逕自調整減除，核與事實及法令規定不合，如調整被告上述錯誤核定部分，原告88年度營利事業所得應為虧損。至原告88年度帳載會計所得及課稅所得均為虧損，自無漏報課稅所得而應免罰。
貳、被告之答辯略謂：
一、材料成本部分：㈠查系爭材料成本，其稱係向日盛公司以分期付款方式融資購
買材料，由材料廠商開立統一發票予日盛公司，日盛公司付款予材料廠商後，立即轉售予原告，並由原告開立支票支付貨款，惟僅提示日記帳影本，未提示相關合約、帳證及收支轉付之文據資料供查對，該交易型態是否確實，不無疑義。次查，本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，原未列報系爭材料成本，原告於92年1月22日申請復查，亦未主張及提示帳證，遲至92年3月底重行整理帳證後補行提示（參原告92年3月14日立一字第9203003號函），且原告將本件招待所未完工程之「在建工程費用」，重新轉列分類為「開辦費」及「遞延行銷費用」，本件帳證既經重行整理，部分在建工程成本並重新分類為費用，則整理後之帳證文據變動情形如何？是否符合稅法規定？未見原告提示，合先陳明。
㈡至其綠化工程係委由生旺公司及嘉成公司施作，綠化工程成
本並已列報於87年度營利事業所得稅結算申報書（「生旺公司15,000,000元」及「嘉成公司45,850元」），其於準備程序稱系爭材料成本用於原告自行發包施作零星工程－主要施工於綠化工程、矮牆、網球場廁所盥洗室、蓮花池、野溪堤岸，顯有未合；又依系爭材料之項目－「鋼筋653,964㎏」「水泥7,710包」「地磚8,659塊」「壁磚10,949片」「二丁掛37,100塊」及「石材22,069㎜」等，核其材料內容及數量龐大，應非矮牆、網球場廁所盥洗室、野溪堤岸等零星雜項工程所使用，且「細砂」及「碎石」為雜項工程使用最廣泛之材料，反而未列入系爭材料內，亦與常情不合。再者，系爭材料成本，既係使用於零星雜項工程，則究使用於何項工程？各工程耗用材料情形如何？相關之工資及費用如何列報？均未提示相關之工程耗用明細表及帳證、文據佐證，所訴應不足採。
二、植栽工程成本部分：㈠查系爭植栽工程成本，係屬招待所之未完工程，招待所建築
物坐落於○○鎮○○段○○○○○○○○號土地上，為原告自承，該土地係由第一期開發計劃（同地段268－2地號）之土地分割而出，則招待所建築物土地與第一期開發計劃坐落土地，顯然不同，其稱系爭植栽工程之樹木種植於第一期開發計劃土地，但未種植於招待所土地上，則系爭植栽工程成本顯與本件招待所未完工程成本無涉，自非屬其應負擔之成本，被告以該植栽工程所種植之樹木，並非種植於接待中心土地上，乃予剔除，應無不合。
㈡次查，系爭植栽工程成本，其稱連同招待所未完工程，一併
讓受予麗湖公司，惟經與其明細分類帳勾稽，系爭植栽工程項目明細分類帳之「摘要」欄，均無標示使用於「接待中心」或「接待中心總部」，且標示使用於「麗湖」（即麗湖公司，系爭在建工程之承購人），其稱植栽工程之樹木，係種植於接待中心乙節，不足採信。
三、遞延行銷費用部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項前段所明定。次按「以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。」為財政部66年1月29日台財稅第30685號函所釋示。查上開函釋之適用要件，係以興建房屋為專業之建設公司為前提，惟本件原告雖名為建設公司，然僅投資系爭未完工程一處，並以系爭未完工程為主體，作為「麗湖俱樂部」接待中心及辦公室之用，並非預售屋，並無前揭函釋之適用，合先敘明。
㈡查系爭遞延行銷費用，項目繁多，金額鉅大，原告並未檢附
刊登報紙或雜誌、廣播及電視宣傳、廣告樣張及夾報等資料供核；又依其提示遞延行銷費用明細表付款資料，現金付款部分，無法證明係原告代麗湖公司支付，至主張用支票代付款項部分，僅註記支票號碼、到期日及「台甲051511」「彰銀86600」字樣，並無支票帳戶資料，且銀行帳號號碼為11至16碼，其提示帳號號碼不齊全。且本件事後提示之87年度廣告樣張，均為「華巍麗湖鄉村休閒俱樂部」及與本件無涉之亞歷山大獨棟別墅、維多利亞雙併別墅、凱撒渡假別館及中環商店街之廣告，又查系爭費用中有新漢業廣告企劃10,500,000元無法提示支付憑證。綜上，本件系爭遞延行銷費用55,467,143元均為87年度發生之廣告費，查大部分與本件無涉，縱有部分如原告主張係促銷接待中心育樂設施與推銷會員證之費用，惟非屬預售屋之推銷費用，即無遞延至88年度認列之適用，應屬87年度當期之費用，是復查階段不予認列為88年度費用，並無不合。
