高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00895號原 告 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國94年8月19日府行法字第0940180707號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣坐落台南縣永康市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）原為訴外人統勇建設企業股份有限公司（下稱統勇建設公司）所有，原告與其配偶戊○○於民國（下同）92年10月21日向訴外人統勇建設公司購買系爭土地應有部分各為1/10000；同年10月21日原告配偶戊○○與統勇建設公司又共同購買公共設施保留地台南市○○區○○段904、909、909-3、909-4地號，分別取得應有部分9999/10000、1/10000；嗣於同年10月31日原告、戊○○、統勇建設公司以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，原告取得系爭應稅土地應有部分1/10000，戊○○取得系爭土地應有部分9999/10000及台南市○○區○○段○○○○○號（692/1000），統勇建設公司取得台南市○○區○○段904、9
09、909-3、909-4（308/1000）等4筆免稅土地。嗣後戊○○又於92年11月將台南市○○區○○段○○○○號農○○○區○○段589、589-1號、怡北段636-1號、溪墘段1269-2號等4筆應稅地應有部分9999/10000以夫妻贈與方式移轉予原告，再於92年11月12日以前揭方式，逕向地政機關辦理共有物分割登記，原告取得永康市○○段○○○○號，應有部分9997/10000；戊○○取得3/10000之應有部分，台南市○○區○○段○○○
○號等五筆土地則全數登記與戊○○所有；原告復於92年11月18日向戊○○購買系爭土地3/10000之應有部分後，隨即將分割後取得之系爭土地移轉予林明錦、林明基，並於92年11月28日向被告新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零在案。嗣經被告新化分處查獲原告等人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有物分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值每平方公尺單價由84年1月之2,282.1元提高至92年11月之9,856.6元，以致於再移轉時因為無漲價，進而土地增值稅為零，被告新化分處乃依規定以分割前即84年1月、92年10月之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以93年11月19日南縣稅新分一字第09 30089640號函補徵原告原所有永康市○○段○○○○○號土地之土地增值稅計8,340,692元；原告不服，申經復查結果未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠按土地增值稅係屬土地移轉稅賦，唯有於辦理土地移轉登記
時始須申報繳納，原告既已依法申報並經稅捐稽徵機關稽核完畢，領有合法之免稅證明，且依民法之規定完成所有權移轉之登記而擁有絕對之效力，是被告不得以事後行政命令之變更，而補徵原告土地增值稅。
㈡次按「不溯及既往」原則，為現代民主法治國家制定法律、
命令之最高指導原則。查本件系爭土地於92年間即已完成買賣所有權移轉登記，惟財政部於93年8月ll日始以台財字第09304539730號令以：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」其以行政命令之方式解釋法令，已有逾越之嫌，其違背「不溯及既往」之原則，應無適用之餘地。
㈢再依「信賴保護原則」之規定，原告本於信賴被告所核發之
土地增值稅免稅證明書，憑以辦理土地買賣（其間涉及買賣價金不包含土地增值稅部分）併為所有權移轉登記，今被告出爾反爾，事後在相同之基本事實狀態下，竟要補徵原告土地增值稅，其咎究竟不僅止於原告，被告各級承辦人員尤應負重大疏失之責，今所有之後果卻完全令原告負檐，亦顯不公平。
二、被告答辯意旨略謂：㈠查本件系爭土地原為統勇建設公司所有，原告與戊○○（原
告之配偶）於92年10月向統勇建設公司購買上述土地應有部分各為1/10000以取得共有關係，92年10月統勇建設公司與戊○○又共同購買公共設施保留地台南市○○區○○段904、909、909-3、909-4地號，各取得9999/10000、1/10000，造成5筆土地共有事實，復於同年11月以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記後，原告取得系爭應稅土地應有部分為1/10000，戊○○取得系爭土地應有部分分為9999/10000及台南市○○區○○段○○○○○號（692/1000），統勇建設公司取得台南市○○區○○段
904、909、909-3、909-4（308/ 1000）等4筆免稅土地。嗣後戊○○又於92年11月將台南市○○區○○段○○○○號農地○○○區○○段589、589-1號○○○區○○段○○○○○號、溪墘段1269-2號等4筆應稅地9999/10000應有部分以夫妻贈與方式移轉予原告，造成上述台南市○○區○○段○○○○號等五筆土地共有狀態，再於92年11月13日以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部前揭函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，原告取得永康市○○段○○○○號，應有部分9997/ 10000；戊○○取得3/10000之應有部分，台南市○○區○○段○○○○號等五筆土地則全數登記與戊○○所有，原告復於92年11月18日向戊○○購買系爭土地3/10000之應有部分後，隨即將分割後取得之系爭土地移轉予林明錦、林明基，並於92年11月28日向被告新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為新台幣（下同）零在案。嗣經被告新化分處查獲明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有物分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值每平方公尺單價由84年1月之2,282.1元提高至92年11月之9,856.6元，以致於再移轉時因為無漲價進而土地增值稅為零，有永康地政事務所地價改算通知書及共有物分割明細表附案可稽，被告新化分處乃依規定以分割前即84年1月、92年10月之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以93年11月19日南縣稅新分一字第0930089640號函補徵原告原所有永康市○○段○○○○○號土地之土地增值稅計8,340,692 元，並無不合。
㈡原告主張不應依據事後財政部發布之函釋，以行政命令之變
