高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第九一七號原 告 乙○○○
甲○○丙○○丁○○己○○○戊○○庚○○○訴訟代理人 楊譜諺 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 辛○○ 局長訴訟代理人 癸○○
壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月二日台財訴字第０九四一三五一三六三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人王全義於民國（下同）八十九年二月七日死亡，原告於八十九年七月二十六日辦理遺產稅申報，自行列報現金新台幣（下同）三六、０００、０００元，遺產總額四二、八九
八、八八九元。因王全義於八十七年四月十三日領取台南市○○區○○段三五八及四四九地號二筆土地徵收補償費六０、六五七、七二二元，並存入其所有台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶（實際存款金額為六一、六一一、八０三元），與原告申報現金顯不相當，被告予以查核，嗣查獲原告等漏報台灣中小企業銀行安平分行存款二五０、０００元、萬泰商業銀行赤崁分行存款二０九元、高雄市○○區○○段○○○○號土地公告現值五、三七
三、八七四元及死亡前二年內贈與二七、三八七、六七二元，合計漏報遺產總額三三、０一一、七五五元，核定遺產總額為七五、九一０、六四四元，扣減應納未納稅捐四一八、六七二元，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額一八、一五七、六０五元，遺產淨額三七、五六０、四九三元，應補稅額九、六八二、一三九元，嗣因查獲被繼承人贈與未具財團法人隆峰寺五、六二０、０００元，與遺產及贈與稅法第十六條第一項第三款規定不符，補徵贈與稅一、一四九、一二六元，乃重行核定應納未納稅捐一、
五六七、七九八元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額一四、
六八七、七六九元，遺產淨額三九、八八二、二０三元，補徵稅額一０、四四八、三０三元，因漏報土地、銀行存款及死亡前二年內贈與合計三三、０一一、七五五元，違反遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條規定，除補徵稅額，並按所漏稅額處一倍罰鍰八、九二七、六００元（計至百元止），原告不服，申請復查，准予追減遺產淨額一、三五０、四九二元及罰鍰四、一六
六、六００元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告起訴意旨略謂：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
壹、程序方面：
一、遺產繼承案件，繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務。又繼承人有數人時，各繼承人對於遺產全部為公同共有，為民法第一千一百四十八條及第一千一百五十一條所明定，故遺產繼承關係為公同共有關係。另外，遺產繼承如無遺囑執行人者，其遺產稅之納稅義務人為繼承人，亦為遺產及贈與稅法第六條第一項第二款所規定，基於以上規定，遺產繼承之遺產稅納稅義務，為全體繼承人之連帶義務即連帶債務。而有關遺產稅課徵所提行政救濟程序，對於全體納稅義務人均須合一確定，因此，為必要之共同訴訟性質。
二、稅捐稽徵法第十九條所稱之送達，僅適用於「為稽徵稅捐所發之各種文書」，即僅適用於各種稅捐稽徵之通知、繳款書等，至於訴願決定書，係屬於人民訴願訴訟性質之文書，其送達方法稅捐稽徵法並未明定，參照行政訴訟法第三十三條規定，自應依民事訴訟法有關規定辦理。茲為訴訟標的之權利義務為二人以上共有者，應一同起訴或被訴，為民事訴訟法第五十三條第一款所規定，送達除有民事訴訟法其他特別規定外，應向本人為之，亦為民事訴訟所當然，因此，依上開有關法令規定，除非原告共同指定有其中一人為送達代收人外，訴願決定書自應逐一送達給全體申請人。
三、此亦經最高行政法院九十年度判字第一三八九號判決，略以「按稅捐稽徵法第十九條第三項規定：『為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第十九條第三項送達之特別規定。本件．．．稅捐稽徵法第十九條第三項規定：『為稽徵稅捐所發之各種文書．．．對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體』，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，而規定於第三章稽徵，與規定於第四章行政救濟之復查決定書有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽徵法第十九條第三項送達之特別規定。再訴願決定就此事項未予詳究，即以被繼承人之遺產在分割遺產前為各繼承人公用共有，被告將該復查決定書向繼承人（即原告）中一人送達，依稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其效力及於全體，略嫌率斷，自不得據之認重核決定書對全體原告已確定。」等語。是以，本件其他原告未經收受送達，本件訴訟之程序並無逾越法定期間。
四、本件原告於訴願程序中，並未選定代表人，而訴願機關亦未依法通知原告指定：按共同提起訴願，未選定代表人者，受理訴願機關得限期通知其選定；逾期不選定者，得依職權指定之。訴願法第二十三條定有明文。是以，受理訴願機關依職權指定代表人時，應先踐行「通知」之程序。惟財政部以九十四年四月十三日台財訴字第０九三００六三四一一０號函通知原告指定代表人，僅將該通知送達原告之一甲○○，並未送達繼承人全體，此觀諸該函文之「正本」欄，將原告七人列為同一住址，而非分別列載，又依據卷內資料，足資確認僅有送達一份通知書即明。是以，本件財政部依職權指定代表人，並未踐行「通知」全體繼承人之程序，該職權指定代表人行為，於法未洽。至被告主張財政部郵務送達證書為業已送達原告等七人之依據等語，惟該送達證書所載內容，係由送達機關自行繕打，則本件究否合法送達，應以實際送達情形判斷，始為人民權益之保障。又本件訴願決定書之送達，僅向原告之一甲○○一人，而財政部職權指定代表人之程序，亦與法不合，是本件訴願決定暨未向其他原告為送達，自不生合法送達之效力，則原處分仍屬未經確定，是原告等七人提起本件行政訴訟，並未逾越法定期間。
貳、實體方面：
一、本稅部分：
（一）按遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的，並不問被繼承人取得是項財產之年份及原因，故被繼承人生前營利之所得，於繼承開始時，實際上尚有遺留者，自應併入遺產總額，不得更就其某一年度之所得，為計徵遺產稅之標的。被告官署對於遺產清冊所列之遺產計徵課稅外，更就被繼承人生前於五十七年度之營利所得課徵遺產稅，自欠合理，最高行政法院著有六十年判字第三七號判例。又按「一、被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第一條或第十三條（編者註：即現行法第一條或第十五條）規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。二、本案被繼承人生前一月餘，提用銀行存款，繼承人未能提供該項存款用途證明，希依上開規定辦理。」財政部六十五年九月九日台財稅字第三六０九一號函示參照。
（二）按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」「受理訴願機關應依原告或參加人之聲請，調查證據」分別為行政程序法第九條、第三十六條及訴願法第六十七條第二項所規定。
