高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00880號原 告 財團法人高雄縣私立洪賴金珠社會福利慈善事業基
金會代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 柯宗立會計師被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國94年9月2日府法訴字第187633號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）88年至90年間受贈高雄縣○○鄉○○段11、l2、13、14地號及同縣○○鄉○○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），經向被告申請核准免徵土地增值稅計新台幣（下同）26,152,737元在案。嗣於91年8月2日被告會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，系爭土地鳥松鄉部分係供原告董事作私人別墅使用，仁武鄉部分則供作高爾夫球練習場，乃認定受贈土地未按捐贈目的使用，違反該基金會設立宗旨，核有土地稅法第55條之1應追補土地增值稅及處罰鍰之事由，除依法補徵應納之土地增值稅26,152,737元外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰52,305,400元。原告不服，申經復查結果，仍維持原核定補徵稅額26,152,737元之處分，罰鍰52,305,400元部分撤銷。原告仍未甘服，提起訴願，經高雄縣政府93年10月5日府法訴字第0000000000號訴願決定，撤銷原復查決定。嗣經被告重核復查決定，將原核定關於補○○○鄉○○○段○○○○號土地增值稅部分予以註銷，稅額更正為10,778,986元，罰鍰部分撤銷；原告仍不甘服，提起訴願，案經高雄縣政府94年9月2日府法訴字第187633號訴願決定，原處分關於補徵高雄縣○○鄉○○段○○○號土地增值稅802,841元部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分；訴願人其餘訴願（補○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地應納之土地增值稅額計9,976,145元部分）駁回；原告仍不甘服，遂就訴願駁回部分提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）對原告不利部分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：
1、受贈人為財團法人。2、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。3、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」「本法第28條之1所稱社會福利事業，指依法經社會福利事業主管機關許可設立，以興辦社會福利服務及社會救助為主要目的之事業。所稱依法設立私立學校，指依私立學校法規定，經主管教育行政機關許可設立之各級、各類私立學校。依本法第28 條之1申請免徵土地增值稅時，應檢附社會福利事業主管機關許可設立之證明文件或主管教育行政機關許可設立之證明文件、捐贈文書、法人登記證書（或法人登記簿謄本）、法人章程及當事人出具捐贈人未因捐贈土地以任何方式取得利益之文書。」分別為土地稅法第28之1、土地稅法施行細則第43條第1項、第2項所明定。本件原告社會福利慈善事業基金會係依法令經核准成立在案，並取得法人證書在案，為被告所不否認，而系爭土地自基金會設立以來，由捐贈人贈與原告時均經被告核發土地增值稅免稅證明書在案，合先敘明。
㈡原告取得系爭土地之使用情形，自始即按捐贈目的使用業經事業主管機關確認在案，復查及訴願決定亦未否認：
⒈系爭青雲段11、13、14地號等三筆土地，係高雄縣○○鄉○
○路○○○○號、2-12號兩棟建築物之建築基地，其所佔基地面積僅為約三筆土地面積之11.92％，而佔最大宗青雲段13地號又佔三筆土地之90.75％，而系爭青雲段13地號土地中應有部分9/10尚為洪允中個人所有，門牌號碼高雄縣鳥松鄉2-12號之建物則全部坐落於青雲段13地號，而建築物分別於82年7月與74年12月建造完成使用領有建築物使用執照在案。
⒉系爭青雲段14地號土地捐贈於88年11月，係因原告於88年7
月15日經高雄縣政府以88府社福字第130109號函核准設立後，因原擬受贈之三筆農地經向高雄縣政府辦理變更地目以符目的事業使用，因需會簽各單位，恐誤財團法人設立之登記時限，乃再經高雄縣政府於88年12月2日以88府社福字第8800216752號函准許變更財產內容在案，故當時原告首次取得系爭青雲段14地號土地，其捐贈目的僅係在維持基金總額不變，使財團法人登記於規定之時限內完成，而原告的確於89年1月完成過戶手續，並於89年6月9日取得法人證書，是故，此受贈土地依高雄縣政府社會局92年12月16日府社長字第0920226055號函稱係在「維持基金總額不變」，已符捐贈目的使用。
⒊系爭青雲段11、12地號土地贈與日為89年6月20日，主要係