更而補徵土地增值稅，顯已違背「不溯及既往」之原則；又原告信賴被告機關所核發之土地增值稅免稅證明書辦理所有權移轉登記後，竟在相同之基本事實下補徵土地增值稅，並令其一人負擔，實不公平云云。惟查：
⒈按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約
等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按司法院釋字第287號解釋：「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日台財字第09304539730號解釋令旨在闡明土地稅法相關法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生何時生效或溯及既往問題。又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，亦與法律不溯及既往原則無涉。又按財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋規定：「稅捐稽徵法第21條第2項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」，又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院58年判字第31號判例參照）。則系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法補徵，於法亦無不合。
⒉次按「信賴保護原則」，固為行政法上為避免剝奪人民「既
得權」之一般法律原則，且明訂於行政程序法第8條後段，惟此原則之適用，須具備三個條件：其一為信賴基礎（即國家行為），其二為信賴表現（即人民安排其生活或處置其財產），其三則為信賴值得保護（即人民之誠實與正當）。而同法第119條就信賴值得保護與否，亦有明確之範疇，即「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響甚鉅，已如前述，原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地，巧妙刻意安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算並提高系爭土地之前次移轉現值，顯係屬規避稅捐之行為，有共有物分割明細表、地價改算表及調閱系爭參與共有物分割土地土地增值稅申報書等資料附案可稽，是原告藉共有土地分割改算地價規定，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅負，顯係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅不公平、不正確，已違反租稅公平正義原則及誠信原則在先，故無「信賴保護原則」之適用。
⒊又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟
事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。（參照鈞院93年度訴字第770號判決、93年度訴字第721號判決及台北高等行政法院90年度訴字第5668號判決）⒋另按行為時土地稅法第28條、第31條第1項第1款及土地稅法
施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。惟於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地分割改算地價原則係就共有物分割時，其分割後土地之原地價 (原規定地價、前次移轉現值)、最近一次申報地價如何改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算地價乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬被告之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦，復為內政部93年12月3日台內地字000000000
0 號函示（略以）「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案。另觀之土地稅法中，縱係土地所有權移轉但不課徵土地增值稅，俟再次移轉予第三人時，以該土地不課徵土地增值稅前之原規定地價、前次移轉現值或最近一次課徵土地增值稅時核定之申報移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅之規定，亦所在多有，如配偶相互贈與土地（土地稅法第28條之2）、信託關係人間關於信託財產之移轉（土地稅法第28條之3、第31條之1第1項）、公共設施保留地尚未被徵收前之移轉（土地稅法第39條第2項）、作農業使用農業用地之移轉（土地稅法第39條之2第1項及第5項）等，原則上均視其特殊性，而將土地不課徵土地增值稅之移轉前後階段漲價利益視為整體，一起課徵土地增值稅，此乃稅捐稽徵技術及目的上之考量，以確實落實漲價歸公之基本國策。又關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如前所述，原告係藉創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。
」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，是當原告將因共有物分割取得之土地再移轉時，其所申報之前次移轉現值與地政連線資料業已同步扭曲，且由於再移轉時已略過共有物分割程序，僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告無須亦並未將其所謂歷次交易及合併分割資料附案申報，又因地政網路連線系統僅顯示最近異動情形，沒有歷次移轉資料，故被告新化分處無從發現其取巧安排過程及異常情形，自無法正確核定應納土地增值稅額。殆財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令頒布後，被告新化分處函請土地登記機關提供共有物分割明細表、共有物分割契約書、地價改算表及申請免徵或不課徵土地增值稅土地所轄之稅捐機關提供核准免徵土地增值稅資料等辦理清查時，發現原告確有取巧規避土地增值稅之事實，援依上開財政部令規定以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，並無違誤。
⒌第按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定
