高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第九三九號原 告 甲○○訴訟代理人 己○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十四年十月二十八日府法訴字第二三三二六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告因其所有坐落高雄縣○○鄉○○段五三五、五三六、
五三七、五四０、五四二地號等五筆土地，於民國（下同）九十三年五月十四日經臺灣高雄地方法院拍賣確定，並代為扣繳土地增值稅在案，原告嗣於九十三年六月一日檢附相關資料向被告所屬岡山分處申請改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，經查得其中五三五、五三七地號等兩筆土地，其土地使用分區為公共設施保留地，准予免徵土地增值稅在案，而其中五四二地號土地為門牌號碼：高雄縣○○鄉○○路吉尾巷二號之未辦理建物所有權第一次登記建物（下稱系爭建物）基地坐落所在，其餘五三六、五四０地號等兩筆土地非屬系爭建物基地坐落。因系爭建物之納稅義務人曾連在已死亡，被告所屬岡山分處乃請其補正房屋納稅義務人名義變更之證明文件，惟原告並未補正，被告所屬岡山分處乃以九十三年七月十二日岡稅分土字第０九三００一六四四七號函就上開五三六、五四０及五四二地號等三筆土地否准其申請，仍按一般用地稅率核課土地增值稅計新台幣（下同）
四、七九八、七五０元。原告不服，申請復查，經被告復查決定，按上開五四二地號土地（下稱系爭土地）面積七七０平方公尺之七分之一，計一一０平方公尺，核准其按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，其餘六六０平方公尺仍按一般用地稅率課徵，將原核課稅額變更為四、四八七、六０七元。原告對上開五三六、五四０地號等二筆土地之核課稅額並無異議，惟對系爭土地之核課稅額並未甘服，遂向高雄縣政府提起訴願，經高雄縣政府九十四年二月五日府法訴字第０九四００二七六七八號訴願決定，將原復查決定撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定，仍將原核課稅額變更為四、四八七、六０七元，原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成准予高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地全額退稅之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）訴願決定書及處分書應記載主文，事實及理由。事實欄為適用法令之根據，凡於適用法令有關之事實必須詳為記載，始足為適用法令之基礎。經查訴願決定書明載「系爭建物之納稅義務人曾連在已死亡」，依民法第六條「人之權利能力始於出生，終於死亡。」之規定，曾連在自死亡日起，即已喪失納稅義務人的身分，自不得作為財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函適用的標的，該函為本件適用之法令，自屬不當。又該函令以房屋納稅義務人身分準為系爭建物所有權人，此已牴觸最高法院七十年台上字第三七六０號判例。又曾連在自死亡之日起，即已對系爭建物無事實上管領力而喪失占有人身分，當非系爭建物所有權人，此有最高行政法院七十四年度判字第五七四號判決，可資參照。又查事實欄內並無「曾連在為系爭土地及建物所有權人，其死亡後由甲○○繼承土地及建物」之事實登載，缺乏此事實基礎，財政部八十二年五月三日台財稅第000000000號自不適用於本件；更何況原告是於曾連在生前以買賣取得系爭土地。
（二）司法院釋字第二九一號解釋「取得時效制度，係為公益而設，依此制度取得之財產權應為憲法所保障。」原告已完成時效而取得所有權，且系爭建物測量成果圖為其持有（此圖已證明系爭建物為合法建物），遂依民法第七百七十條，契稅條例第二條第一項、第九條，及內政部七十年二月二十六日台內地第八八五０號函以戶籍謄本為證明文件於九十四年十一月三日提出契稅繳納申報，目前受理單位正請示中。此為原告堅持為系爭建物「唯一」權利人之源，被告及訴願決定機關，未就「系爭建物占有態樣」進行調查，此令原告不解及遺憾。