原告於89年初因受贈而擁有之高雄縣○○鄉○○路○○○○號建物，基地坐落為青雲段11、12、13地號，所有權人為洪允中，為方便日後管理，洪允中願將其贈與原告，其贈與目的為89年6月20日原告董事會會議記錄所載之「以符合建物與基地同一所有權人方便管理」及「將受贈不動產剩餘空屋，視需要出租以增加活動經費來源」，除經高雄縣政府於89年7月6日以89府社長字第114535號函許可在案外，該地且於89年9月1日業已過戶登記予原告。系爭青雲段13地號土地（應有部分1/10）係90年1月15日原告董事會於該日會議決議，接受董事洪允中之捐贈以符合「土地、建物同一所有權人方便管理」之目的，該筆捐贈業經高雄縣政府於90年2月21日以90府社長字第29900號核准在案，而該地且已於90年4月25登記為原告所有，上開土地為前揭建物之坐落基地，在歷次原告接受建物捐贈時，業曾提及作為基金會聯絡處及出租，是故原告主管機關高雄縣政府社會局92年12月16日前揭函文，即稱「就說明三所列○○○鄉○○段11、12、13地號計3筆土地（即地址圓山路2-10、2-12號建物所在）之使用情形說明，將上開受贈建物供作基金會聯絡處與出租，因未諳規定將該筆不動產衍生收入列入基金非經常收入之財產收入項下，並運用基金孳息推展社福業務，經本府審查陳情書所附相關資料（受贈建物使用協議書及89、90年度帳冊記錄），與本府89年7月6日89府社長字第114535號函同意之捐贈目的使用情形並無不符。」另高雄縣政府94年1月27日府社長字第0940021989號函更明確稱系爭青雲段第11、12、13地號等3筆土地，自始即符合捐贈目的使用，業務主管機關認定自始至今符合當初同意之捐贈目的，復查及訴願決定亦均未予否認。
㈢系爭88年至91年受贈高雄縣○○鄉○○段11、13、14地號等
3筆土地，為門牌號碼高雄縣○○鄉○○路○○○○號及2-12 號兩棟建物所在，為原捐贈人兼董事洪允中、甲○○之原來住居所，捐贈目的如前述，一則期以將房地所有權歸屬本基金會，二則期望藉由房地增加收入，以推動社會福利業務，由於出租不易且不易出租到好價格，乃轉租與原捐贈人使用，期望有較高之現金收入，因而原告自88年起由原捐贈人及其關係人繳付現金分別為88年100萬元、89年2,526,000元、90年1,759,000元、91年1,092,000元、92年1,492,000元．．
．等，除作經常支出外尚有部份轉作基金，試問，在一般情況下雖會願意年付百萬元以上的租金供作生活上之住屋代價？在出租不易之情況下，原告除將高雄縣○○鄉○○路○○○○號作聯絡處外，部分由董事作有對價的使用，其不當何在？查土地稅法第28條之1之立法理由，乃係為鼓勵私人創辦社會福利事業，因而明定如前揭法條之三要件，至於其土地是否一定全部直接供基金會使用，條文上未如同法第18條規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之。」有直接使用之字樣，復查及訴願決定所執者係財政部87年2月13日台財稅字第000000000號、87年8月7日台財稅第000000000號及90年9月12日台財稅第0000000000號函，查各該函之情況分別為土地被他人占用供販售飲水營業使用被查獲，其次為財團法人○○育幼院土地，因捐贈土地時地上建物無償供他人使用而被查獲，另案函釋則為土地自始供醫院使用迄今未變用途，姑且不論財政部函是否限縮土地稅法第28條之1之適用範圍，上揭函釋之共同點均為被查獲才發現與受贈土地的目的不符，與本件自始申請免稅證明書時即已敘明未來用途並遵照決議使用之情形不同，而且原告受贈次數與前揭函釋不同，在情節大有差異下仍同樣認定補稅，有失注意當事人有利之原則。
㈣原處分及訴願決定違反信賴保護原則：按「最高行政法院(
76年度判字第474號判決謂：『．．．蓋以公法上之爭訟，應有信賴保護原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當的安排者，必須予以保護或給予合理之補償．．．』雖明示公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：㈠須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之『法的外觀』，亦即前開判決所謂之『行政機關決定之存在』。㈡須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即前開判決所謂之『已就其生活關係為適當的安排者』。㈢須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言（學者林錫堯著，行政法要義第二次增修版，頁55、56參照）。又按若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴『授益處分』之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該『授益處分』縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂，惟若係屬『負擔處分』，則並無信賴保護原則之適用（最高行政法院89年度判字第1105號、89年度判字第1039號、90年度判字第401號判決參照）」，以上為訴願決定所引用鈞院91年度訴字第891號判決可資參照。查，原告受贈系爭之房、地均係經董事會決議後，檢具議事錄於申報主管機關許可後，再檢具主管機關核准函及各該次董事會議事錄等相關文件，再報經被告申請免稅證明。