高雄高等行政法院判決
94年度訴字第901號原 告 甲○○訴訟代理人 鄭瑞崙 律師
邱揚勝 律師上 一 人複 代理人 蘇明福 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月二十六日台財訴字第０九四００三二六二八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣訴外人丁○○○於民國（下同）八十七年一月二十日匯款新台幣（下同）一千六百萬元，分別以長子甲○○（即原告）、次子李宏裕名義各八百萬元購買中華成龍基金，涉及贈與情事，案經被告查獲，核定丁○○○八十七年度贈與總額為一千六百萬元，應納稅額三、一三五、０００元。丁○○○不服，循序提起行政爭訟，均遭駁回而告確定。惟贈與人丁○○○提起訴願，並未繳納半數稅款，經被告移送法務部行政執行署高雄行政執行處（以下簡稱高雄行政執行處）強制執行，因贈與人之財產不足清償全部稅款，被告乃就其應納贈與稅改以受贈人甲○○即原告為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額一、五六七、五００元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務，此為租稅法定主義，亦為司法院釋字第三八五號解釋在案。次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：
一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」復為遺產及贈與稅法第七條第一項所明定，足見贈與稅之納稅義務人為贈與人，至符合法定要件後，以受贈人為納稅義務人，涉及納稅主體之變更，依稅捐法定主義，自應嚴格解釋。
二、本件贈與人尚有財產供強制執行，並非無財產可供強制執行：本件被繼承人丁○○○於高雄行政執行處強制執行時，已就所有財產及對漢誠水產股份有限公司（以下簡稱漢誠公司）八千多萬元之債權提供做保全處分，目前仍在執行程序中，並非無財產可供強制執行。蓋所謂債權，亦屬財產，有其財產價值，而為稅法上之課稅標的。況且，漢誠公司亦有償還債務之事實，此為被告所不否認，此參諸其九十四年八月十六日訴願補充答辯狀第二頁所稱：「嗣漢誠公司於九十三年七月二十日以丁○○○名義申請，將於八月十五日前繳納二百萬元（分二筆），而後每月繳納二十萬元。惟漢誠公司自九十四年三月起表示魚獲不佳，暫無力按月繳納。」自明。退步言之，縱認本件納稅義務人可變更為受贈人，亦應將丁○○○所提供之財產扣除，就其差額對受贈人課徵為是，然被告並未將丁○○○所提供之財產及債權額扣除，亦有違誤（原告否認本件納稅義務人可變更為受贈人，提出此主張僅係為凸顯原處分違法不當而已）。基此，本件債權並無難以受償之情事，乃被告為求迅速簡便，竟可違反稅捐法定主義，將納稅義務人任意變更為原告，亦未將該債權數額扣除，殊有可議。
三、按遺產及贈與稅法第七條第一項「無財產可供執行」之認定標準，應以債權憑證為依據：按遺產及贈與稅法第七條第一項固規定贈與人在國內無財產可供執行者，納稅義務人可變更為受贈人。然查，所謂「無財產可供執行」之認定，基於納稅主體已變更，其向受贈人課稅要屬不同租稅法律關係，為符合稅捐法定主義，應嚴格認定。況且此種類型，受贈人原難預期稅捐義務之發生，為保障其權益，自應有客觀及公正之標準，即應以稅捐機關聲請法院強制執行無著所核發之債權憑證作為「無財產可供執行」之認定依據，此亦為財政部及法院所持見解；否則，稅捐機關將可任憑己意，於無任何實據下，即任意變更贈與稅納稅義務人，當非立法本意。財政部九十三年十二月二十三日台財稅字第0000000000０號函，與上開認定原則相牴觸，應不再適用，爰分述之：
（一）參諸最高行政法院九十一年度判字第一五七０號判決：「又系爭贈與業經訴願決定而告確定，林０雄於繳納期限屆滿尚未繳納該贈與稅，且其於中華民國境內亦無財產可供執行，此有卷附台灣台中地方法院財務案件債權憑證可稽，依首揭遺產及贈與稅法規定，原核定改以受贈人計算應納稅額發單補徵，亦無不合。」之內容，所謂「無財產可供執行」，係以債權憑證為依據。
（二）另依財政部八十六年七月二十四日台財稅字第八六一九０五七八０號函：「依遺產及贈與稅法第七條第一項規定：