（三）關於原處分及復查決定認為被繼承人「代」其配偶繳納新光人壽保險費及國泰人壽保險費計一三、二一０、六００元，屬死亡前二年內贈與部分，業經原告等於復查程序爭執，相關保險契約之要保人均為被繼承人，僅以其配偶為被保險人而已，因此所為給付，均屬於被繼承人對於保險公司履行自己之債務（非贈與），致於保單上形式記載乙○○○為「要保人」，實係保險公司於實務上製作相關文件之電腦登載慣例所致（為避免人身保險之「保險利益」存否之爭議），就此被告未依據前揭行政程序法之規定，向相關保險公司函詢，確認諸等情節是否為其電腦程序設計所致？當時系爭保單是否由被繼承人出面要約洽議？即屬未妥。
（四）原告於訴願程序主張應依前揭訴願法第六十七條第二項，聲請證據之調查，請求向新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司，揭示系爭保單，函詢：⑴保險契約由何人與保險公司洽議？⑵本件相關文件出現「要保人與被保險人同一」之情事，是否為保單列製電腦程式設計本身之必然所致？然卻未見訴願機關按職權調查，原告自難甘服。
（五）其餘關於土地、銀行存款、現金及夫妻剩餘財產差額分配等部分，除於復查階段，已獲追減部分外，原告仍執原復查理由爭執。此外，關於現金部分，原處分之核定、復查及訴願決定理由均有將「漏報死亡前二年內贈與」與「原告等申報現金項目」混淆認定之實，原告於復查及訴願理由甚詳，並補充以下理由：１、納稅義務人繳納稅款，如有意思表示有錯誤時，固非不得適用民法第八十八條第一項前段有關意思表示錯誤撤銷之規定，惟意思表示錯誤得撤銷，應以其錯誤非由表意人自己之過失為限，始得為之，此觀該條項但書自明，高雄高等行政法院八十九年度訴字第五六號足資參照。基於同一法理，關於申報時之「錯誤」，自應得以為意思表示之撤銷。原告於復查程序，甚或更早之前即對被告說明，均一再主張「原告確係於申報當時無法知悉現金是否存在？置於何處？僅為避免漏報，接受南區國稅局相關人員建議，概估申報，以致於與『死亡前二年內贈與』等申報項目混淆，對於因此所生之誤算，並無故意或過失」，其意即在於撤銷意思表示，或至少得將此等「表示」類推適用「意思表示」撤銷之規定。２、又所謂「現金」乃為動產，故其所有權之歸屬，以「占有」為公示要件，此為我國物權法制之當然（參照最高行政法院六十二年判字第一二七號判例）。被繼承人死亡時，被告並未實質查核究竟為被繼承人於繼承發生時「占有」多少「現金」，竟以「過去受有土地徵收之補償，作為現金『存否以及其數額』之推算」，完全不顧被繼承人受領土地徵收補償款後，可能發生之財產變動，無異是對於被繼承人所得之徵收補償款，為事實上之「假扣押」，邏輯荒謬而不可採，原告等因錯誤之表示，故現金部分自應以「現實存在，而為被繼承人占有部分」為據。３、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。又按「．．．被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開始時，已無此項財產，從而亦無遺產繼承之可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得依遺產稅法第一條或第十三條（即現行法第一條或第十五條）規定，併同其他遺產課徵遺產稅外，現行遺產稅法既未規定被繼承人於其死亡前一定期間內不能處分其財產或處分其財產於繼承開始時應提示用途之證明，則課繼承人對於被繼承人生前提領之款，負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據；且被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。」財政部六十五年九月九日台財稅字三六０九一號函所揭。而本件被告將一切土地徵收補償款作為基礎，推算可能存在之現金，不合法理及事實，此觀諸最高行政法院六十年判字三七號判例所揭「遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之遺產為標的．．．」之旨。又最高行政法院六十二年判字第一二七號判例，略以「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」之旨亦明。４、又復查決定關於現金部分核定，原申報現金
三六、０００、０００元部分，既經復查階段查證追減現金二、六九九、六００元（三六、０００、０００元－三
三、三００、四００元），並經由上述核定現金為三三、三００、四００元（五、五五五、八００元＋二七、七四
四、六００元）其中五、五五五、八００元核屬「死亡前二年內贈與」之事實存在。又訴願階段又認定現金部分中亦有二、一０五、八００元，既於被繼承人生前即轉存其配偶所有之帳戶，核屬被繼承人死亡前二年內贈與應予轉正。上揭復查及訴願決定與原告所主張現金部分誤報情事相符，亦即有與「死亡前二年贈與」項目混淆之事實存在，而不應再課予原告負有提示相關資料佐證證明所主張之事實為真實。５、現金部分已歷經復查、訴願等兩階段決定應更正為三一、一九四、六００元（三三、三００、四００元－二、一０五、八００元），又系爭現金於復查階段，已就被繼承人「生前」相關之所有銀行存款帳戶的資金流程一一加以查證；均餘屬八十七年四月十五日至八十九年一月二十五日止被繼承人生前所提領、處分之現金，堪證繼承開始時，實際上已無遺留此財產，從而亦無該遺產可言。依據前揭最高行政法院判例及稅捐稽徵法、財政部函釋之規定，則復查及訴願決定再次課原告對於被繼承人生前提領銀行帳戶之現金，應負用途證明之責，而為免課遺產稅之要件，於法無據。是故；依法訴願決定及原處分，均應撤銷。
（六）經查，本件因原告不知被繼承人生前對財產之處置，恐漏報遭罰，與承辦人員洽辦後，始概括申報現金三六、００
０、０００元。實際上被繼承人於死亡時，並無留有該鉅款。且原告申報現金三六、０００、０００元，與所核定死亡前二年內贈與金額相近，足證被繼承人死亡時，並無巨額現金遺留，僅係原告等人於繼承開始時，申報財產種類與「死亡前二年內贈與」等申報項目混淆，申報錯誤所致。此由本件復查決定有關於現金部分之核定，部分改列為「死亡前二年內贈與」；又訴願決定將部分現金「轉正」為贈與等情，均與原告等人主張現金誤報情事乙節吻合。
（七）況倘依據訴願決定結果，則被繼承人死亡前二年內之財產增加竟然高達一五、六二五、三五０元（此部分尚未加計被繼承人死亡前二年內之日常生活支出），然被繼承人死亡時已高齡七十歲（於00年00月00日生），既無謀生能力，亦無經濟來源或借貸，如何於死亡前二年內增加
一五、六二五、三五０元現金，足見訴願決定，擅將被繼承人提領現金列入遺產乙節，顯然與一般經驗及證據法則不符。就此部分，請 鈞院向被繼承人王全義生前提領現款之台灣中小企業銀行安平分行、台灣中小企業銀行台南分行、第一商業銀行北高雄分行、台新銀行金華分行及聯邦銀行九如分行函詢被繼承人死亡前二年內之存款是否均由其本人親自領取，即得明瞭。
（八）原告就原處分土地部分，不爭執。就銀行存款於八十九年一月二十日自台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶轉帳二五０、０００部分，亦不爭執，惟應改列於死亡前二年內贈與項目。又原告就被繼承人死亡前二年內贈與之詳細項目及金額，及現金之詳細項目及金額，提出詳細說明附卷可按。又復查決定核定追減現金二、六九九、六００元，無非係以原告自行申報現金（三六、０００、０００元）扣除核定現金（三三、三００、四００元）所餘之數額予以追減，是倘核定之現金有所減少，則本件應予追減之現金即高達八、二五五、四００元。另原告就應納未納稅捐部分，不爭執。原告就被繼承人之夫妻剩餘財產差額分配請求權，此部分，因被繼承人之遺產變動而有減少。是本件被繼承人之遺產總額應僅有三三、一四九、五一五元。
（九）又按遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的，並不問被繼承人取得是項財產之年份及原因，故被繼承人生前營利之所得，於繼承開始時，實際上尚有遺留者，自應併入遺產總額，不得更就其某一年度之所得，為計徵遺產稅之標的。被告官署對於遺產清冊所列之遺產計徵課稅外，更就被繼承人生前於五十七年度之營利所得課徵遺產稅，自欠合理。最高行政法院六十年判字第三七號判例著有明文。