而各該次董事會議事錄均已載明受贈不動產的受贈目的，換言之，其用途均已事先報知原處分機關在案，尤其是受贈土地為申請適用土地稅法第28條之1免徵增值稅之規定，均經被告派員勘察後核准，各受贈土地均依規定程序取得土地增值稅免稅證明書在案，而歷次受贈之董事會議事錄亦均已於文件敘明青雲段之土地係為使房地所有權為同一人，以便日後管理及除作連絡處外擬將餘屋出租廣闢財源，其前後時間自88年迄91年1月前後五次贈與行為，均未聞被告有任何置啄，何以在91年6月原告擬再接受前開兩棟建物所坐落之部份基地時（即青雲段13號，應有部分5/10），方一次發單補徵鉅額稅負並裁處二倍罰鍰？試問，被告自88年12月28日數次核發之土地增值稅免稅證明書難道非授益處分？又原告首次受贈土地被告核發之免稅證明書迄89年第二次擬再受贈不動產前，不是給予原告一個值得信賴的「法的外觀」為基礎，況依財政部80年2月28日台財稅第000000000號函發布之「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點」規定，被告應將依土地稅法第28條之1或平均地權條例第35條之1免徵土地增值稅之列管土地於每年最少辦理檢查或抽查一次，在91年8月之前原告從未接獲其依規定檢查後應改進事項，就原告而言，此信賴基礎難道尚堪值懷疑？遑論89年之後之陸續受贈行為。再，原告於88年之後陸續接受捐贈，即是基於原告之不動產使用方式為適法，為增加收益因而陸續安排其後6次之捐贈行為，這豈不是因信賴授益處分存續力之表現？由於原告受贈資產於年度運用後之節餘均全數轉入不可動用之基金，是故原告平時即無足夠的節餘款以支付鉅額稅負，為確保基金會之財務健全，倘第一次的授益處分早遭廢止並補稅，將不致於有後續的捐贈與受贈不動產的安排，何況當初受贈目的，亦希望藉此受贈不動產增加原告之收入而非增加稅負。再，原告擬受贈不動產之董事會議事錄除先報經縣府社會局申請許可後，再檢具主管機關核准函及該議事錄等文件，再向被告申請核發免稅證明書，是故，原告事業主管機關函稱原告受贈的土地自始符合捐贈目的使用，準此，原告之信賴焉不值得保護？重核復查決定何以稱原告依行政程序法第119條有信賴不值得保護情事？其決定未依法指摘具體違法事由，至訴願決定則援引上揭判決部分內容「當核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關應固受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束（學者洪家殷著，論核課處分，載於當代公法新論 (中)，頁176參照），此時稅捐機關既不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地。」據以駁回原告信賴保護之主張，該決定不知是否為有意疏漏或為迴護被告恣意摘取片斷作為駁回之理由？所援引內容適用於負擔處分，與本件原處分為授益處分有別，訴願審議委員會顯然適用法令錯誤應予撤銷。訴願及復查決定最後以「受贈土地是否可免徵土地增值稅係採書面審核方式核定免徵，至於土地是否供該受贈之社會福利事業使用，應俟受贈登記取得系爭土地所有權後，方可審認。」為駁回之結論，則被告於書面審查對於原告所附董事會決議的用途何以未提出任何之教示，即予核發免稅證明，難道書面審查是填補行政機關行政疏漏之理由？況依財政部前揭作業要點，如被告每年應最少檢查一次即使有應補稅額亦僅為第一筆而已，何來毀滅性的補稅金額。訴願決定並以系爭3筆土地申報移轉當時並無實地勘察之相關記錄，果真如此何以91年6月擬第六次受贈土地申請核發免徵土地增值稅時卻作勘查並一次補徵鉅款，莫非故意設陷作租稅突擊，原處分與訴願決定顯然違反行政程序法公正、公開與民主之程序有恣意行政之違法。
㈤原處分機關違反誠信原則：按「行政行為應以誠實信用之方
法為之並應保護人民正當合理之信賴」為行政程序法第8條所明定，又「所謂誠信原則乃指每個人對其所為承諾之信守，而形成所有人類間所不可或缺之信賴基礎」（前揭高雄高等行政法院判決內容可資參照），如前所述，原告屢次受贈不動產之目的與預計用途皆詳載於董事會議事錄，是故，基金事業主管機關高雄縣政府社會局92年12月16日府社長字第0920226055號函及94年1月27日府社長字第0940021989號函兩度函釋，系爭土地使用情形，自始符合捐贈目的使用。反之被告之重核復查與訴願決定卻推稱就屢次之核發土地免徵土地稅證明書係就書面審查無實地勘察記錄，至於就原告所提書面議事錄所決議受贈土地之使用倘於法未合，卻隻字未提且前後時間長達3年多，申請核發免稅證明書亦有4次之多，被告顯然有意陷原告於不可預期之損害，所為卸責之詞，有違誠信原則。再依據源自誠信原則之「權力失效」制度，被告亦不該廢止原核發之土地增值稅免稅證明。按「實體法上之權利人，於其權利成立後經過長期而不行使，義務人依其狀況得推論其已放棄權利之行使者，該權利未消滅者，亦不得行使」（請參閱陳敏著行政法總論，二版，頁257、最高法院88年度台上字第497號民事判決），據此，被告顯然違反誠信原則而不得再行使補稅之權。
㈥原處分違反依法行政原則及比例原則：按「編為某種使用地