．．．，所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，．．．故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證，交債權人收執．．．。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。」意旨，亦可認「無財產可供執行」應以債權憑證為依據。該解釋函令已發布多年，基於平等原則已對外發生拘束力，於本案自應一體適用。
（三）再者，同屬所得稅之營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十四條第六款亦規定：「呆帳損失，．．
．。其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。」足見，營利事業之呆債損失，涉及無財產可供強制執行者，稅捐機關認列前提係由營利事業取得債權憑證；則同為「無財產可供強制執行」之認定，於人民負擔贈與稅之情形，為何稅捐機關反認本身不須取得債權憑證？如此將課予人民租稅之法律，權利義務性質相同者區別適用法律，將有利效果均歸稅捐機關，不利效果則均歸人民，顯然違反平等原則。
（四）基上，遺產及贈與稅法第七條第一項「無財產可供執行」之認定標準，依法應以債權憑證為依據，財政部九十三年十二月二十三日台財稅第00000000000號函意旨，明顯違反稅捐法定主義及平等原則，鈞院自應拒絕適用。
四、退步言之，本件核課期間已逾五年而消滅，依法已不能再課徵贈與稅：
（一）又按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」、「遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，其核課期間為五年，並自同法第二十四條所定申報期間屆滿之翌日起算。」復為財政部七十五年六月十九日台財稅字第七五四九六五三號函及八十年十一月一日台財稅字第八００七一八０九０號函釋在案。按稅捐申報雖為人民之稅法上協力義務，而強調自動誠實申報，惟稅捐構成要件事實之舉證責任仍在稅捐機關。從而，前揭規定之五年核課期間之申報絕非僅指承認贈與稅而言；包括人民雖否認贈與事實，然已指出調查方向者，亦應屬之。蓋人民否認贈與事實，僅係要求稅捐機關應負法律舉證責任而已，不僅未妨礙稅捐機關課稅權之行使，反而對於核課權之正確行使（避免錯誤核課）具有貢獻，茲與故意逃漏稅捐之情形迥然不同，故不能因人民否認贈與事實即對之課予期間延長之不利益。此另參諸被告八十八年六月一日財高國審二字第八八０二五四三０號函，所載：「一、如未依限申報，．．．請依主旨所訂期限辦理申報。二：台端如主張非屬贈與情事，亦請於文到十日內，檢具足資證明非屬贈與之文件，送本局審查二科憑辦。」等情，即賦予人民陳述意見之權利自明，故不能因人民依函釋陳述意見即認其違反申報義務。
（二）本件贈與爭議事實，訴外人丁○○○前於收受前揭被告函後，已於所定期限內就曾出○○○區○○段○○段二Ｏ五之一地號土地款項向被告提出說明。亦即丁○○○對於個人財產運用行為，已向被告抗辯並非贈與，陳述事實並揭露資訊，且丁○○○上開行為，核屬誠實揭露稅捐資訊，即無違反申報協力義務可言。是以，本件核課期間應屬五年，是以被告以丁○○○以自己資金於八十六年四月十七日、五月十三日、六月七日、七月二十二日、九月二日無償為子女購置資金為由課徵贈與稅，迄於九十三年四月二十日又以丁○○○無財產可供執行為由，改向原告發單課徵贈與稅，依上開函釋意旨，期間顯已逾五年，自非適法。
五、又遺產及贈與稅法第五條「以贈與論」之規範，強調財產移轉之要件，原告未受有財產移轉，非本件「以贈與論」之受贈人，不能核課贈與稅：
（一）按我國實務上就贈與稅之課徵，於一般贈與之情況，係採債權行為課稅說（參見財政部六十三年台財稅字第三六九二九號函、六十七年台財稅字第三五七Ｏ八號函暨改制前行政法院七十一年度判字第一三二八號判決、七十八年度判字第一一四四號判決與鈞院九十二年度訴字第八九０號判決意旨）。惟就遺產及贈與稅法第五條「以贈與論」之規範，該條既屬法律上贈與之擬制，即表示「贈與事實」無法明確判斷，因而當事人有遭受實質上誤認之危險。因此之故，該擬制規定之適用，原則上應僅限於「贈與人」之行為擬制，不能任意擴張至相對人。蓋參諸遺產及贈與稅法第五條規定，係明文「財產移動」及行為態樣，並強調從事「財產移動」之行為人應負贈與稅納稅義務；對於並非「財產移動」參與者之相對人而言，除非稅捐機關已明確證明相對人有該規定所稱「財產移動」之事實，即相對人已受有「物權移轉」之利益，否則不能任意擬制相對人為「以贈與論」之受贈人，此乃基於法律文義之當然解釋。再者，受贈人遭稅捐機關核課贈與稅，實質上亦屬受公法上不利之負擔。則參諸民法第四百十三條就附有負擔之贈與，其贈與不足清償其負擔者，受贈人僅於贈與價值限度內有履行負擔責任之規定之法理，即贈與行為不能加諸相對人額外負擔。故而，本件自應先確定原告受有如何內容之贈與，受有如何之利益，方具核課贈與稅之正當性；不能僅以丁○○○用原告名義購買基金之行為，即泛以「以贈與論」，將贈與人之納稅義務轉嫁到受贈人原告身上，致原告無辜遭受不可預期之損失。