（十）本件因原告一時無法釐清被繼承人生前對財產之處置，恐漏報遭罰，與被告所屬承辦人員洽辦後，始概括申報「現金」三六、０００、０００元，實際上被繼承人於死亡時，並無留有該巨額現金。又原告於繼承開始時，將申報財產種類「現金」項目與「死亡前二年內贈與」之申報項目互相混淆，導致「現金」項目申報三六、０００、０００元，而「死亡前二年內贈與」僅申報一、０００、０００元，經仔細核算後，發現該二項目，此由原告錯誤申報現金三六、０００、０００元，與被告所核定死亡前二年內贈與金額相近即足證之。甚且，遺產及贈與稅法施行細則第十三條僅規定，對於「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產」，其繼承人對該項借款或價金應證明其用途之舉證責任轉換規定，惟本件情形與該條所定情形不同，且被繼承人生前所提領現金均由其親自到場領取，矧被告怠為立證證明該「現金」是否仍然存在等情，竟擅將被繼承人生前所提領現金列入遺產，顯然與證據法則相違等語。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
（二）原告為避免漏報，於接受被告所屬相關人員建議，概估申報，以致於與「死亡前二年內贈與」等申報項目混淆，對此所生之誤算，並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應不罰。且本件本稅部分既有所變動，罰鍰部分自應重新認定之。而本件原告漏未申報部分，乃繼承人將被繼承人「死亡前二年內贈與」項目與「現金」項目，二者相混淆所致，導致「現金」項目申報三六、０００、０００元，而「死亡前二年內贈與」僅申報一、０００、０００元，實際上對於「死亡前二年內贈與」項目之金額，並無漏報之事實，僅為申報項目列報錯誤，已詳前述，因此所生之誤算，並無故意或過失，自應不罰。
（三）再者，原訴願決定書就罰鍰部分，亦認定原核定漏報高雄市○○區○○段○○○○號土地公告現值五、三七三、八七四元，原告等已將系爭土地列報遺產總額項目，死亡前二年內贈與，僅係申報項目不同，核非短、漏報情事，應予免罰。足見本件原將「現金」與「死亡前二年內贈與」之申報項目互相混淆部分，亦僅係申報項目不同，並無短、漏報情事，自應予以免罰。況且，被告僅以九十五年五月一日檢送本件遺產稅核定試算紙列載「罰鍰計算」之結論數據，對於本件「漏報或短報所漏稅額」為何，並未提出計算式以實其說，原告實難甘服，乃訴請判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
壹、程序部分：
一、按「送達於住居所、事務所、營業所或機關所在地不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或願代為收受而居於同一住宅之主人。」「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。」及「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：
．．．六、起訴逾越法定期限者。」行政訴訟法第七十二條第一項、第一百零六條第一項前段及第一百零七條第一項第六款所規定甚明。次按「共同提起訴願，未選定代表人者，受理訴願機關得限期通知其選定；逾期不選定者，得依職權指定之。」及「訴願應具訴願書，載明左列事項，由訴願人或代理人簽名或蓋章：一、訴願人之姓名、出生年月日、住居所、身分證明文件字號。」分別為訴願法第二十三條及第五十六條第一項第一款前段所明定。
二、又財政部以九十四年四月十三日台財訴字第０九三００六三四一一０號函通知原告，於文到七日內選定訴願代表人，原告逾期未選定，財政部乃依首揭規定，指定訴願代表人為原告之一甲○○，將訴願決定書送達甲○○，並無不合，原告所訴，洵無足採。
三、又原告甲○○等七人於訴願書所載之通訊地址均同為台南市○○路○○○號，該訴願書並經原告等七人全體蓋章確認，財政部於九十四年六月六日按該訴願書所載之通訊地址將訴願決定書送達該址，依首揭規定，訴願決定書已於九十四年六月六日合法送達原告，有財政部郵務送達證書可稽，亦為原告行政訴訟起訴狀所自認之事實，扣除在途期間二日，是本件原告至遲應於九十四年八月八日前提起行政訴訟，原告遲至九十四年十月二十八日始繕寫行政訴訟起訴狀，顯已逾法定不變期間，程序自有不合，應予裁定駁回。
貳、實體部分：
一、被繼承人於八十九年一月二十七日立約將系爭土地贈與其孫王建益及王炳富，八十九年二月十六日始辦妥所有權移轉登記，依最高行政法院四十九年度判例意旨應將系爭土地併入遺產總額項目（土地五、三七三、八七四元），再依財政部七十二年三月三日台財稅第三一四０二號函釋同額認列未償債務，又因受贈人係其孫，乃依遺產及贈與稅法第十五條第一項第二款規定併入遺產總額項目（死亡前二年內贈與），並非如原告所稱，將繼承人丁○○所持有二分之一土地併入其遺產總額，原告顯係誤解。
二、銀行存款部分：原告主張被繼承人之台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶並無該筆款項等語。系爭款項係被繼承人於八十九年一月二十日自其台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶轉帳二五０、０００元，併同其配偶自台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶轉帳一、七００、０００元，轉存其配偶名義之二筆定期存款金額各一、０００、０００元，是系爭款項迄被繼承人死亡時，已非屬被繼承人之財產，財產型態屬死亡前二年內贈與，從而原核定被繼承人銀行存款二五０、０００元應改列死亡前二年內贈與，惟同額增減結果，遺產總額並未變更。
三、被繼承人死亡前二年內贈與部分：
（一）原告主張被繼承人代其配偶繳納新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司保險費計一三、二一０、六００元，相關保險均由被繼承人為要保人訂定契約，僅以其配偶為被保險人而已，因此所為給付，均屬於被繼承人對於保險公司履行自己之債務（非贈與），致於保單上形式記載其配偶為要保人，實係保險公司於一般實務上繕製相關文件時之電腦登載慣例所致等語。
（二）按財政部八十四年二月二十八日台財保字第八四一四八八一八０號函釋，略以「要保書應由要保人．．．親自填寫並簽章」，而新光人壽保險要保書第二頁之二記載「以上簽名應由本人親自為之」，國泰人壽人身保險要保書之聲明事項「本要保書及被保險人告知書及聲明事項均經本人確認」，又國泰人壽保險股份有限公司九十三年四月二十日國壽字第九三０四０二七二號函及新光人壽保險股份有限公司九十三年四月七日傳真，皆稱要保人為乙○○○，要保書經乙○○○確認並簽名而為有效保單，乙○○○即非形式要保人，若要保書非由乙○○○親自簽名，則涉及偽造文書部分亦應由原告等向地方法院提起告訴，原告所訴洵不足採。
四、現金部分：
（一）原告主張「被繼承人處分其財產，強令繼承人負用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則。」為財政部六十五年九月九日台財稅字第三六０九一號函所揭釋。本件遺產稅所核定現金均係屬八十七年四月十五日至八十九年一月二十五日止被繼承人生前所提領、處分之現金，堪證繼承開始時，實際上已無遺留此財產，從而亦無該遺產可言等語。