之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」為土地法第83條所定，就系爭青雲段土地與基地上之建築物之分區使用情形以觀，青雲段土地屬澄清湖特定區，按澄清湖特定區計劃土地使用分區管制要點，前揭青雲段11、13、14地號土地為旅館區，坐落其地上之兩棟建築物圓山路2-12號與2-10號，分別於74年12月與82年7月建造完成，使用區分亦均為旅館區，是故，依照房屋之使用區分，僅能作為住宿而不得移作他用，方為適法，因而房地雖作聯絡處與出租使用，然卻係依分區使用之規定而為，既符合都市更新之要求同時亦與捐贈目的相符，準此，原告受贈前之土地即係依前開管制要點使用，而原告受贈該地後，除仍依規定使用外，並獲現金收入，以利社會福利活動之推行，又推展社福業務績效卓著並榮獲內政部、台中縣政府、高雄縣政府、六龜鄉公所等多張感謝狀，並連續榮獲主管機關高雄縣政府89年～93年度財團法人私立社會福利慈善事業基金會評鑑甲等獎此均為被告所不否認，是故原告所從事之社福業務，完全在彌補國家社福作為之不足，其業務完全屬公益。反之，原處分機關之要求該受贈不動產必需為原告自行使用無視於有無經費來源俾作為推動社會福利，其作為違反鼓勵創立社會福利事業推動社福業務之本旨，而且一次發單補徵幾次受贈土地之鉅額稅負，將重傷原告之財務狀況，由於年度節餘金均已轉入基金，若不幸敗訴，真不知何來繳稅之財源，無異將迫使原告業務停頓，其作為違反行政程序法第7條比例原則，尤其要求放棄都市土地分區使用管制之效益，顯然違反依法行政原則。綜上所述原告受贈土地尚符土地稅法第28條之
1 規定且無行政程序法第123條授益處分之廢止要件之適用，而重核復查與訴願決定書引用之財政部解釋函之基礎事實與本案迥異，尚不足以作為本件之判斷依據，其據以補稅之決定，即有未合。
㈦財政部87年12月13日台財稅第000000000號、87年8月7日台
財稅第000000000號及90年9月12台財稅第0000000000號函，是否限縮土地稅法第28條之1規定之適用乙節，按該法之立法理由載明：「為配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。」所謂之免稅適用要件即「．．．，但以符合左列各款規定者為限：1、受贈人為財團法人。2、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。3、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」上列三要件不就是被告機關當初核發免徵土地增值稅證明書時其審查准否之依據？何以事後核定補稅時，堅持再附加需由社會福利事業直接使用方符免稅要件？查該條文上未如同法第18條「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之」有直接使用之字樣，究其立法意旨非在直接使用而係在鼓勵私人創辦社會福利事業，倘係土地僅限直接使用因而無財源收入以推展社會福利事業應非立法目的之所在。又被告所執受贈土地需由社會福利事業直接使用，則條文中但書第3款豈不成為贅文。職是，被告依財政部前揭函釋核定補徵土地增值稅，顯有限縮土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之嫌。再查，財政部各該函之情況分別為土地被他人占用供販售飲水營業使用被查獲，其次為財團法人○○育幼院土地，因捐贈土地時地上建物無償供他人使用而被查獲，另案函釋則為土地自始供醫院使用迄未變用途，而且該礦工醫院所從事之醫療事業非社會福利目的事業，上揭函釋之共同點均為被查獲才發現與受贈土地的目的不符，與本件自始申請免稅證明書時即已於會議記錄及受贈不動產使用計劃書敘明未來用途並遵照決議使用之情形不同，而且原告受贈次數與前揭函釋不同，在情節大有差異下仍同樣核定補稅，有失注意當事人有利之原則。
㈧被告補充答辯主張土地上之建物雖僅佔部分，其餘供庭園造
景、休閒設施、晒衣等使用，且系爭土地自始全部未供受贈之社會福利事業使用，故無違比例原則。按最高行政法院83年度判字第2291號判決稱：「比例原則係淵源於憲法上法治國家思想之一般法律原則之一種，具憲法層次之效力，故該原則拘束行政、立法及司法等行為。因而，行政機關於選擇達成行政目的之手段時，其所做成之行政處分必須符合比例原則，換言之，除該行政處分須最適合於行政目的之要求，並不得逾越必要範圍，尚須與所欲達成之行政目的間保持一定之比例，始足當之。」乙節，查，原告基金會之成立以舉辦社會福利慈善事業為宗旨（捐助章程第2條），其目的事業依捐助章程第5條：「1、兒童福利。2、青少年福利。3、老人福利。4、獎學金支出。5、低收入補助。6、志願服務之辦理及推廣。7、前項社會福利機構之設置與興建。8、農業技術研究。9、農業災害救濟。10、接受主管機關指導辦理事項。11、捐助一般基金會、社團、合法單位、活動經費。」，原告自成立以來即本此宗旨且同時藉由房屋運用所得推展社會福利活動績效卓著並榮獲內政部等多張感謝狀，而且連續榮獲主管機關高雄縣政府89年～93年度財團法人私立社會福利慈善事業基金會評鑑甲等獎，業如前述，是故原告所從事之社福業務，完全在彌補國家社福作為之不足，其業務完全屬於公益。原告所持有土地僅432平方公尺，依地籍資料查詢建物成果測量圖顯示，其中青雲段14地號土地幾乎為空地，其上無任何建物。青雲段11號土地上建物面積為19.5 平方公尺，僅佔該地號面積15.85％。至青雲段13地號土地地面層建物面積雖有302.8平方公尺，卻僅佔該地號面積之14.15％，惟其中9/10為洪允中私人所有，換言之，原告建物僅佔原告所有13地號（1/10土地之1.415％）。況高雄縣○○鄉○○路○○○○號建物又供作原告基金會連絡處使用，簡言之，原告所受贈建物佔之受贈土地面積比例均極微小，甚至於為0。至於被告指摘供庭園造景、休閒設施、晒衣等使用，此均受贈建物前配合土地分區使用環境美化之所為，而該受贈建物分別於74年12月與82年7月建造完成迄89年才贈與原告，被告指摘顯然忽略先建後贈之時空次序。再者，原處分機關之要求該受贈不動產必需為原告自行使用，其要求非但違反都市土地分區使用管制之效益，且無視於有無經費來源俾作為推動社會福利，其作為違反鼓勵創立社會福利事業推動社福業務之本旨，非但無法增進公共利益，而且一次發單補徵幾次受贈土地之鉅額稅負，由於原告年度節餘金均已轉入基金，已無多餘之週轉金可供使用，將重傷原告之財務狀況，無異將迫使自成立以來均受評為甲等獎之基金會業務停頓，其作為顯然違反行政程序法第7條比例原則。