（三）高雄縣政府業已命令被告查明系爭建物所有權人，有九十四年十一月二十五府法訴字第二五七三七０號高雄縣政府訴願決定書為證。既然被告於未查明系爭建物所有權人的前提下，卻以擬制，推測系爭建物所有權人而登載於理由欄內（非事實欄內），此不負責任作法，已違反信賴保護原則。又被告九十五年一月二十三日高縣稅房字第０九五六三００二七五號處分書已證明曾連在為系爭建物之現住者身分而成為房屋納稅義務人，並非以所有權人身分而成為房屋納稅義務人，更何況該處分書亦證明未辦保存登記建物之所有權證明問題，應依稅法以外之其他相關法令辦理。經查本件被告是以稅法之資料來證明系爭建物所有權歸屬，顯然被告證明方法已屬錯誤，其結論當然失真。
（四）依被告所屬岡山分處核發房屋稅籍證明書正本所登載事項，納稅義務人姓名欄已被被告所屬岡山分處處分為曾光喜、應有部分比率為一０００００分之一０００００，準此被告主張曾光喜應有部分比率為七分之一，顯然有誤。
（五）系爭土地現所有權人鍾嘉村，以曾明燕為系爭建物所有權人為由訴請返還不當得利（臺灣高雄地方法院九十四年度訴字第一二二九號審理中），但隨後又以追加起訴變更系爭建物為曾連在所有，準此鍾嘉村仍無法確定系爭建物的所有權人。另曾光男於臺灣高雄地方法院九十四年度訴字第一二二九號民事訴訟事件所提之答辯狀亦已推翻曾光男於被告處所備詢筆錄之陳述。
（六）系爭房屋之納稅義務人曾連在之法定繼承人黃曾明環、曾明利、曾明寶、許曾明澄等四人曾因曾明燕扶養事件主張曾連在當年財產分配之情形，而由渠等於九十五年二月十七日及三月四日所提之答辯書及準備狀已說明曾明燕應分得為楠梓土地徵收補償款，且說明曾連在自七十六年起已是一無所有之老人。依據前述說詞，本件系爭建物的所有權人當與曾明燕、曾連在無關。
（七）曾連在生前主張將其財產分配與五位內孫，曾王箱（曾連在的配偶）主張將財產分配與五位女兒及次子，但曾王箱於七十三年死亡後，曾連在即通知其內孫完成財產的移轉（費用自備），當時己○○（長孫）進行整理財產資料，發現有一筆未登記土地及一幢實施建築管理前未辦保存登記建物即系爭建物，己○○找不到系爭建物原始興建憑證或移轉資料來證明系爭建物確為曾連在所有，以致無從以買賣或贈與方式進行產權移轉，不得不依民法物權占有節之規定進行占有的動作，變更戶籍、水、電繳款人等資料，偏偏系爭建物為免稅建物，以致未注意到稅籍變更事項，衍生今日困擾。
（八）按「占有人依民法第七百六十九條、第七百七十條規定，取得所有權時，其未經登記之原所有權即行消滅」，此有最高法院二十三年上字第二四二八號判例可稽。又「占有人得依其一方之聲請，登記為土地所有人」，則有最高法院六十八年台上字第一五八四號判例及六十八年八月二十一日第十三次民事庭決議（三）可稽。系爭建物中辦保存登記前應先辦理建物測量及繳交契稅，土地登記規則第七十八條及契稅條例第二十三條分別定有明文，系爭建物業已完成建物測量及申辦繳納契稅（尚未處分），顯然原告是遵守法律的正當程序。本件有關系爭建物所有人歸屬爭議，原告既已完成時效取得所有權，則不論未經登記之原所有權人為誰，其所有權即行消滅，準此本件即符合土地稅法施行細則第四條規定。
（九）綜上所述，訴願決定以本件適用財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函及八十二年五月三日台財稅第000000000號函，顯屬不當；且原告之財產權及一生一次之享受土地增值稅優惠率之權利，應受國家保護。
二、被告答辯之理由：
（一）按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第九條、第三十四條第一項及同法施行細則第四條所明定。次按「以所有之意思，十年間和平繼續占有他人未登記之不動產，而其占有之始為善意並無過失者，得請求登記為所有人。」民法第七百七十條亦定有明文。末按「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。（下略）」；「說明：二、本案高××繼承土地、房屋，土地部分既已辦竣繼承登記，其申報土地移轉現值自應受理，至其自用住宅用地面積，如符合自用住宅用地要件者，得參照上揭部函規定，以高××得繼承房屋之應繼分面積比例計算。