（二）本件係丁○○○借用原告名義購買基金，隨即贖回而由丁○○○取得資金，是系爭資金係由丁○○○個人所運用，所有權並未移轉予子女，則其死亡後，子女縱可加以支配，亦係基於繼承關係，而非基於「贈與」關係。茲此事實，已經最高行政法院九十三年度判字第一四一三號判決：
「又本件上訴人主張其使用子女甲○○、李宏裕之上述銀行帳戶存款、提款及以其子名義購買基金，均由上訴人親自辦理，其子並不知情乙節，業據證人即上訴人之子甲○○、李宏裕及證人即高雄企銀北高雄分行經理顏顯明到庭證述明確，故上訴人上開主張，堪予採信。．．．而前開基金遲至八十七年十月八日始贖回，亦有各該基金買回明細表附原處分卷可證，堪認係上訴人於接獲被上訴人調查函後之彌縫行為，故縱使該基金贖回後價款已轉回上訴人名下，亦對上訴人以自己之資金，無償為其子購買基金之事實所生效果，．．．」所確認。是以，本件被告並未能舉證證明資金實際有流入原告之事實，僅係憑丁○○○客觀上以原告名義購買資金之事實，即逕以「視為贈與」之規定核課丁○○○贈與稅（此參諸該最高法院判決即明，原告就此已提起再審之訴）。然查，原告事實上並未獲有資金之所有權移轉，即未符合遺產及贈與稅法第五條規定之物權變動之「受贈人」要件，是本件被告進一步將「丁○○○購買基金」之行為，擬制成「原告受有資金所有權移轉」之事實，誤認原告為受贈人，轉而改以原告為納稅義務人，尚嫌無據。
六、被告同時對原告及丁○○○追討稅款，違反比例原則：按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第七條及第九條所明定，即手段及目的應維持均衡。又贈與稅為公法上債務，屬於遺產稅之輔助稅性質，我國因採總遺產稅制，為配合遺產稅，贈與稅納稅義務人原則上為贈與人，以受贈人為納稅義務人係屬例外。查，本件原告及贈與人丁○○○為不同法律主體，然被告竟對於同一「贈與行為」，同時對丁○○○及原告雙方面課徵、追討稅款（被告另於民事法院提起對丁○○○之確認債權存在訴訟，顯示被告仍積極行使稅款請求權），是被告顯然將原告及丁○○○視為贈與稅之連帶債務人，同時或擇一對丁○○○及原告為全部或一部之請求，不僅與連帶債務應有法律明文規定之要旨不符，其為確保稅款債權而不惜株連九族之行為態樣，更明顯違反比例原則。
七、綜上所述，本件原處分（含復查決定）及訴願決定，任意曲解「無財產可供執行」之解釋，漠視被繼承人丁○○○已提供八千多萬之債權供強制執行，即將納稅義務人變更為原告即受贈人，明顯違反稅捐法定主義及平等原則；復無視本件核課期間已消滅及原告並非「視同贈與」之「受贈人」之事實，實屬違法不當。
乙、被告主張之理由：
一、被告查獲贈與人丁○○○於八十七年一月二十日匯款一千六百萬元，以長子甲○○、次子李宏裕名義購買中華成龍基金，涉及贈與情事，被告以贈與論核課贈與總額一千六百萬元，應納贈與稅額三、三一五、０００元；丁○○○不服，循序提起行政爭訟，經鈞院以九十一年度訴字第九八九號判決駁回，丁○○○不服，提起上訴，亦經最高行政法院以九十三年度判字第一四一三號判決駁回，其又提起再審之訴，尚在審理中；由於贈與人丁○○○提起訴願並未繳納半數稅款，經被告移送高雄行政執行處強制執行無著，且無其他財產可供執行，被告乃改按原告受贈財產價值八百萬元占贈與總額一千六百萬元之比例，發單補徵原告贈與稅額一、五六七、五００元，尚無不合。
二、訴外人丁○○○滯欠八十六、八十七年度贈與稅款計七二、四一０、五００元，前經被告於九十年十月間移送高雄行政執行處執行時，其財產僅有土地一筆，現值六一八、二八０元，投資七筆，投資金額二四、八六六、五００元，共計二