㈢次查，依其提示接待中心工程合約書、土地合建約定書及合
建權利義務轉讓同意書，本件招待所未完工程之起造人（業主）均為原告，惟查其使用執照申請書及高雄縣政府核發之建造執照暨使用執照，起造人卻為麗湖公司，並非原告，且迄無變更起造人紀錄，核與前開合約書、約定書及同意書之名義不同，顯與事實不合。再者，依原告起訴狀提示「銀錠87年工程」明細帳，其中「6月5日華巍麗湖透視圖（親水公園）142,857元」「7月16日華巍麗湖透視圖133,333元」及「7月24日華巍麗湖透視圖（運動公園）133,333元」，經與其更正前明細分類帳核對，「87年6月5日麗湖親水公園透視圖142,857元」「87年7月16日透視圖133,333元」及「87年7月24日運動公園透視圖133,333元」，均無「華巍」字樣，是原告雖於準備程序庭補提接待中心工程合約書、土地合建約定書及合建權利義務轉讓同意書等資料，主張本件未完工程之案名為「高雄華巍湖濱山城」，佐證其「華巍麗湖鄉村休閒俱樂部」之廣告樣張，惟其更正前後之明細分類帳所載內容不一，其「華巍麗湖鄉村休閒俱樂部」廣告樣張，應屬臨訟補具，核難採據。
四、開辦費部分：㈠按「開辦費係指因設立營利事業所發生之必要費用，如發起
人報酬、律師與會計師公費、設立登記之規費、發起人會或創立會之費用、股份招募與承銷之費用及其他與設立直接有關之費用。」為查核準則第96條第4款前段所明定，查本件開辦費均屬原告87年間之費用，而其設立日期為85年10月15日，非屬其設立期間所發生之費用自明，又系爭費用科目為「油電費」、「文具印刷費」等項目，應屬支出年度之營業費用，與其設立並無關聯，顯無財政部88年10月28日台財稅字第881953511號函釋之適用。
㈡又查財政部64年8月7日台財稅第35728號及64年12月5日台財
稅第38634號函釋，係指營利事業在建廠期間所發生之費用，查與本件情節不同，且原告設立日期為85年10月15日，系爭費用係87年度之營業費用，屬開始營業日以後所發生之費用，縱依前揭函釋，未能以開辦費列支，而應列為當期費用，原告所稱顯係對法令之誤解。
五、至原告提示華巍公司開立之統一發票影本5張，及其給付華巍公司工程款明細表，主張系爭招待所未完工程，係由原告委託華巍公司施作，並支付工程款之事實，惟依其提示之支付工程款明細表，現金付款部分，無法證明係原告支付之工程款，支票部分僅註記支票號碼、到期日及「僑銀鳳山10229」「土銀鳳山14228」「萬通高雄定存HA0000000」「帳號12665」等字樣，而其提示帳號號碼不齊全，且無支票帳戶資料，亦無支票存根及帳證文據佐證，系爭支票是否由原告所開立？工程款是否確由華巍公司所領取？尚無法究明。
六、原告稱其87年間出售砂石予中租公司，漏報營業收入6,000,000元乙節，經查係屬87年度案件，核與本件88年度無涉，與本件系爭招待所未完工程成本，亦無關聯。再者，原告87年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額0元，因其營業收入調節說明「其他」欄列報減項6,000,000元，經通知補具資料，原告雖主張係87年11月以融資借款，出售系爭砂石6,000,000元予中租公司，再以分期付款方式出售予協振建設開發股份有限公司，惟原告帳載不全無法提示帳證供核，被告依其出具同意書，依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準淨利率8％核定其營業淨利480,000元，並無不合。
七、收入部分：㈠原告主張招待中心未完工程出售案，被告既於購進系爭工程