且繼承係因被繼承人死亡而開始，為民法第一千一百四十七條所明定，本案房屋之納稅義務人雖因未辦竣繼承登記仍為高○○名義，實際上應為各繼承人所有，故僅得就高××應得繼承房屋比例計算。」為財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號及八十二年五月三日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，原告所有坐落高雄縣○○鄉○○段五三五、五三六、五三七、五四０、五四二地號等五筆土地，於九十三年五月十四日經台灣高雄地方法院拍賣確定，並代為扣繳土地增值稅在案。其中五三五、五三七地號等兩筆土地之土地使用分區為公共設施保留地，准予免徵土地增值稅在案；另橋南段五三六、五四０、五四二地號等三筆土地則按一般用地稅率課徵土地增值稅計四、七九八、七五０元。原告乃於九十三年六月一日申請改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅。惟查，系爭土地係系爭建物基地坐落所在，其餘上開五三六、五四０地號等兩筆土地非為系爭建物基地坐落，有岡山地政事務所九十三年四月二十一日所核發「建物測量成果圖」為憑。本件系爭建物房屋稅之納稅義務人為原告之祖父曾連在，然於納稅義務人曾連在死亡後，系爭建物並未辦理繼承登記，經被告向財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所查得之資料，查得納稅義務人曾連在之繼承人有七位，其中曾光喜為原告之父親，其應繼分為七分之一。本件因原告之父親曾光喜為其直系親屬，且就該建物有七分之一應繼分，被告依土地稅法施行細則第四條規定及財政部八十二年五月三日台財稅第000000000號函釋，以系爭建物之基地坐落系爭土地，就其符合土地稅法第九條規定部分，即按該筆土地面積七七０平方公尺之七分之一，計一一０平方公尺，核准其按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其餘六六０平方公尺仍按一般用地稅率課徵，即將原核課土地增值稅稅額為二、六六七、七三六元追減為二、三五六、五九三元。另橋南段五三六、五四０等兩筆地號土地，面積分別為五六八平方公尺及四十七平方公尺，因非為系爭建物基地坐落，仍維持按一般用地稅率核課土地增值稅金額為一、九六七、八六八元及一六三、一四六元，並為原告所不爭執。再查五三五、五三七地號等兩筆土地，經橋頭鄉公所九十三年六月四日橋鄉建字第０九三０００六一五０號土地使用分區證明書證明為「道路用地」，由土地承受人於九十三年六月十八日申請按土地稅法第三十九條第二項規定准予免徵，即公共設施保留地尚未被徵收前移轉，准予免徵土地增值稅。是以，被告將原核定之土地增值稅稅額四、七
九八、七五０元追減為四、四八七、六０七元，揆諸前開規定，並無違誤，合先敘明。
（二）次查，土地稅法所謂之「自用住宅用地」，須以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，前揭土地稅法施行細則第四條已有明定。又自己出資建築之建物（包含違章建築），係非依法律行為而原始取得其所有權，與依法律行為所取得者有別，縱使不經登記，亦不在民法第七百五十八條所謂非經登記，不生效力之列（最高法院四十一年台上字第一０三九號判例參照）。系爭建物係未辦理建物所有權第一次登記之建物，則其所有權人依法應為出資興建之原始起造人或其繼承人。經核系爭建物自五十七年一月起即以被繼承人曾連在為納稅義務人設立房屋稅籍設籍課稅，而當時原告年齡尚未滿十四歲，為未成年人，並無資力，自難認定其係出資興建系爭建物之原始起造人；況原告於另案向被告申請變更系爭建物之納稅義務人名義之申請書中，係以該建物之「現住人」名義，而非以「所有人」名義申請變更，亦有原告九十四年三月十七日申請書影本可稽；由上可知，原告並非系爭建物之所有人。