（二）本件被繼承人死亡前二年內贈與金額二七、三八七、六七二元，係查得⑴八十七年四月十四日被繼承人自台灣中小企業銀行安平分行提領一０、五００、０００元轉存其子丁○○定存，嗣於同年月二十三日解約一０、０００、０００元改存被繼承人定存，差額五００、０００元未轉回，核定贈與金額五００、０００元。⑵八十九年一月二十一日被繼承人自第一商業銀行北高雄分行匯款一、五００、０００元存入其配偶台新國際商業銀行金華分行存款帳戶，核定贈與金額一、五００、０００元；⑶八十九年一月二０日被繼承人自台新國際商業銀行金華分行匯款四、六七０、０００元存入其配偶台新國際商業銀行金華分行存款帳戶，核定贈與金額四、六七０、０００元。⑷八十七年四月十五日被繼承人自台灣中小企業銀行安平分行轉帳七、０００、０００元至台新國際商業銀行金華分行存其配偶定期存款，扣除八十九年一月十五日到期轉回被繼承人台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶四、六九二、九二八元，核定贈與金額二、三０七、０七二元（七、００
０、０００元－四、六九二、九二八元）。⑸八十九年一月十日及十九日代其配偶繳納新光人壽保險費五、六九七、四００元及五、六九七、四００元，八十八年十二月三十日及八十九年一月十五日代其配偶繳納國泰人壽保險股份有限公司保險費九０七、九００元及九０七、九００元，核定贈與金額一三、二一０、六００元（五、六九七、四００元＋五、六九七、四００元＋九０七、九００元＋九０七、九００元）。⑹八十八年十一月六日代其配偶繳納國華人壽保險股份有限公司保險費一一、五二一、六００元，於同年十二月三日解約轉存其配偶台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶，扣除八十八年十二月二十三日及二十八日分別匯款五０七、九００元及二、八００、０００元至被繼承人台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶，八十九年一月十五日繳納國泰人壽保險股份有限公司保險費九０七、九００元已列計於上開⑸核定金額，其餘額七、三０五、八００元（一一、五二一、六００元－五０七、九００元－二、八００、０００元－九０七、九００元），原核定贈與金額五、二００、０００元，差額二、一０五、八００元（七、三０五、八００元－五、二００、０００元）視同已申報於現金項下，故核定死亡前二年內贈與金額二七、三八七、六七二元（五００、０００元＋一、五００、０００元＋四、六七０、０００元＋二、三０七、０七二元＋一三、二一０、六００元＋五、二００、０００元）。
（三）次查所核定現金係⑴八十七年四月十五日被繼承人自台灣中小企業銀行安平分行匯款三、０００、０００元存入其配偶台南市農會逢甲分行存款帳戶，嗣同年八月十五日由其配偶現金提領。⑵八十八年七月三日被繼承人自同行匯款四五０、０００元存入其子丁○○合作金庫銀行三民分行存款帳戶，嗣同年月二十一日由其子現金提領。⑶被繼承人自同行存款帳戶陸續於八十九年一月七日、十日、十一日、十三日及十四日分別提領現金九００、０００元、九００、０００元、三００、０００元、九００、０００元及九００、０００元，自台灣中小企業銀行台南分行存款帳戶於八十九年一月六日提領現金九００、０００元，自第一商業銀行北高雄分行存款帳戶於八十八年十二月十日、八十九年一月七日、十三日及二月二日分別提領現金七五０、０００元、六００、０００元、九００、０００元及一００、０００元，自台新國際商業銀行金華分行存款帳戶於八十九年一月十五日、十五日、十八日、二十日分別提領現金五００、０００元、九００、０００元、一、０００、０００元及一、０００、０００元，自聯邦商業銀行九如分行存款帳戶於八十八年十二月二十四日、二十八日、三十日及八十九年一月五日分別提領現金九００、０００元、六００、０００元、五００、０００元及七
七五、０００元，計提領現金一三、三二五、０００元。⑷八十九年一月六日新光人壽保險股份有限公司退還保費現金五、六三九、六００元。⑸八十九年一月四日被繼承人出售高雄市○○區○○段三小段八０九－一八及八０九－二０地號等二筆土地予陳薇莉，依不動產買賣合約書記載出售土地價金八、七八０、０００元，由其配偶乙○○○分別於八十九年一月四日、同年一月十八日、同年一月十九日、同年一月二十一日及同年一月二十五日領取現金二００、０００元、一、五００、０００元、一、０００、０００元、三、八００、０００元及二、二八０、０００元，計領取現金八、七八０、０００元。⑹上開（二）⑹之差額二、一０五、八００元，合計現金三三、三００、四００元（三、０００、０００元＋四五０、０００元＋一三、三二五、０００元＋五、六三九、六００元＋八、七八０、０００元＋二、一０五、八００元），較原核定現金三六、０００、０００元為少，差額二、六九九、六００元乃自遺產總額中予以追減，惟與上開核定死亡前二年內贈與二七、三八七、六七二元並無重覆核課情事。
（四）又現金乃係實體物，原告於申報時茍非明知其具體存在，當無申報之可能，原告自行申報現金，而被告據以核定，並非無據，更無庸舉證證明，最高行政法院八十九年度判字第一八二五號、九十年度判字第一二六０號及九十一年度判字第二０九號判決可資參照。本件所核定死亡前二年內贈與係分別為已花費之支出（代配偶乙○○○繳納保險費）、贈與配偶轉存定存（部分定存截至死亡日尚未到期）或其子丁○○轉存定存，其樣態與現金明顯不同，尤其已代配偶繳納之保險費如何能稱係具體存在之現金，被告係依原告自行申報之現金參酌所查得之被繼承人銀行存摺現金提領記錄始據以核定，且原告所稱誤報原因，如前所述，系爭現金非屬核定死亡前二年內之贈與，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例，原告未能提示相關資料佐證，核難認其主張為真實。
五、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額：原告主張原先核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額一八、一五七、六０五元，嗣更正核定為一四、六八六、七六九元之原因，俾其確認，並辦理移轉事宜等語。惟查原告列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額一八、０００、０００元，經核定一八、一五七、六０五元，嗣因增列被繼承人應納未納稅捐一、五六七、七九八元（贈與稅一、一四九、一二六元＋綜合所得稅四一八、六七二元）及未償債務五、三
七三、八七四元，致被繼承人可參與分配剩餘財產減少六、
九四一、七六二元（一、五六七、七九八元＋五、三七三、八七四元），夫妻剩餘財產差額分配請求權乃更正為一四、
六八六、七六九元（一八、一五七、六０五元-六、九四一、六七二元/二），惟復查決定遺產總額追減二、六九九、六００元及應納未納稅捐追認一、三八三元，是夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額亦減列一、三五０、四九一元（〔
二、六九九、六００元＋一、三八三元〕/二），重行核定為一三、三三六、二七八元。
六、原告一再訴稱其係誤將財產種類「現金」與「死亡前二年內贈與」混淆云云。惟本件遺產稅係委由專業代理人辦理申報，且於申報遺產稅時，很明確區分申報「其他財產現金」三
六、０００、０００元及「死亡前二年內贈與現金」一、０
００、０００元，可見原告很明確知道「其他財產現金」及「死亡前二年內贈與現金」之差異，迄被告查獲本件遺產稅除原告所申報之現金外，被繼承人已於死亡前二年內將部分款項移轉予原告，原告始以一句錯誤申報來搪塞；又本件所核定死亡前二年內贈與係分別為已花費之支出（代配偶乙○○○繳納保險費）、贈與配偶轉存定存（部分定存截至死亡日尚未到期）或其子丁○○轉存定存，其樣態與現金明顯不同，尤其已代配偶繳納之保險費（代繳保險費計一三、二一
０、六００元佔所核定死亡前二年內贈與二七、三八七、六七二元之大數）如何能稱係具體存在之現金，且被告係依原告自行申報之現金參酌所查得之被繼承人銀行存摺現金提領記錄始據以核定，系爭現金非屬核定死亡前二年內之贈與。