五、四八四、七八０元。嗣高雄行政執行處執行期間，丁○○○固呈報對漢誠公司有八千萬元債權，漢誠公司亦於九十二年十二月二十五日函復承認八千萬元債權存在，惟表示當時實無力代丁○○○清償其欠稅，高雄行政執行處乃於九十三年三月二十六日摯發執行命令予以扣押。漢誠公司另於九十三年七月七日前往高雄行政執行處報告時，呈報財產有遠洋漁船兩艘，當時於南太平洋美屬薩摩亞（Samoa）海域補捉鮪魚，相關漁貨與所需作業成本，均委託新加坡商三海私人有限公司（以下簡稱三海公司）代理。經被告派員前往行政院農業委員會漁業署南部辦公室與三海公司高雄分公司查證，確認其財產（遠洋漁船）、所得（漁獲收入）均於境外無法執行。嗣漢誠公司於九十三年七月二十日以丁○○○名義申請，將於八月十五日前繳納二百萬元（分二筆），而後每月繳納二十萬元。惟漢誠公司自九十四年三月起表示漁獲不佳，暫無力按月繳納。是顯與原告所稱提供八千萬元債權作保全處分之情形不符。況嗣後若執行完竣，被告自會依首揭財政部九十三年十二月二十三日台財稅第00000000000號函規定就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，不致損及其權益。
三、按財政部九十三年十二月二十三日台財稅第00000000000號函釋意旨，贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合遺產及贈與稅法第七條第一項，所稱無財產可供執行之要件，惟判斷「無財產可供強制執行」並不以移送強制執行取具債權憑證為必要；又所謂之無財產可供執行，並不以全無財產為限，贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬無財產可供執行，是本件改課受贈人為納稅義務人尚無不合。又原告主張營利事業呆帳損失之認列，其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，依查核準則第九十四條第六款規定，應有法院發給之債權憑證始可認列，而本件稽徵機關反不需取得債權憑證，顯違反平等原則部分。按營利事業所得稅與贈與稅稅目不同，各該規定作用各異，此觀遺產及贈與稅法第七條之立法理由：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人則應為受贈人，茲以本草案仍維持總遺產稅制，故原則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」自明，原告主張，尚難謂有理由。又遺產及贈與稅法第七條係以贈與人行蹤不明或逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行為前提要件，與是否以贈與論核課無涉。
四、系爭贈與雖以贈與論核課，惟被告以八十八年六月三日財高稅審二字第八八０二五四三０號函請丁○○○補報贈與稅，其僅於八十八年六月十一日以說明書提出說明存入子女帳戶之存款，非屬贈與行為，而未按規定，於收到被告通知後十日內辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定及財政部八十年十一月一日台財稅字第八００七一八０九０號函釋，核課期間應為七年；又系爭贈與行為始於八十六年四月十七日，按遺產及贈與稅法第二十四條所定申報期間屆滿之翌日八十六年五月十八日起算，核課期間應於九十三年五月十七日屆滿，被告改向原告發單補徵之繳款書於九十三年四月二十日送達，尚未逾核課期間。
五、本件應納贈與稅額因訴願未繳納半數，本局乃於九十年十月二十二日移送高雄行政執行處強制執行，截至目前執行情形如下：
（一）九十二年二月二十七日高雄行政執行處函告丁○○○陳報財產，丁○○○說明因股票投資失利，財產虧損一空，已無力繳納滯欠稅款；惟高雄行政執行處查得其九十一年三月四日有三六、六九六、０００元出售股票所得，並於同日以現金提領一空，卻無法說明資金流向，而認定有虛偽報告情事。
（二）九十二年十一月四日高雄行政執行處函告丁○○○應於同年月十四日繳清稅款或提供擔保，丁○○○屆期仍未履行，僅於九十二年十一月十八日陳報漢誠公司及益連漁業股份有限公司（以下簡稱益連公司）債權分別為八千萬元及二百萬元，高雄行政執行處乃經台灣高雄地方法院裁定，於九十二年十二月二十九日將丁○○○拘提到案。
（三）丁○○○於九十二年十二月三十日對上開拘提裁定提出抗告，台灣高等法院高雄分院於九十三年一月十九日以九十三年度抗字第三十五號裁定抗告駁回，同年二月二日丁○○○再提抗告，台灣高等法院高雄分院於九十三年二月十六日以九十三年度抗字第三十五號裁定再抗告駁回，同年月二十六日丁○○○君第三次提抗告，最高法院於九十三年五月七日以九十三年度台抗字第二七六號裁定抗告駁回。
（四）高雄行政執行處於九十三年三月二十六日掣發執行命令扣押丁○○○對漢誠公司八千萬之債權。
（五）高雄行政執行處以本案相關執行程序均已施行而未獲實益，研析本案已無財產可供執行，於九十三年四月十三日將本案送法務部行政執行署復核。惟法務部行政執行署經審查後，要求應繼續追蹤處理。