者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72 條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。亦即共有物之分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而，原告嗣將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。簡言之，共有物分割與土地稅法第31條規定之「土地所有權移轉」意義截然不同，而原告精心巧妙安排後，以共有物分割名義取得之土地，因共有物分割之特性，使實際應表現之「土地所有權移轉」之表象隱而未彰，以致於再移轉時原告既是法定土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故依前揭財政部函令規定對原告補稅，自無不合，亦無違實質課稅及公平原則。至於原告如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題，亦與本案依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併予陳明。理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅．．．。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．。」土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款定有明文。次按「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」同法施行細則第42條第2項（即平均地權條例施行細則第65條第1項）、第47條亦有明定。又「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項亦有明定。末按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋在案。查該函釋意旨在闡明土地稅法相關法條之真意，使條文得為正確之適用，並未逾越土地稅法之法意旨，本院自得予以援用。
二、經查，系爭台南縣永康市○○段○○○○○號土地原為訴外人統勇建設公司所有，原告與其配偶戊○○於92年10月21日向統勇建設公司購買系爭土地應有部分各為1/10000；同年10月21日原告配偶戊○○與統勇建設公司又共同購買公共設施保留地台南市○○區○○段904、9 09、909-3、909-4地號，分別取得應有部分9999/10000、1/ 10000；嗣於同年10月31日原告、戊○○、統勇建設公司以共有物分割增減數額在公告土地現值一平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，原告取得系爭應稅土地應有部分1/10000，戊○○取得系爭土地應有部分9999/10000及台南市○○區○○段○○○○○號應有部分692/1000，統勇建設公司取得台南市○○區○○段904、909、909-3地號土地全部及909-4地號土地應有部分308/1000）等4筆免稅土地；嗣後戊○○又於92年11月將台南市○○區○○段○○○○號農○○○區○○段589、589-1號、怡北段636-1號、溪墘段1269-2號等4筆應稅地應有部分9999/10000以夫妻贈與方式移轉予原告，再於92年11月12日以前揭方式，逕向地政機關辦理共有物分割登記，原告取得永康市○○段○○○○號，應有部分9997/10000；戊○○取得3/10000之應有部分，台南市○○區○○段○○○○號等五筆土地則全數登記與戊○○所有；原告復於92年11月18日向戊○○購買系爭土地應有部分3/10000後，隨即將分割後取得之系爭土地移轉予林明錦、林明基，並於92年11月28日向被告新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零在案。嗣經被告新化分處查獲原告等人明顯係利用應課徵土地增值稅之土地與免徵及不課徵土地增值稅之土地先移轉為共有後，再辦理共有物分割，藉共有物分割改算地價原則，將系爭土地前次移轉現值每平方公尺單價由84年1月之2,282.1元提高至92年11月之9,85
6.6元，以致於再移轉時因為無漲價，進而土地增值稅為零，被告新化分處乃依規定以分割前即84年1月、92年10月之原前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，以93年11月19日南縣稅新分一字第0930089640號函補徵原告原所有永康市○○段○○○○○號土地之土地增值稅計8,340,692元等情，有土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記申請書、土地增值稅免稅證明書及被告93年11月19日南縣稅新分一字第0930089640號處分書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，洵堪信實。
三、本件原告所爭執者厥為：基於法律「不溯及既往」原則，系爭土地既於92年間已完成所有權移轉登記，財政部嗣於93年8月ll日始發布台財字第093 04539730號行政命令，且以行政命令之方式解釋法令，顯有逾越之嫌，應無適用之餘地；再依「信賴保護原則」，原告確信被告所核發之土地增值稅免稅證明書，憑以辦理土地所有權移轉登記，事後在相同之基本事實狀態下，竟要補徵原告土地增值稅，且責任非僅止於原告，被告各級承辦人員尤應負重大疏失之責，然所有之後果卻完全令原告負擔，顯不合理云云；惟查：
㈠按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定
地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
㈡本件原告與訴外人統勇建設公司、戊○○間就系爭應稅土地
與系爭公設保留免稅地共有關係之取得與分割之緣由，並原告於分割取得系爭應稅土地後隨即移轉予林明錦、林明基，致得免徵土地增值稅等情，業如前述；則依原告上開土地移轉經過情形觀之，原告係先於92年10月21日自訴外人統勇建設公司原有之系爭應稅土地（即鹽北段1505地號），與訴外人戊○○取得極小部分所有權（1/ 10000），再於同年月日與訴外人統勇建設公司、戊○○共有之系爭公設保留免稅地(怡中段904、909、90 9-3、909-4地號）先以合併分割，而由原告及訴外人戊○○取得系爭應稅部分土地（仍保持共有），統勇建設公司則取得系爭公設保留免稅地，嗣原告以上開取得之應稅土地，於92年11月12日再與原告及訴外人戊○○原取得共有之另免稅地（安西段1336地號、長和段589地號、589-1地號、怡北段636-1地號、溪墘段1269-2地號）辦理合併分割，由原告取得系爭應稅土地之應有部分9997/10000，戊○○取得3/10000；原告隨即於92年11月18 日向戊○○購買前揭應有部分3/10000之土地後，將分割後取得之系爭土地移轉予林明錦、林明基，並於92年11月28日向被告新化分處申報土地移轉現值，經核定土地增值稅為零在案。衡諸原告和訴外人統勇建設公司就上開土地進行之所有權移轉形成共有之比例極為微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於短時間內，藉與公共設施保留之免稅地辦理共有物分割，終究由原告取得上開應稅土地之全部隨即出售予他人，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與公共設施保留之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。