七、又原告訴稱依被告核定結果，被繼承人死亡前二年內之財產將增加高達一五、六二五、三五０元云云。係原告漏未列計被繼承人於八十九年一月四日出售高雄市○○區○○段三小段八０九之一八及八０九之二０地號等二筆土地，取得土地款八、七八０、０００元，以及被繼承人原有之銀行存款，而非如其所稱核定結果將導致被繼承人於死亡前二年內之財產增加，被告僅係就查獲確屬被繼承人死亡前二年內將其名下財產移轉予原告部分予以補徵遺產稅，被告所核定每一筆死亡前二年內贈與財產，其核定情形均已於被告九十五年三月一日南區國稅法一字第０九五００六七六二五號函送補充答辯狀詳述，並無暴增被繼承人財產之情事。
八、又如原告所稱被繼承人已高齡七十歲，且長期居住於隆峰寺，其生活所需應花費不大，豈有需要於死亡前一個月內幾近天天提領九００、０００元至一、０００、０００元之理。
九、罰鍰部分：本件原告漏未將被繼承人所遺台灣中小企業銀行安平分行銀行存款二五０、０００元、萬泰商業銀行赤崁分行銀行存款二０九元及死亡前二年內贈與金額一四、一七七、０七二元等遺產合計一四、四二七、二八一元，據實合併申報，有遺產稅申報書、台灣中小企業銀行安平分行、台新國際商業銀行金華分行及萬泰商業銀行赤崁分行存提明細附卷佐證，違章事證明確足堪認定，被告依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處一倍罰鍰四、七六一、０００元，並無違誤。綜上所述，本件之訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
壹、程序部分：
一、按「共同提起訴願，得選定其中一人至三人為代表人。選定代表人應於最初為訴願行為時，向受理訴願機關提出文書證明。」「共同提起訴願，未選定代表人者，受理訴願機關得限期通知其選定；逾期不選定者，得依職權指定之。」「送達除別有規定外，由受理訴願機關依職權為之。」「訴願文書之送達，應註明訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人住、居所、事務所或營業所，交付郵政機關以訴願文書郵務送達證書發送。訴願文書不能為前項送達時，得由受理訴願機關派員或囑託原行政處分機關或該管警察機關送達，並由執行送達人作成送達證書。訴願文書之送達，除前二項規定外，準用行政訴訟法第六十七條至六十九條、第七十一條至第八十三條之規定。」分別為訴願法第二十二條、第二十三條、第四十三條及第四十七條所明定。又按「撤銷訴訟之提起，應於訴願決定書送達後二個月之不變期間內為之。但訴願人以外之利害關係人知悉在後者，自知悉時起算。」為行政訴訟法第一百零六條第一項所明定。
二、本件原告共同提起訴願，經財政部依訴願法第二十三條規定，以財政部九十四年四月十三日台財訴字第０九三００六三四一一０號函通知原告甲○○等七人，限期選定代表人，嗣原告未於期限內選定代表人，財政部乃依職權指定代表人為甲○○，此有財政部九十四年四月十三日台財訴字第０九三００六三四一一０號函附於訴願卷可佐。經查，財政部限期選定代表人固屬真實，惟依前揭訴願法第二十三條規定，訴願人共同提起訴願未選定代表人，受理訴願機關得「限期通知」訴願人選定，於訴願人如逾期未選定代表人，受理訴願機關始得依職權指定代表人。準此，受理訴願機關須合法通知所有訴願人，於一定期間選定代表人，使全體訴願人知悉應於一定期限內選定代表人。前揭財政部九十四年四月十三日台財訴字第０九三００六三四一一０號函既載訴願人七人，自應逐一送達訴願人，此在訴願人住居同一住所亦同，惟財政部僅以一份公文送達甲○○之住所，並由甲○○之公公林金龍代收，然林金龍亦非所有訴願人之同居人，其自無為全體訴願人代收文書之權限，足見財政部該限期選任代表人之公文未對所有訴願人為合法送達，則財政部依職權指定甲○○為訴願程序之代表人，於法自有未合。嗣財政部九十四年六月二日台財訴字第０九四一三五一三六三０號訴願決定書僅以甲○○為訴願人之代表人向其一人送達，即難認適法。從而，原告九十四年十月三十一日提起本件訴訟，尚難認已逾起訴期間，本件行政訴訟即應為實體審理，合先敘明。
貳、實體部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前二年內」「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：
一、．．．八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十一條第二項、第十五條及第十七條第一項第八款分別定有明文。
二、本件被繼承人王全義於八十九年二月七日死亡，原告於八十九年七月二十六日辦理遺產稅申報，自行列報現金三六、０
００、０００元，遺產總額四二、八九八、八八九元。因原告漏報台灣中小企業銀行安平分行存款二五０、０００元、萬泰商業銀行赤崁分行存款二０九元、高雄市○○區○○段○○○○號土地公告現值五、三七三、八七四元及死亡前二年內贈與二七、三八七、六七二元，合計漏報遺產總額三三、０一一、七五五元，核定遺產總額為七五、九一０、六四四元，扣減應納未納稅捐四一八、六七二元，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額一八、一五七、六０五元，遺產淨額
三七、五六０、四九三元，應補遺產稅額九、六八二、一三九元。又被告另查獲被繼承人贈與非財團法人隆峰寺五、六二０、０００元部分，與遺產及贈與稅法第十六條第一項第三款規定不符，乃補徵贈與稅一、一四九、一二六元，重行核定被繼承人王全義有應納未納稅捐計一、五六七、七九八元、夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額一四、六八六、七六九元，遺產淨額三九、八八二、二０三元，核定原告應補徵遺產稅一０、四四八、三０三元。原告漏報被繼承人之土地、銀行存款及死亡前二年內贈與財產等遺產淨額合計三三、０一一、七五五元，並按所漏稅額處一倍罰鍰八、九二七、六００元（計至百元止），原告不服，申請復查，准予追減遺產淨額一、三五０、四九二元，並重新核定本件應裁處罰鍰四、一六六、六００元等情，有原告遺產稅申報書、被告遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書、罰鍰繳款書、復查決定書及訴願決定書附於原處分卷可憑，洵堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：（一）被繼承人代其配偶繳納新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司保險費計一三、二一０、六００元，保險契約均由被繼承人王全義為要保人訂定契約，僅以其配偶為被保險人而已，被繼承人王全義所為給付，均屬於被繼承人對保險公司履行自己之債務（非贈與），致於保單上形式記載其配偶為要保人，實係保險公司實務上繕製相關文件時之電腦登載慣例所致。（二）原告無法釐清被繼承人生前對財產之處置，恐漏報遭罰，與被告所屬承辦人員洽辦後，概括申報被繼承人有「現金」計三六、０００、０００元，惟實際上被繼承人死亡時，並無遺留巨額現金。又原告將遺產稅申報財產種類之「現金」項目與「死亡前二年內贈與」項目，互相混淆，導致於現金項目申報三六、０００、０００元，經核算後，始發現原告錯誤申報現金三六、０００、０００元，與被告核定被繼承人於死亡前二年內贈與金額相近。且現金為動產，其所有權之歸屬，以占有為公示要件，且被告並未實質查核被繼承人於繼承發生時「占有」多少「現金」，故現金部分應以「現實存在，而為被繼承人占有部分」為據。又現金部分於復查及訴願決定已更正為為三一、一九四、六００元，且系爭現金部分於復查階段，並就被繼承人「生前」所有銀行存款帳戶之資金流程一一加以查證，均餘屬被繼承人於八十七年四月十五日至000年0月000日生前所提領及處分之現金，堪證繼承開始時，實際上已無遺留此財產。另復查及訴願決定一再課予原告對於被繼承人生前提領銀行帳戶之現金，負用途證明之責，始得免課遺產稅之要件，於法無據。況倘依訴願決定結果，則被繼承人死亡前二年內之財產增加竟然高達一五、六二五、三五０元，然被繼承人死亡時已高齡七十歲，既無謀生能力，亦無經濟來源或借貸，如何於死亡前二年內增加一五、六二五、三五０元現金，足見訴願決定，擅將被繼承人提領現金列入遺產乙節，顯然與一般經驗及證據法則不符。另原告就原處分土地部分、銀行存款於八十九年一月二十日自台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶轉帳二五０、０００元部分及就應納未納稅捐部分均不再爭執，並以原告提出之被繼承人死亡前二年內贈與及現金之詳細項目及金額而予主張。而本件復查決定核定追減現金二、六九九、六００元，無非係以原告自行申報現金三六、０