（六）九十三年七月二十日漢誠公司以丁○○○名義申請分期繳納稅款，於同年八月十八日前分二次繳納二百萬元，並自九月起每月繳納二十萬元，經繳納六期後，於九十三年三月漢誠公司表示因漁獲不佳，暫無力按月繳納。
（七）高雄行政執行處於九十三年八月十三日核發執行命令，就丁○○○對戊○○○之三六、六九六、０００元債權予以扣押，戊○○○於九十三年八月二十六日對上開債務聲明異議，被告於九十三年九月向台灣高雄地方法院提起確認丁○○○對戊○○○三六、六九六、０００元債權之訴訟。
理 由
一、按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」、「依本法第七條之規定，以受贈人為納稅義務人時，其應納稅額仍應按贈與人為納稅義務人時之規定計算之。」遺產及贈與稅法第七條及其施行細則第五條分別定有明文。又「依遺產及贈與稅法第七條第一項規定．．．所稱『無財產可供執行』，並不以全無財產為限，其符合強制執行法第二十七條規定之『無財產可供強制執行』者均屬之，例如雖有財產，惟依法不得強制執行或無拍賣實益．．．等；又如贈與人有財產可供執行，但不足以清償全部贈與稅款者，就不足清償之部分而言，亦屬『無財產可供執行』，故贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院強制執行，並經法院依強制執行法第二十七條『債務人無財產可供強制執行，或雖有財產經強制執行後所得之數額仍不足清償債務時．．．應發給憑證，交債權人收執．．．。』之規定掣發債權憑證，如經查贈與人確已無其他財產可供執行時，即有遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定之適用。」、「．．．二、本部八十六年七月二十四日台財稅字第八六一九０五七八０號函釋．．．贈與稅經移送強制執行後未受償部分，固符合『無財產可供強制執行』之要件，惟判斷『無財產可供強制執行』並不以移送強制執行取具債權憑證為必要，如經查贈與人已無任何財產，應即依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。三、又贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，依一般強制執行所需時間估算，俟執行完畢再就差額部分對受贈人課徵，如無逾核課期間之虞時，可俟執行完畢後，再就實際差額部分對受贈人課徵，以簡化稽徵手續；惟如有逾核課期間之虞時，應先行就差額部分估算對受贈人課徵，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，但補稅仍須受核課期間之限制。」分別為財政部八十六年七月二十四日台財稅字第八六一九０五七八０號及九十三年十二月二十三日台財稅字第０九三０四五六七八一０號函釋在案。觀諸遺產及贈與稅法第七條規定之立法理由謂：「依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與稅之納稅義務人應為贈與人，．．．明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅義務。」職故，我國贈與稅係以贈與人為納稅義務人為原則，僅於特定情形得以受贈人為納稅義務人，考前開立法理由乃係為保護稅收及防杜逃漏，而前揭財政部函釋就遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定「無財產可供強制執行」之要件，及贈與人有財產但不足清償全部稅款者，於逾繳納期限未繳時，應如何對受贈人課徵，核與該法條規定意旨並無違背，該函釋僅就執行母法之細節性、技術性事項加以具體明確規定，尚未逾越立法裁量範圍，自得予適用。
二、本件原告之父丁○○○於八十七年一月二十日匯款一千六百萬元，分別以長子甲○○（即原告）、次子李宏裕名義各八百萬元購買中華成龍基金，涉及贈與情事，案經被告查獲，核定丁○○○八十七年度贈與總額為一千六百萬元，應納稅額三、一三五、０００元；丁○○○不服，循序提起行政爭訟，均遭駁回而告確定。