㈢另按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土
地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以土地稅法第28條前項：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39 條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
㈣又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對
於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
㈤第按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共
有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人統勇建設公司、戊○○間就上開土地，藉非常規之細微所有權移轉，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告取得系爭應稅土地之全部，隨即出售他人，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免稅地墊高應稅地之前次移轉現值，進而於出售土地時無庸就土地自然增值部分繳納土地增值稅。其中原告與訴外人統勇建設公司、戊○○間之土地移轉及分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於92年11月間出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為至明。㈥又稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其
事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，最高行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5月份庭長法官聯席會議決議參照。關於土地增值稅之申報，依土地稅法第49條規定，係於土地所有權移轉或設定典權時，由權利及義務人檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。本件如上所述，原告係藉與訴外人統勇建設公司、戊○○間就上開土地經由非常規之細微所有權移轉，彼此間形成懸殊之土地共有關係，再藉由應稅土地與免徵土地增值稅之土地進行分割，由原告單獨取得系爭應稅土地之全部；而原告藉由創設共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第00000 0000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報。」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，由地政機關將「改算後之公告土地現值及前次移轉現值」登載於土地登記謄本之土地標示部及土地所有權部，則藉由地政機關辦理共有物分割改算地價之方式，發生免徵土地增值稅之公共設施保留地墊高應稅土地前次移轉現值之結果，即系爭土地其土地登記簿原記載之前次移轉現值每平方公尺單價由84年1月之2,282.1元提高至92年11月之9,856.6元，嗣原告於92年11月間將系爭土地再移轉予林明錦、林明基時，由於已略過系爭土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，原告並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，再參以土地網路連線系統僅顯示最近異動情形，並無歷次移轉資料，致被告新化分處於受理原告將系爭土地移轉予訴外人林明錦等人之案件時，僅依原告移轉土地予鎮威公司時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現該應稅之系爭土地並無漲價之假象，此情業據被告答辯狀陳述綦詳，並有土地增值稅申報書附原處分卷可稽。是被告顯然僅依原告提出之片斷資料而無從明瞭系爭移轉土地之漲價實情，因此作出不正確之土地增值稅核課處分甚明。則被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，亦未增加原告之負擔，並無違反實質課稅、公平課稅原則及法安定性可言。
㈦另按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依
稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護；至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告雖未於92年11月受理原告將系爭土地再移轉於訴外人林明錦、林明基時發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告俟發現原告有上開規避稅捐事由，而於93年11月19日作成補徵土地徵值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。且被告先前就原告移轉系爭土地於訴外人林明錦、林明基所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告於本件經查明原告之規避行為後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷，況且，原告出售土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，從而，被告事後依稅捐稽徵法第21條規定補徵土地增值稅，對原核定處分而言，並無涉及行政程序法第123條所稱授益行政處分之廢止可言，更無信賴保護原則之適用。
㈧再按，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力要無疑義。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部解釋令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告新化分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。原告主張基於法律「不溯及既往」原則，系爭土地既於92年間已完成所有權移轉登記，財政部嗣於93年8月ll日始發布台財字第093 04539730號行政命令，且以行政命令之方式解釋法令，顯有逾越之嫌，應無適用之餘地云云，並不可採。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，對原告補徵土地增值稅計8,340,692元，並無違誤；復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書記官 蔡玫芳