００、０００元扣除核定現金三三、三００、四００元所餘之數額予以追減，然依原告之主張將核定現金減少，則本件應予追減之現金達八、二五五、四００元。另原告就被繼承人之夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，因被繼承人之遺產變動而有減少，則本件被繼承人之遺產總額應僅有三三、一
四九、五一五元。再者，原告列報遺產總額項目，死亡前二年內贈與，僅係申報項目不同，核非短、漏報情事，應予免罰云云，資為爭議。茲就原告之主張分述如下：
（一）關於現金部分：
（１）次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及同法施行細則第二十條第一項所明定。又按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量。故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。而司法院釋字第五三七號解釋亦謂：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．。」等語，為關於納稅義務人協力義務之闡明。又行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，固為行政訴訟法第一百二十五條第一項所明定；然因課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，納稅義務人知之最詳，故行政法院所得獲知之事實及調查事實之證據，即受限於訴訟當事人中之納稅義務人是否履行其協力義務，即納稅義務人已否按事實為完全且真實之陳述；故如訴訟當事人有違反協力義務之情形，自將因此影響行政法院事實闡明之密度與範圍，故而，因訴訟當事人所為之協力越少，致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，從而限縮其調查範圍，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。就此行政法院即得減輕他造之證明程度，而按範圍指向之證明風險分配而為課稅事實之判斷（黃士洲著稅務訴訟的舉證責任一書第一九五頁參照）。又稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明。此參諸最高行政法院三十九年判字第二號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦足明瞭。申言之，前揭遺產及贈與稅法施行細則第二十條已明定，被繼承人死亡時遺有財產，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報之義務，亦即法律明定遺產稅之納稅義務人有申報協力義務，而稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任。再者，納稅義務人所為之協力越少，如致行政法院獲得越少之調查根據以履行其事實闡明義務，因此所生之不利益，即應歸由應履行協力義務之當事人負擔。
（２）本件原告之被繼承人王全義於八十九年二月七日死亡，原告已於八十九年七月二十六日辦理遺產稅申報，自行列報現金三六、０００、０００元，此有遺產申報書附於原處分可稽，被告按其申報核定現金為遺產，即屬有據，應認被告就此課稅事實已盡其舉證責任。則原告爭執其無此現金，該筆現金申報係因原告將「現金」及「被繼承人死亡前二年內之贈與」混淆云云，自應由原告負舉反證之責。再者，原告為繼承人，負有誠實申報遺產稅之協力義務，尤以被繼承人究遺有若干遺產，為最接近繼承人之課稅事實，納稅義務人應據實申報其遺產，此乃法律所明定之義務，現金又為實體物，原告於申報時苟非明知其具體存在，當無申報之可能，原告主張為誤報，實無可採。此外，原告對此主張未提出具體事證以實其說，則被告依原告申報書核定有該筆現金存在，即無不合，況被告於復查決定，按原告申報現金為三六、０００、０００元予以查核，確有被繼承人八十七年四月十五日自台灣中小企業銀行安平分行匯款三、０００、０００元存入其配偶台南市農會逢甲分行存款帳戶，同年八月十五日由被繼承人之配偶乙○○○提領現金。八十八年七月三日被繼承人自同分行匯款四五０、０００元存入其子丁○○之合作金庫銀行三民分行存款帳戶，八十八年七月二十一日由被繼承人之子丁○○現金提領。且被繼承人陸續於八十九年一月七日、同年一月十日、同年一月十一日、同年一月十三日及同年一月十四日分別自台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶提領現金九００、０００元、九００、０００元、三００、０００元、九００、０００元及九００、０００元；自台灣中小企業銀行台南分行存款帳戶於八十九年一月六日提領現金九００、０００元，自第一商業銀行北高雄分行存款帳戶於八十八年十二月十日、八十九年一月七日、八十九年一月十三日及八十九年二月二日分別提領現金七五０、０００元、六００、０００元、九００、０００元、一０
０、０００元；自台新國際商業銀行金華分行存款帳戶於八十九年一月十五日、同年一月十五日、同年一月十八日、同年一月二十日分別提領現金五００、０００元、九０
０、０００元、一、０００、０００元及一、０００、０００元；自聯邦商業銀行九如分行存款帳戶於八十八年十二月二十四日、同年十二月二十八日、同年十二月三十日及八十九年一月五日分別提領現金九００、０００元、六
００、０００元、五００、０００元及七七五、０００元，合計提領現金一三、三二五、０００元。又新光人壽保險股份有限公司於八十九年一月六日退還被繼承人王全義所繳保費現金五、六三九、六００元，被繼承人於八十九年一月四日出售高雄市○○區○○段二小段八０九之一八及八０九之二０地號等二筆土地予訴外人陳薇莉，依不動產買賣合約書記載出售土地價金為八、七八０、０００元，此由被繼承人之配偶乙○○○分別於八十九年一月四日、同年一月四日、同年一月十八日、同年一月十九日同年一月二十一日及同年一月二十五日領取現金二００、０００元、一、五００、０００元、一、０００、０００元、
三、八００、０００元及二、二八０、０００元，計領取現金八、七八０、０００元。另被繼承人代其配偶乙○○○繳納國華人壽保險股份有限公司保險費一一、五二一、六００元，於八十八年十二月三月三日解約，轉存至被繼承人配偶乙○○○之台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶，扣除轉回被繼承人款項及死亡前二年內贈與金額之差額
二、一０五、八００元，仍有二、一０五、八００元存於被繼承人配偶乙○○○之台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶內，上開被繼承人之資金流程為兩造所不爭執。綜上，被告依原告申報被繼承人現金三六、０００、０００元，是被告已提出相當事證認定被繼承人有現金，是被告於復查決定重新核定被繼承人有現金合計三三、三００、四００元（三、０００、０００元＋四五０、０００元＋一
三、三二五、０００元＋五、六三九、六００元＋八、七八０、０００元＋二、一０五、八００元），與原核定現金三六、０００、０００元，差額二、六九九、六００元，准予追減差額二、六九九、六００元，即無違誤。從而，原告主張被繼承人死亡時已無該筆現金存在，原告因錯誤而申報之遺產現金，實與被告查得之二年內之贈與元重覆云云，無足採信。
（二）關於死亡前二年內贈與部分：