惟贈與人丁○○○提起訴願，並未繳納半數稅款，經移送高雄行政執行處強制執行，因贈與人之財產不足清償全部稅款，被告乃就其應納贈與稅改以受贈人甲○○即原告為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額一、五六七、五００元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告贈與稅應稅案件核定通知書及更正通知書等影本附卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：按遺產及贈與稅法第五條以贈與論之規範，強調財產移轉之要件，原告未受有財產移轉，非本件以贈與論之受贈人，不能核課贈與稅；且贈與人丁○○○於高雄行政執行處強制執行時，已就其所有財產及對漢誠公司八千餘萬元之債權提供作保全處分，目前仍在執行程序中，並非無財產可供強制執行；縱認本件可變更納稅義務人為受贈人，亦應扣除丁○○○之財產及所提供之債權；再依遺產及贈與稅法第七條第一項無財產可供執行之認定標準，應以債權憑證為依據，否則將與查核準則第九十四條第六款規定，呆帳損失其屬申請法院強制執行，應有法院發給之債權憑證，發生岐異，有違平等原則；又本件系爭購買基金行為發生於000年間，被告於九十三年四月二十日向原告發單課徵，業已超過五年核課期間等語，資為論據。
三、經查，系爭贈與稅因納稅義務人丁○○○未依限繳納，經被告於九十年十一月六日移送高雄行政執行處強制執行，經該處執行結果，被告已收取丁○○○在高雄市農會之存款二七、九五八元，高雄區中小企業銀行北高雄分行存款一九四、九一０元，板信商業銀行嘉義分行存款一、五０三元；丁○○○出售坐落高雄市○○區○○街○○巷○號至二十號霞關大樓地下室一樓機械式停車位，於九十二年十一月二十七日向被告繳納出售停車位所得三０、三二０元；又丁○○○於九十三年七月二十日向高雄行政執行處提出償債計畫，請求於七月底先繳一百萬元，八月十五日再繳一百萬元，九月份起每月繳二十萬元，並由漢誠公司代為履行該償債計畫，而由該公司於九十三年七月二十六日及同年八月十八日各匯款一百萬元，並自九十三年十月四日起至九十四年三月九日止，共匯款一百二十萬元（分六次付款，每次各匯款二十萬元），合計漢誠公司已為丁○○○代償三百二十萬元，故迄至九十四年十二月二十六日止，已執行丁○○○財產所得總計
三、四五四、六九一元。又高雄行政執行處另查得丁○○○之財產，而未執行者，計有（一）丁○○○對益連公司之借款債權二百萬元，該公司於九十二年六月十九日以九十二益連第一號函向高雄行政執行處陳報願按月清償一萬五千元，然嗣後並未履行，嗣於九十四年二月十八日被告函復高雄行政執行處，因該公司負債大於資產，已無力清償，惟仍與該公司協調償債計畫中。（二）丁○○○擁有益連公司之股權六百三十股，益聯漁業股份有限公司之股權一、五七五股，益昇漁業股份有限公司之股權二百股，因上開股權並未發行股票，不具流通性，不易執行換價程序，執行無實益，故未予以執行。（三）丁○○○所有坐落高雄市○○區○○段十二小段一一六九地號土地，面積二、０九一平方公尺，應有部分萬分之九六，該土地為丁○○○與建商合建房屋所坐落基地之一，因建物出售後，部分建物承購人未購買車位，致留下部分車位在該土地（建物應有部分屬於建商所有）上，該停車位即為坐落高雄市○○區○○街○○巷○號至二十號霞關大樓地下室一樓機械式停車位，約值五百七十萬元，因出售停車位須得建商同意，且又受限於公寓大廈管理條例規定應出售於該建物區分所有權人；除已出售部分，所得三０、三二０元已繳納給被告外，其餘停車位仍未處理。（四）丁○○○九十年二月二十七日至九十年九月十三日分八次各匯一千萬元給漢誠公司，共計八千萬元，該公司除已代償丁○○○三百二十萬元，其餘部分已無力清償。（五）丁○○○於九十一年三月四日將買賣股票所得三六、六九六、０００元，於同日由高雄市農會帳戶提領存入其妻戊○○○帳戶，高雄行政執行處認此部分為丁○○○對戊○○○之債權，於九十三年八月十三日以雄執禮九十年稅執特字第００一九四九八五號執行命令扣押該債權，戊○○○聲明異議，被告已於同年九月十三日對戊○○○提起確認債權存在之民事訴訟。（六）丁○○○於九十年九月十三日自高雄中小企銀北高雄分行帳戶提領五千五百萬元，並於同日將該款項匯入其妻戊○○○交通銀行台北分行保德信元富債券基金專戶；高雄行政執行處認此部分為丁○○○對戊○○○之債權，乃於九十四年十一月四日以雄執禮九十年贈稅執特字第００一九四九八五號執行命令扣押該債權，並於同年十一月二十二日以雄執禮九十年贈稅執特字第００一九四九八五號執行命令准許被告收取該債權。因戊○○○未聲明異議，亦未清償該債權，現由高雄行政執行處對戊○○○之財產另行執行中。以上高雄行政執行處對丁○○○財產執行之情形，業據本院調取該處九十年度贈稅執特專字第００一九四九八五、00000000號執行卷閱明屬實。
四、又丁○○○應繳納之贈與稅（不包括滯納金及遲延利息），八十六年度為六九、一００、五００元，八十七年度為三、