之麗湖公司固定資產進項稅額復查案，認定系爭不動產係無償移轉，如被告因而認定本案為贈與，自應由被告就收入部分逕為更正。惟查原告因88年初發生週轉不靈，且積欠廠商很多工程款，銀行帳戶已不便使用，乃以買賣名義開立VF00000000等統一發票6張合計銷售額240,404,000元，稅額12,020,200元與其新成立關係企業麗湖公司，將其累積留抵稅額12,370,898元，移轉予麗湖公司，再由渠辦理固定資產退稅。嗣經高雄縣政府稅捐稽徵處依據原告提供發包建造成本資料，核算系爭不動產未完工建造成本182,463,099元，原告卻開立交易總價252,424,200元（含稅）之統一發票與麗湖公司，而核定渠有虛增成本69,961,101元之事實，麗湖公司不服，申請復查，經被告以95年2月21日南區國稅法一字第0950069015號復查決定略以，原告無償移轉系爭不動產之事實足以認定。麗湖公司不服，提起訴願，惟迄未補具訴願理由書，經財政部函請補具理由書無法送達，乃於95年7月11日以台財訴字第09513513450號函交被告於95年7月20日送達，是該案迄未確定。
㈡至原告訴稱本案招待中心未完工程出售案，如被告認定為贈
與，應由被告逕為更正收入乙節，查收入部分非系爭項目，與本件無涉，是本件收入部分應俟麗湖公司行政救濟案確定後，被告再本於職權查明辦理，併予敘明。
理 由
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成．．．營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第71條第1項前段、第110條第1項所明定。然有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。所謂「經濟上之意義」當係指「經濟觀察法」而言，又所謂經濟觀察法係指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意，因而演繹為實質課稅之原則。至實質課稅係相對於表見課稅而言，。實質課稅原則之適用，必須案件事實中存在有經濟上之實質關係與形式上之關係不一致，因而依形式關係課稅將發生不公平之結果，方有適用餘地。而社會多樣化行為中，案件事實之形式關係與實質關係是否不一致，應就個案中之實際狀況加以認定。又行政行為之合法性必以正確掌握充分的事實為前提，並得以確保公益之實現，關於事實之調查，不委由當事人之意志決定之，而由行政機關依職權為之。蓋事實是依行政機關之確信而認定，任何與行政決定有關事實，茍行政機關不能確信其存在或不存在者，均有調查之必要性。再者，行政機關於調查後，如欲作成行政決定，必須對作成行政決定所依據之事實之存在有所確信。自由心證之結果，如不能確信事實存在，自不能作為行政決定之基礎。
二、查原告88年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入、營業成本及全年所得額均為0元，經被告依據課稅資料查獲其漏報營業收入261,122,625元及利息收入1,813元，復因原告帳證不全無法提示供核，乃依所得稅法第83條規定，依不動產投資興建及租售業（行業標準代號：6811-12）之同業利潤標準淨利率14%核定營業淨利為36,557,167元，加計非營業收入－利息收入1,813元後，核定全年課稅所得額為36,558,980元，補徵稅額9,129,568元，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額9,129,568元處0.8倍罰鍰7,303,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經重行查帳核定原告88年度全年所得額為81,076,416元，較原核定全年所得額36,558,980 元為高，依行政救濟不利益變更禁止原則，原核定仍應維持等由，而予駁回等情，有原告88年度營利事業所得稅結算申報書、承諾書、開立予麗湖公司之統一發票7紙、被告之核定通知書、稅額繳款書、罰鍰處分書、復查決定書等附於原處分卷可稽，並經兩造各自陳明於卷，堪予認定。