（１）按行為時遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」故就法規範之形式觀之，該規定將贈與之財產視為遺產，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。且遺產稅與所得稅乃稅制中用以平均社會財富之兩種重要稅目；又由於尚有生前贈與將財產分配配偶及子女之方式得規避死後之遺產稅，乃有贈與稅之課徵以為防杜，故贈與稅乃成為遺產稅之輔助稅（王建煊編著租稅法第二九一頁參照）；亦即稅制上藉由所得稅、遺產稅及贈與稅之設計及課徵，以期達到社會財富分配平均之理想。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制是遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂擬制，乃將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」；故遺產及贈與稅法第十五條第一項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；又該規定之立法目的即在防止被繼承人利用生前贈與以規避死後之遺產稅，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。其中關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第二十條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃為求達到社會財富公平之目的，則遺產及贈與稅法第十五條第一項之規定，更是為防止藉贈與配偶或其他繼承人財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計，法理甚明。
（２）關於被繼承人代其配偶乙○○○繳納新光人壽保險股份有限公司保險費及國泰人壽保險股份有限公司保險費部分：次按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時保險法第三條、遺產及贈與稅法第五條第三款及同條第四條第二項所明定。經查，被繼承人之配偶乙○○○分別於八十八年十二月二十八日及八十九年一月十二日與新光人壽保險股份有限公司訂立保險契約，於八十九年一月十日與國泰人壽保險股份有限公司訂立保險契約，前揭三份保險契約要保書所載之要保人及被保險人均載明為乙○○○，惟由被繼承人於八十九年一月十日及同年一月十九日代替要保人乙○○○繳納新光人壽保險股份有限公司保險費五、六九七、四００元及五、六九七、四００元；於八十八年十二月三十日及八十九年一月十五日代替要保人乙○○○繳納國泰人壽保險股份有限公司保險費九０七、九００元及九０七、九００元，此有新光人壽保險股份有限公司九十三年十二月二十四日九三新壽行政字第０一四一號函檢附乙○○○之要保書及業務員報告書、國泰人壽保險股份有限公司九十三年十二月二十七日國壽字第九三一二０三三三號函檢附乙○○○之人身保險要保書附於原處分卷可稽，足認前揭三份保險契約之要保人及被保險人均為乙○○○，委無疑議。又按前揭保險法第三條及債之相對性原則，本應由保險契約之當事人要保人負擔有交付保險費義務之人，而本件被繼承人王全義並非保險契約之要保人，自不負有給付保險費之義務，惟此尚非指債務人以外之第三人不得代替債務人清償債務，此觀諸民法第三百十一條明定第三人得清償債務及第三百十二條明定利害關係之第三人清償債務自明。本件被繼承人王全義以第三人身分分別向新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司給付保險費，被繼承人王全義非保險契約之相對人，自非履行保險契約之義務，依前揭民法第三百十一條之規定由被繼承人王全義給付保險費，而被繼承人代其配偶給付保險費計一三、二一０、六００元，已使其配偶乙○○○無須給付保險費，即可於保險契約有效期間，發生保險事故時享有對新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司之賠償請求權，該賠償請求權係屬具有財產價值之權利，則被繼承人繳納保險費之行為，符合前揭遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與之要件，又被繼承人給付此部分保險費之時間分別為八十八十二月三十日、八十九年一月十日、八十九年一月十五日及八十九年一月十九日，係屬被繼承人死亡（八十九年二月七日）前二年內所為之贈與，自符合遺產及贈與稅法第十五條第一款之規定，是被告將被繼承人生前二年內代其配偶給付保險費一三、二一０、六００元之贈與金額，併入遺產總額課徵遺產稅，於法並無不合。從而，原告主張被繼承人代其配偶繳納新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司保險費計一三、二一０、六００元，保險契約均由被繼承人為要保人訂定契約，僅以其配偶為被保險人而已，因此所為給付，均屬於被繼承人對於保險公司履行自己之債務（非贈與），保單上形式記載其配偶乙○○○為要保人，實係保險公司於一般實務上繕製相關文件時之電腦登載慣例所致云云，不足採信。
（３）被繼承人王全義於八十九年二月七日死亡，原告等於八十九年七月二十六日辦理遺產稅申報，自行列報現金有三六、０００、０００元，遺產總額四二、八九八、八八九元，經被告查獲原告等有漏報遺產及被繼承人死亡前二年內贈與之財產，其中被繼承人死亡前二年內贈與部分，被告核定原告漏報被繼承人死亡前二年內贈與合計二七、三八
七、六七二元。關於被繼承人王全義於八十七年四月十四日自台灣中小企業銀行安平分行提領一０、五００、０００元轉存被繼承人丁○○定存，於八十七年四月二十三日解約，將一０、０００、０００元改存被繼承人定存，被繼承人丁○○就差額五００、０００元未轉回，此部分改核定贈與金額五００、０００元；被繼承人王全義八十九年一月二十一日自第一商業銀行北高雄分行匯款一、五０
０、０００元存入其配偶乙○○○之台新國際商業銀行金華分行存款帳戶；被繼承人王全義於八十九年一月二十日自台新國際商業銀行金華分行匯款四、六七０、０００元存入其配偶乙○○○之台新國際商業銀行金華分行存款帳戶；被繼承人王全義於八十七年四月十五日自台灣中小企業銀行安平分行轉帳七、０００、０００元至台新國際商業銀行金華分行存入其配偶乙○○○之定期存款，扣除八十九年一月十五日到期轉回被繼承人台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶四、六九二、九二八元，贈與金額為二、三０七、０七二元，兩造對於資金流程並無爭議，而由被繼承人王全義上開銀行帳戶匯入其配偶乙○○○及繼承人丁○○之銀行帳戶，且該匯款迄未返還等情觀之，足見該款項確係被繼承人王全義贈與乙○○○及丁○○，自符合遺產及贈與稅法第十五條之規定。被告乃將上開款項列入被繼承人死亡前二年內贈與之財產，併入遺產總額課徵遺產稅，於法有據。另被繼承人王全義代替其配偶乙○○○向新光人壽保險股份有限公司及國泰人壽保險股份有限公司給付保險費計一三、二一０、六００元，如上所述，係屬被繼承人死亡（八十九年二月七日）前二年內所為之贈與，亦符合遺產及贈與稅法第十五條第一款之規定，故被告亦將被繼承人生前二年內代為其配偶乙○○○給付保險費一三、二一０、六００元之贈與金額，依遺產及贈與稅法第十五條第一款之規定，一併納入遺產總額課徵遺產稅，亦無不合。此外，被繼承人代其配偶乙○○○繳納於八十八年十一月六日國華人壽保險股份有限公司保險費，如上所述，此保險費本應屬被繼承人於死亡前二年內贈與配偶之財產，惟該保險契約於八十八年十二月三月三日解約，退還一一、五二一、六００元轉存至配偶乙○○○之台灣中小企業銀行安平分行存款帳戶，扣除八十八年十二月二十三日及同年十二月二十八日分別匯款五０七、九００元及二、八００、００元至被繼承人台灣中小企業安平分行存款帳戶，及於八十八年一月十五日繳納配偶乙○○○之國泰人壽保險股份有限公司保險費九０七、九００元（此部分以列於被繼承人死亡前二年內贈與之財產），尚有餘額七、三０五、八００元存放於配偶乙○○○之台灣中小企業銀安平分行存款帳戶，其中五、二００、０００元被告核定為死亡前二年內贈與配偶之財產，差額二、一０