一三五、０００元，合計七二、二三五、五００元，而被告於八十八年六月一日即函請丁○○○於文到十日內，就其出○○○區○○段○○段二０五之一地號土地款項，於八十六年至八十七年間移轉存入子女帳戶，如有遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論情事者，應依規定辦理贈與稅申報，此有被告八十八年六月一日財高國稅審二字第八八０二五四三０號函影本附本院卷足稽。然丁○○○不僅未依規定申報贈與稅，並於九十年二月二十七日至同年九月十三日分八次各匯一千萬元給漢誠公司，共計八千萬元，丁○○○雖稱該款項係屬借款，然據證人即漢誠公司負責人乙○○到庭證稱：丁○○○非漢誠公司之股東，與漢誠公司沒有任何關係，當時係因該公司的漁船在南非觸礁出事，須賠償處理船舶及環保污染等費用，才向丁○○○借錢，當時借款並無書立借據或契約，亦未約定利息、還款期限及設定抵押等語；且漢誠公司九十年十二月三十一日之資產負債表，亦未記載有上開借款。則丁○○○與漢誠公司間既無任何關係，卻借該公司八千萬元，且未書立借據或契約，亦未約定利息、還款期限及設定抵押，顯有違常情。又丁○○○於九十年九月十三日自高雄中小企銀北高雄分行帳戶提領五千五百萬元，並於同日將該款項匯入其妻戊○○○交通銀行台北分行保德信元富債券基金專戶；再於九十一年三月四日將買賣股票所得三六、
六九六、０００元，於同日由高雄市農會帳戶提領存入其妻戊○○○銀行帳戶，已如前述，雖丁○○○在高雄行政執行處稱其將買賣股票所得三六、六九六、０００元匯入其妻戊○○○銀行帳戶，係償還其先前積欠其妻之債務云云，然其並無法提出證據證明。則由丁○○○在其贈與稅案件移送執行（九十年十一月六日）前後，密集將其銀行存款及處分股票所得，分別匯給漢誠公司及其妻戊○○○，金額高達一七
一、六九六、０００元，致使高雄行政執行處嗣後追查其財產時，其銀行存款已所剩無幾，其上市公司之股票亦均處理一空，其餘財產亦不足以清償全部贈與稅款，明顯有脫產之嫌疑。且本件贈與稅自九十年十一月六日移送高雄行政執行處執行，至九十三年四月二十日被告改以原告為系爭贈與稅納稅義務人時，僅執行到丁○○○之銀行存款一九四、九一０元及二七、九五八元，出售停車位所得三０、三二０元，合計二五三、一八八元，此有被告之徵銷明細清單影本附本院卷為憑；嗣因丁○○○於向高雄行政執行處報告財產狀況時，有故為虛偽報告之情事，經該處聲請台灣高雄地方法院裁定准予拘提管收，而於九十二年十二月二十九日執行拘提管收丁○○○，管收期滿，丁○○○始於九十三年七月二十日提出清償計畫，請求於七月底先繳一百萬元，八月十五日再繳一百萬元，九月份起每月繳二十萬元，並由漢誠公司代為履行，至九十四年三月九日止，已繳納三百二十萬元，惟之後丁○○○即未再履行其清償計畫乙節，亦經本院調閱上開執行卷屬實。則由上開執行情形及執行結果觀之，本件贈與稅原納稅義務人丁○○○，明顯有脫產之情形，且其所剩餘之財產均屬不易變價之財產，已不足以清償全部贈與稅款，故被告乃改以受贈人即原告為納稅義務人，揆諸首揭法令規定，尚無不合。則原告應就贈與人丁○○○之贈與稅，按其受贈財產之價值八百萬元占贈與總額一千六百萬元之比例，計算之應納稅額一、五六七、五００元（3,135,000×8,000,000/16,000,000=1,567,500）｝，負納稅義務。又本件贈與稅改以原告為納稅義務人時，已執行丁○○○之財產二
五三、一八八元部分，已於八十六年度贈與稅案件中扣除。至於改課後，續對丁○○○之財產執行所得，既非被告改課時所能預期，該部分僅能依財政部九十三年十二月二十三日台財稅字第0000000000０號函釋規定，俟執行完竣，再就實際不足金額與估算金額之差額部分，對受贈人辦理退補稅，尚不能主張於改課時即應予扣除，併此敘明。
五、再按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第三款前段分別定有明文。由上開法律規定可知，當事人間財產之移動，不論是「贈與」或「以贈與論」，均應課徵贈與稅，亦即上開遺產及贈與稅法第五條規定「以贈與論」，乃係將具類似「贈與」性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法；實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，此乃法律擬制之當然解釋。又遺產及贈與稅法第七條第一項規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」乃係就贈與稅之納稅義務人所為之規定，當事人間財產之移動，不論是「贈與」或「以贈與論」，如發生上開法條規定之事由，均應以「受贈人」為納稅義務人。查，本件原告之父丁○○○於八十七年度，以自己之資金，無償為原告等人購置基金，經被告依遺產及贈與稅法第五條第三款前段規定，予以課徵贈與稅，並經本院九十一年度訴字第九八九號及最高行政法院九十三年度判字第一四一三號判決原告敗訴確定，此有上開判決影本附原處分卷為憑；原告主張按遺產及贈與稅法第五條以贈與論之規範，強調財產移轉之要件，原告未受有財產移轉，非本件以贈與論之受贈人，不能對其核課贈與稅云云，揆諸前揭說明，自屬無據。