二、被告答辯意旨略謂：㈠本件原告於88年至90年間受贈高雄縣○○鄉○○段11、13、
14地號等3筆土地，系爭3筆土地地上建物門牌號碼：高雄縣○○鄉○○路2之10號及2之12號。系爭土地，前經原告申請，並經被告核准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅在案。嗣於91年8月2日被告會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，門牌號碼：圓山路2-10號係供董事洪淑媛（87年8月6日遷入）及洪允中（89年7月10日遷入）居住，圓山路2之12號係供董事長甲○○（82年9月22日遷入）居住；按系爭3筆土地地上建物於捐贈前後均供董事居住，有土地贈與所有權移轉契約書、土地增值稅申報書、免稅證明書及戶籍資料影本附卷可稽，且為原告所不爭執。原告固主張受贈土地之使用情形符合當初捐贈目的，並以信賴保護原則等資為爭議。惟「查土地稅法第28條之1規定．．．依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經○○育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用，仍與上揭法條免稅規定不合。」財政部87年8月7日台財稅字第000000000號函著有明釋。此乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第28條之1之涵義，作為稽徵機關認定「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅」事實之準據，自應予以適用。而本件坐落系爭土地之門牌號碼：圓山路2之10號及2之12號兩棟建物，於捐贈前後均供董事居住，顯見原告受贈當時，系爭土地未供受贈之社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，洵無違誤。
㈡原告主張系爭土地既經高雄縣政府社會局92年12月16日府社
長字第0920226055號函及94年1月27日府社長字第0940021989號函，認定自始即符合捐贈目的使用，即應符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定云云。參酌財政部90年9月12日台財稅字第0900454131號函釋意旨，社會福利事業受贈土地後，如有未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事，係屬有無土地稅法第55條之1追補處罰規定之適用問題，與本件得否適用土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅無涉。又系爭土地自始供董事居住，捐贈後亦未供原告興辦社會福利事業使用，已如前述，自不符合土地稅法第28條之1免稅規定。是以，原告所稱顯屬誤解，核無足採。
㈢原告另主張原處分及訴願決定違反信賴保護原則云云；惟「
按人民基於既存安定之法秩序所產生之信賴，原則上應予保護，行政程序法第8條定有明文。惟構成信賴保護者應有下列要件：㈠信賴之基礎。㈡信賴之表現－人民因信賴而展開具體之信賴行為，包括運用財產和其他處理行為。而且需因該信賴表現產生法律關係上的變動、該信賴行為與信賴基礎間有因果關係、該信賴行為必須是正常之善用行為。㈢信賴值得保護。」（司法院釋字第525號解釋及高雄高等行政法院91年度訴字第912號判決參照）。而本件系○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地，於捐贈前後均供原告董事居住，已如前述，並未有因被告課徵土地增值稅事件，致原告「因該信賴表現產生法律關係上的變動」之情形，自不符構成信賴保護之要件甚明。
㈣又原告主張原處分及訴願決定違反誠信原則、依法行政原則
及比例原則云云。惟按「當核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關應固受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束．．．」（高雄高等行政法院91年度訴字第891號判決參照）。本件系爭土地既經原告於91年8月2日會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，坐落系爭土地之兩棟建物於捐贈前後均供董事居住，不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，按稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐時，仍應依法補徵。本件被告發單補徵稅款，並未逾前揭稅捐稽徵法第21條所定核課期間。是以，原處分補徵系○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地應納之土地增值稅計9,976,145元，核無不合，揆諸前開說明，乃係依法行政應為行為，所稱基於信賴利益、誠信原則及比例原則不宜追溯補徵等節，殊無足採。