五、八００元（七、三０五、八００元－五、二００、０００元＝二、一０五、八００元），被告則列於現金項下。雖被繼承人代其配偶乙○○○繳納於保險費一一、五二
一、六００元，為被繼承人於死亡前二年內贈與配偶之財產，被告應將一一、五二一、六００元認列被繼承人於死亡前二年內贈與配偶之財產，本件被告將國華人壽保險股份有限公司退還一一、五二一、六００元，其中二、一０
五、八００元列於現金項下，未列為死亡前二年內贈與配偶之財產，固為違誤，惟該部分業經訴願決定予以轉正，而將二、一０五、八００元改列被繼承人死亡前二年內之贈與財產，惟同額增減（現金轉為死亡前二年內之贈與）並不影響本件遺產總額之計算，故該部分之處分及訴願決定仍應維持。此外，原告提出之明細表（原證三）關於八十七年四月十五日及八十八年七月三日被繼承人合計自台灣中小企業銀行安平分行提領三、四五０、０００元部分，分於被繼承人生前匯入其配偶或其子之帳戶，此部分亦應改列為死亡前兩年內之贈與，原告此部分主張固屬實在，惟仍屬現金及被繼承人死亡前兩年內之贈與之同額增減，亦不影響本件遺產總額之計算，故此部分亦應維持。綜上，被繼承人王全義死亡前二年內陸續匯款贈與予其配偶乙○○○及子女丁○○等合計二七、三八七、六七二元部分，被告依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，並無違誤。
（三）關於夫妻剩餘財產分配請求權部分：
（１）復按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為行為時民法第一千零三十條之一第一項及民法親屬編施行法第一條。
（２）本件原告原申報被繼承人配偶之夫妻剩餘財產分配權扣除額為一八、０００、０００元，被告原初核認定增列被繼承人應納未納稅捐為一、五六七、七九八元及未償債務為
五、三七三、八七四元，乙○○○得請求之夫妻剩餘財產減少六、九四一、六七二元，被告核定乙○○○之夫妻剩餘財產分配請求權扣除額為一四、六八九、七六九元。原告不服，提起復查，經被告復查決定認定遺產總額追減二、六九九、六００元及應納未納稅捐追認一、三八三元，乃認定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額應減列一、三五０、四九一元「（二、六九九、六００＋一、三八三）÷二＝一、三五０、四九一」，乃重新核定本件被繼承人配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為一三、三三
六、二七八元，此有原告遺產稅申報書、被告核定通知書、復查決定書附卷可稽，洵堪認定。本件原告起訴主張因被繼承人之遺產總額已變動，夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額有減少云云。惟查，原告原申報被繼承人王全義之現金部分為三六、０００、０００元，經被告核定現金部分為現金三三、三００、四００元，准予追減差額現金
二、六九九、九００元，則被告認列本件被繼承人配偶之夫妻剩餘財產分配權扣除額之應參與分配剩餘財產，即應以被繼承人有現金三三、三００、四００元計算被繼承人應參與分配剩餘財產，惟被告係以現金三六、０００、０００元，計算被繼承人應參與分配剩餘財產之積極財產為
三六、三一五、二一一元（存款二六０、一九二元＋存款
二四、一四三元＋存款一七、二六六元＋存款九三、０四元＋存款二０九元＋現金三六、０００、０００元＝三六、三一五、二一一元），再以三六、三一五、二一一元扣除被繼承人應納未納稅捐一、五六七、七九八元及未償債務為五、三七三、八七四元，核定為配偶夫妻剩餘財產分配權扣除額一四、六八六、七六九元。復查決定追減二、
六九九、六００元，應納未納稅捐追認一、三八三元，核定夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額應減列一、三五０、四九一元「（二、六九九、六００元＋一、三八三元）÷二＝一、三五０、四九一元」，變更核定本件配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額為一三、三三六、二七八元。訴願決定又改列為一二、一五八、三七八元。而依原告主張計算配偶剩餘財產差額分配請求權數額，亦僅為一０、四三三、二七三元，依原告主張計算後顯低於前述數額，此亦經原告在補充書狀所是認，則訴願決定關於夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分，對原告較為有利，本於行政救濟不利益變更禁止原則，該部分本院即不得予以更不利於原告之認定，法院不得較原處分更不利於原告之判決，故該部分仍應維持。
四、罰鍰部分：
（一）又按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函所明釋。前揭財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，爰予援用。
（二）經查，本件原告八十九年七月二十六日申報遺產稅，原列報遺產總額四二、八九八、八八九元，經被告查獲原告原告漏報被繼承人遺產三三、０一一、七五五元，違反遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰計八、九二七、六００元（計算至百元止）；嗣復查決定，以本件原核定被繼承人死亡前二年內之贈與，代付配偶保險費一三、二一０、六００元，應屬贈與論之財產，被告未依前揭函釋先行通知原告等於十日內申報，即併入遺產總額課稅並處以罰鍰，核有未洽，此部分應予免罰；原核定關於漏報高雄市○○區○○段二二０地號土地公告現值五、三七三、八七四元，因原告已將該土地列報遺產總額項目之死亡前二年內贈與，僅係申報項目不同，核非短、漏報情事，亦予免罰；其餘漏報銀行存款二五０、二０九元及死亡前二年內贈與一四、一七七、０七二元，合計一四、四二七、二八一元，按經被告重行核計漏稅額為四、七六一、００三元，依前揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰計四、七六一、０００元（計至百元止），與原裁處罰鍰八、九二七、六００元之差額四、一六六、六００元，予以核減等情，亦為兩造所不爭執，洵堪認定。經查，本件原告就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為原告所能注意，然原告卻未於辦理申報時據實申報死亡前二年內之贈與財產及現金，原告縱非故意，亦難辭過失之責，則其有違反遺產及贈與稅法第四十五條之規定甚明。且原告確漏報被繼承人之遺產，已如前述，被告於復查決定重新核定漏稅額為四、七六一、００三元，依前揭規定按所漏稅額處一倍罰鍰計四、七六一、０００元（計至百元止），訴願決定遞予維持，依法均無違誤。
參、綜上所述，本件原告於被告查獲其漏報死亡前二年贈與財產後，始以混淆「現金」與「死亡前二年內贈與」之申報項目，而予爭執，惟原告之主張既無可採，本件被告原核定被繼承人王全義之遺產總額為七五、九一０、六四四元，扣除額為二九、０二八、四四一元，遺產淨額三九、八八二、二０三元；復查決定重新核定遺產總額為七三、二一一、０四四元，扣除額二七、六七九、三三三元，遺產淨額三八、五三
一、七一一元，追減原核定遺產淨額之差額一、三五０、四九二元及罰鍰四、一六六、六００元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 二十 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 許麗華法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 二十 日
書記官 洪美智