六、又「呆帳損失：．．．五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。
（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同。六、前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理台灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；其屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；其屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書正本；其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；其屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第九十四條第五款、第六款所明定。則依上開規定可知納稅義務人申報呆帳損失時，得以取具郵政事業無法送達之存證函、我國駐外機關之證明、處理兩岸人民往來有關事務之機構或團體之證明、法院之和解筆錄、裁定書正本或債權憑證、向法院訴追之催收證明等函件為證明，故上開有關取具法院債權憑證之規定，僅為例示之規定，而非唯一可資證明呆帳損失之文件。則原告援引上開查核準則之規定，主張依遺產及贈與稅法第七條第一項無財產可供執行之認定標準，應以債權憑證為依據，否則將與上開查核準則規定，呆帳損失其屬申請法院強制執行，應有法院發給之債權憑證，發生岐異，有違平等原則云云；顯屬誤解法令規定，自不足採。
七、末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款定有明文。又「遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，其核課期間為五年，並自同法第二十四條所定申報期間屆滿之翌日起算。」業經財政部八十年十一月一日台財稅字第八００七一八０九０號函釋在案。查，本件被告於八十八年六月一日以財高國稅審二字第八八０二五四三０號函請丁○○○就其出○○○區○○段○○段二０五之一地號土地款項，於八十六至八十七年間移轉存入子女帳戶，如有遺產及贈與稅法第五條規定以贈與情事者，請於文到十日內補報贈與稅，然丁○○○僅於八十八年六月十一日以說明書提出說明存入子女帳戶之存款，非屬贈與行為，而未按規定於收到被告通知後十日內辦理贈與稅申報乙節，此有上開被告函及原告說明書等影本附原處分卷可稽。則本件贈與稅之納稅義務人既未依規定申報贈與稅，揆諸前揭稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定及財政部函釋意旨，該贈與稅之核課期間應為七年；又本件贈與行為時間為八十七年一月二十日，按遺產及贈與稅法第二十四條所定申報期間屆滿之翌日八十七年二月二十日起算，核課期間應於九十四年二月十九日屆滿，而本件被告改向原告發單補徵之繳款書於九十三年四月二十日送達原告，尚未逾核課期間。原告主張丁○○○以原告名義購買基金之行為，發生於000年間，被告於九十三年四月二十日向原告發單課徵系爭贈與稅，業已超過五年核課期間云云，亦不可採。
八、綜上所述，原告之主張既不足取；被告以本件贈與稅經移送高雄行政執行處強制執行，因贈與人之財產不足清償全部稅款，乃就其應納贈與稅改以受贈人甲○○即原告為納稅義務人，並按受贈財產價值比例計算應納稅額，核定贈與稅額一、五六七、五００元，並無違誤；復查決定及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 4 月 21 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 4 月 21 日
書記官 周良駿