三、次查，本件兩造所爭執者，雖僅在原告復查階段主張出售未完工程－招待所主體工程售價固有240,404,000元，然工程成本為262,595,467元，致生有財產交易損失22,191,647元；經被告將原告帳載工程成本中之工程材料16,044,001元、植栽工程15,000,000元、工資77,400元、工程費用65,677,955元、預付貨款7,250,000元予以剔除，核認工程成本158,546,291元，財產增益81,857,709元（原核依同業利潤標準淨利率核定營業淨利36,557,167元）；嗣原告再就其中工程材料16,044,001元、植栽工程15,000,000元與遞延行銷費用55,467,143 元、開辦費4,104,905元（以上合計90,616,049元）爭執，並主張扣除上開工程成本後，原告88年度所得仍為虧損，被告則抗辯原告所為主張均非屬工程成本，不得自工程收入項下中減除，原核定之財產增益無誤；亦即兩造就原告88年度因出售含上開未完工程等資產生有營業收入261,122,625元之事實，似無爭執，且被告就原告本年度因出售坐落北勢段268-150地號土地上之未完工程--接待中心主體工程等資產予訴外人麗湖公司獲有營業收入部分，亦提出其查得原告88年度開立予訴外人麗湖公司統一發票及原告與麗湖公司簽訂之不動產買賣契約書等資料為證，固屬有據。
四、惟查，被告就原告88年5、6月間開立銷貨統一發票予麗湖公司之同一事實，於麗湖公司不服被告高雄縣分局就該公司91年7月間，依行為時營業稅法第39條規定申請退還溢付營業稅12,436,015元事件，所為核定退還溢付營業稅6,334,475元並變更留抵稅額結存數為479,973元處分之復查決定中，卻以麗湖公司並無證據證明於籌備期間支付系爭不動產（即上揭未完工程不動產）買賣價金之事實，而認原告係無償移轉系爭不動產，本應依規定開立載有營業稅額之統一發票予自己，卻開立銷售額合計240,404,000元之6紙統一發票予麗湖公司，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額12,020,200元等語，有被告提出之該局95年2月21日南區國稅法一字第0950069015號復查決定書影本附卷可考；核與被告於本件認定原告係出售不動產而獲有價金收入顯生歧異。而此項認定歧異出自同一行政機關之被告，顯非被告以原告就本件收入項目並未申請復查、訴願爭執抗辯即得允許其發生。蓋本件原告營利事業所得稅結算申報，原列報之營業收入、營業成本及全年所得額原均為0元，業如上述；則若被告憑以認定原告出售資產獲有營業收入之原告開立之相關發票均係原告與麗湖公司間假買賣形式，進行無償移轉資產之實所製造之憑證，依首揭實質課稅原則說明，被告自不得僅憑原告有開立發票及訂有買賣契約書，即認原告有漏報營業收入事實，進而予以補徵營利事業所得稅及罰鍰處分。
五、綜上所述，被告於上開麗湖公司88年度營業稅案既認定原告招待所未完工程出售案係無償移轉予麗湖公司，自與本件被告認定原告88年度非營業收入之財產交易增益項之記載出售招待所主體工程利益81,851,709元，顯有矛盾。且按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第9條、第36條及第43條所明文。被告雖主張收入部分非本件爭訟項目，與本件無涉云云，惟原告本件既就訴願決定及原處分（含復查決定）均表不服，本院自得就收入部分予以審理；且基於稅賦公平性及同一機關業務上之整體性及一致性，被告就相同事實，本應為相同之認定，本件原告招待所未完工程移轉案究係無償贈與或因買賣有償移轉予麗湖公司，自應由被告依上開行政程序法規定，查明事實後，另為適法之處分。又原處分所核定補徵本稅之金額，既有前述瑕疵，則據此作成之罰鍰處分，同有可議之處。原告起訴指摘原處分及訴願決定並非適法，即有理由，應認被告之核定為違法；訴願決定未予糾正，亦有未洽，應由本院予以撤銷；又本件原告漏報營利事業所得稅額既因上開理由未能確定，被告所處罰鍰自應併予撤銷，又因罰鍰倍數涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告更行查明，另為適法之處分，以期公允。又本件事證已明，兩造其餘主張，已與本院判決結果無涉，自毋庸一一論列，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 戴見草法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
書記官 洪美智