㈤財政部87年8月7日台財稅第000000000號函及90年9月12日台
財稅字第0900454131號函是否有限縮土地稅法第28條之1規定之適用乙節，按土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：．．．。」上開條文既明定為「供．．．使用之土地」，則財政部90年9月12日台財稅字第0900454131號函所釋：「查土地稅法第28條之1規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業…使用之土地，免徵土地增值稅。．．．』依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用，前經本部
87 年8月7日台財稅第000000000號函核釋有案。本案．．．是其自始未供受贈之該社會福利基金會使用，．．．，因此，本案應無土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之適用。至於上開內政部函述『難謂該會未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事』係屬有無土地稅法第55條之
1 追補處罰規定之適用問題，與本案得否適用土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅無涉，併予說明。．．．」揆諸前揭規定及說明，上開函釋與法條規定文義相符，於租稅法律主義無違，並未限縮土地稅法第28條之1規定之適用。理 由
一、按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：
1、受贈人為財團法人。2、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。3、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：1、未按捐贈目的使用土地者。2、違反各該事業設立宗旨者。3、土地收益未全部用於各該事業者。4、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」土地稅法第28條之1、第55條之1定有明文。次按「．．．說明：2、查土地稅法第28條之1規定．．．依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經○○育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用，仍與上揭法條免稅規定不合。」「查土地稅法第28條之1規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業．．．使用之土地，免徵土地增值稅。』依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用，前經本部87年8月7日台財稅第000000000號函核釋有案。本案．．．，又准內政部90年4月26日台（90）內中社字第9074738號函復貴處，．
．．。至於上開內政部函述『難謂該會未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事』係屬有無土地稅法第55條之1追補處罰規定之適用問題，與本案得否適用土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅無涉，併予說明。」分別為財政部87年8月7日台財稅字第000000000號及90年9 月12日台財稅字第0900454131號函釋在案。前揭函釋乃主管機關對於土地稅法第28條之1適用疑義所為之釋示，並未逾越母法之規範，本院自得予以援用。
二、原告於88年至90年間受贈高雄縣○○鄉○○段11、l2、13、14地號及同縣○○鄉○○○段○○○○號土地，經向被告申請核准免徵土地增值稅計26,152,737元在案。嗣91年8月2日被告會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，系爭土地鳥松鄉部分係供原告董事作私人別墅使用，仁武鄉部分則供作高爾夫球練習場，乃認定受贈系爭土地未按捐贈目的使用，違反該基金會設立宗旨，核有土地稅法第55條之1應追補土地增值稅及處罰鍰之事由，除依法補徵應納之土地增值稅26,152,737元外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰52,305,400元。原告不服，申經復查結果，仍維持原核定補徵稅額26,152,737元之處分，罰鍰52,305,400元部分則撤銷。原告仍未甘服，提起訴願，經高雄縣政府93 年10月5日府法訴第0000000000號訴願決定，撤銷原復查決定。嗣經被告重核復查決定，將原核定關於補○○○鄉○○○段○○○○號土地增值稅部分予以註銷，稅額更正為10,778,986元，罰鍰部分撤銷；原告仍不甘服，提起訴願，案經高雄縣政府94年9月2日府法訴字第187633號訴願決定，原處分關於補徵高雄縣○○鄉○○段○○○號土地增值稅802,841元部分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分；訴願人其餘訴願（補○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地應納之土地增值稅額計9,976,145元部分）駁回等情，有原告法人登記證書、被告補徵土地增值稅繳款書、戶籍資料、被告處分書、系爭土地現場照片、原告捐助章程、土地增值稅申報書、社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地徵值稅檢查紀錄表及前揭函文等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、本件原告所爭執者厥為系爭土地於免徵土地增值稅後，是否得再補徵土地增值稅，被告所為補徵土地增值稅之處分是否違反信賴保護原則、誠信原則、依法行政原則及比例原則。
則查：
㈠本件原告於88年至90年間受贈高雄縣○○鄉○○段11、13、
14地號等3筆土地，系爭3筆土地地上建物門牌號碼：高雄縣○○鄉○○路2之10號及2之12號。系爭土地，前經原告申請，並經被告核准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅在案。嗣於91年8月2日被告會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，門牌號碼：高雄縣○○鄉○○路○○○○號係供董事洪淑媛（87年8月6日遷入）及洪允中（89年7月10日遷入）居住，高雄縣○○鄉○○路2之12號係供董事長甲○○（82年9月22日遷入）居住，有稅務違章案件移辦單、社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表、現場照片、戶政連線戶籍資料等附於原處分卷可稽，足見系爭3筆土地地上建物於捐贈前後均供董事居住，未供受贈之社會福利事業使用，不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，應可認定。
㈡原告主張系爭土地既經高雄縣政府社會局92年12月16日府社
長字第0920226055號函及94年1月27日府社長字第0940021989號函，認定自始即符合捐贈目的使用，即應符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定云云。經查，高雄縣政府社會局92年12月16日府社長字第0920226055號函略以：「說明：．．．3、有關該會受○○○鄉○○段11、12、13號計三筆土地（即地址圓山路2之10、之12建物所在）經查該會歷次呈報本府公文及會議紀錄，89年1月26日（89）財慈善發字第0101號函請本府同意將受贈建物（圓山路2之12號）乙棟做為讀書會館活動中心，89年2月18日（89）財慈善發字第0210號函知本府因籌設讀書會館活動中心經費不足，擬改設業務聯絡處，又89年6月20日89財慈善發字第601號函報之第一屆第五次會議記錄討論事項㈢中提及擬『將受贈不動產剩餘空屋，視需要出租，以增加經費來源』，後續呈報之會議資料並未提及『復查申請理由書』二㈢所列『出租困難，乃決議將空屋部份優先提供為作為董事作為宿舍』之原捐贈目的使用用途變更，並函請本府同意備查等相關資料。4、若理由三所列二棟受贈建物係依本府同意之『視需要出租，以增加經費來源』捐贈目的使用，宜於該會89年度迄今之各年度決算書財產收入欄列有收入情形，惟所呈報之89、90年度決算書財產收入欄皆未載明是項收入，是有不符；另上開土地之運用若如該會『復查申請理由書』理由二㈢所列『將空屋部份優先提供為作為董事作為宿舍，並請各該董事負責籌募慈善活動經費』，則與報經本府同意備查之第一屆第五次會議記錄討論事項㈢不符。5、上項經該會於92年12月4日提出陳情書，就說明三所列○○○鄉○○段11、12、13號計三筆土地（即地址圓山路2之10、之12建物所在）之使用情形說明，係將上開受贈建物供作基金會聯絡處與出租，因未諳規定將該筆不動產衍生收入列入基金非經常收入之財產收入項下，並運用基金孳息推展社福業務，經本府審查陳情書所附相關資料（受贈建物使用協議書及89、90年度帳冊記錄）與本府89年7月6日89府社長字第114535號函同意之捐贈目的使用情形並無不符．．．。」及94年1月27日府社長字第0940021989號函略以：「說明：．．．2、有關貴會受○○○鄉○○段11、12、13號等3筆土地，經查本府89年7月6日89府社長字第114535號函同意之最終受贈目的係為『視需要出租，以增加活動經費來源』，又89年度以來之年度決算書表皆已列計該筆土地之租金收入，故為自始符合捐贈目的使用。」等語，固皆載明自始符合捐贈目的使用，惟本件系爭土地之捐贈人，其捐贈之目的，乃係作為舉辦社會福利慈善事業，其目的事業為：兒童福利、青少年福利、老人福利、獎學金支出、低收入戶補助、志願服務之辦理及推廣、前項社會福利機構之設置與興建、農業技術研究、農業災害救濟及接受主管機關指導辦理事項之用途，方合乎土地捐贈人捐贈土地之目的，且符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定。再參酌前揭財政部90年9月12日台財稅字第0900454131號函釋意旨，社會福利事業受贈土地後，如有未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事，係屬有無土地稅法第55條之1追補處罰規定之適用問題，與本件得否適用土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅無涉。惟本件系爭土地自始供董事居住，捐贈後亦未供原告興辦社會福利事業使用，已如前述，自不符合土地稅法第28條之1免稅規定。
㈢又「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文，惟構成信賴保護者應有下列要件始足：「㈠須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之『法的外觀』，亦即前開判決所謂之『行政機關決定之存在』。㈡須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如：運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即前開判決所謂之『已就其生活關為適當的安排者』。㈢須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言。」惟查，土地稅法第28條之1之立法理由，乃係配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。前揭財政部87年2月13日及87年8月7日函釋意旨，對於私人捐贈土地，如於捐贈當時無法供興辦社會福利事業使用時，係自始不符合土地稅法第28條之1稅規定，應補徵原免徵之稅額。本件系○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地，於捐贈前後均供原告董事居住，如前所述，則原告受贈系爭之房、地時自始即不符合土地稅法第28條之1之規定，雖被告予以免徵土地增值稅之處分，惟原告於受贈當時所提供被告審核文件，就此部分並未敘明，係於嗣後始開會決議將空餘房屋出租董事使用，顯係於申請免徵土地增值稅時對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使被告依該資料或陳述而作成免徵土地增值稅之行政處分，自無信賴保護原則之適用。
㈣原告主張原處分及訴願決定違反誠信原則、依法行政原則及
比例原則云云。惟查，當核課處分作成、生效後，並發生實質存續力時，基於法安定性原則及信賴保護原則考量，稽徵機關固應受到該核課處分之拘束，不得任意變更或撤銷，惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，蓋此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分，並非變更原處分，本不受原處分之拘束。本件系爭土地既經原告於91年8月2日會同高雄縣仁武地政事務所、高雄縣政府社會局實地勘查結果，坐落系爭土地之兩棟建物於捐贈前後均供董事居住，不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，按稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐時，仍應依法補徵，從而被告補徵系○○○鄉○○段11、13、14地號等3筆土地應納之土地增值稅計9,976,145元，並無不合，且無違依法行政原則、誠信原則及比例原則，是原告此之主張，並不可採。
㈤再以土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利
事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：．．．」既明文限定為「供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地」始得免徵土地增值稅，則前揭財政部90年9月12日台財稅字第0900454131號函所釋：「查土地稅法第28條之1規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業．．．使用之土地，免徵土地增值稅。．．．』依該法條意旨，捐贈之土地應供受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用，前經本部87年8月7日台財稅第000000000號函核釋有案。本案．．．是其自始未供受贈之該社會福利基金會使用，．．．，因此，本案應無土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅之適用。至於上開內政部函述『難謂該會未按捐贈目的使用土地或有違反該事業設立宗旨之情事』係屬有無土地稅法第55條之1追補處罰規定之適用問題，與本案得否適用土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅無涉，併予說明。．．．」自與上揭法條規定文義相符，並未限縮土地稅法第28條之1規定之適用。原告主張前揭財政部87年8月7日台財稅第000000000號函及90年9月12日台財稅字第0900454131號函是否有限縮土地稅法第28條之1規定之適用云云，並不可採。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告補徵系爭青雲段
11、13、14地號等3筆土地應納之土地增值稅額計9,976,145元，並無不合；復查決定及訴願決定均予維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 蔡玫芳