又系爭建物之房屋稅籍資料登載之納稅義務人為曾連在，嗣因曾連在已歿，為查明其繼承人曾光喜等七人就系爭建物是否有辦理繼承登記，或依民法第一千一百六十四條辦理遺產分割或為其他協議，被告乃於九十四年三月十八日以高縣稅法字第０九四００一九五一一號函請繼承人曾光喜等七人備詢，除繼承人曾光喜（代理人己○○）及曾光男於同年三月二十五日至被告處所備詢並作成談話筆錄外，其餘繼承人於收到訪函後並未於前開期日至被告處所備詢且亦未提供相關資料供參，依繼承人曾光喜之代理人己○○談話筆錄表示，「系爭土地上未保存登記之建物不知何人、何時所建造且非曾連在所有，有關高雄地方法院九十二年執字第四六七九四號強制執行拍賣公告上所載該建物為第三人曾明燕所有，非為事實云云」。另依繼承人之一曾光男談話筆錄表示，「系爭建物係由其本人與其父親曾連在於五十至六十年間合建而成的，該建物為其父親所有無誤，有關高雄地方法院九十二年執字第四六七九四號強制執行拍賣公告上所載該建物為第三人曾明燕所有，非為事實，且有關系爭建物之繼承情形，繼承人間並未有任何協議或書面載明該建物為曾明燕所有云云。」又依己○○於九十三年六月十六日出具之承諾書，其內容即載明「系爭房屋確係曾連在於六十一年一月三十日興建完成，如有不實或發生糾紛，願負法律責任」。由上可知，系爭建物亦非原告之配偶或其直系一親等親屬父母所建造甚明。是以，倘系爭建物非原告直系二親等之祖父曾連在所有，又非原告及其配偶或直系一親等之父母所有，已如前述，則系爭土地即非所謂之「自用住宅用地」，自無適用自用住宅用地優惠稅率之餘地。參酌財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函釋意旨，未辦理建物所有權登記者，以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準，本件系爭建物之房屋稅籍資料登載之納稅義務人為曾連在，嗣因曾連在已死亡，經查得其繼承人曾光喜等七人就系爭建物並未辦理繼承登記，亦未依民法第一千一百六十四條辦理遺產分割或為其他協議，則原告之父曾光喜就系爭建物法定應繼分為七分之一，依財政部八十二年五月三日台財稅第000000000號函釋意旨，以系爭土地面積七七０平方公尺之七分之一，計一一０平方公尺，准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，洵無違誤。是原告訴訟理由主張前揭財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號及八十二年五月三日台財稅第000000000號函釋不適用於本件云云，委無可採。
（三）按民法第七百七十條規定：「以所有之意思，十年間和平繼續占有他人未登記之不動產，而其占有之始為善意並無過失者，得請求登記為所有人。」又參諸臺灣彰化地方法院八十五年度訴字第四三號民事判決要旨：「三、所謂善意占有乃指占有人不知其無權利或未懷疑其無權利之事實而言，又善意占有依民法第九百四十一條固受推定，惟對無過失之事實則不受推定，故原告對於無過失之事實仍應負舉證之責。」惟查，臺灣高雄地方法院九十二年執字第四六七九四號強制執行拍賣公告上記載：「．．．編號五土地上（按系爭土地）有一磚造未保存建物（即系爭建物）為第三人曾明燕所有，．．．」；又原告之代理人己○○及曾明燕就系爭建物於九十二年十一月七日陳報狀亦陳述：「系爭土地上之建物即系爭建物為陳報人承繼父親曾連在（為債務人之祖父）之所有物，而非債務人甲○○所有，此已於八十三年華南銀行執行假扣押系爭土地時，業已陳報鈞院，且於八十四年高雄市第五信用合作社（即板信銀行前身）執行系爭土地拍賣時，均已陳報附卷在案。」及系爭土地之執行債權人板信商業銀行股份有限公司於同年十一月四日（誤植為十月四日）聲請狀陳述：「註：本地號五三五、五三六、五三七之土地上有第三人己○○種植景觀作物紅刺林投約二六０株；地號五四二之土地上有一磚造未保存建物為曾明燕所有。」且原告就強制執行拍賣公告上之記載及其代理人己○○、曾明燕及板信商業銀行股份有限公司之陳述於強制執行程序中均未聲明異議或就系爭建物所有權爭議另行起訴，可知原告就系爭建物為曾明燕所有乙節並無疑義，且原告於另案向被告申請變更系爭建物之納稅義務人名義之申請書中，又以「現住人」名義，而非以「所有人」名義申請變更，然原告卻於本件一昧主張系爭建物為其所有。又己○○於九十三年六月十六日向被告出具承諾書承諾系爭建物確係曾連在於六十一年一月三十日興建完成，依前揭己○○九十四年三月二十五日之談話筆錄卻又表示系爭建物不知何人、何時所建造。顯見關於系爭建物究屬何人所有，原告及其代理人己○○前後之證詞相互矛盾，訴訟理由，顯無可採。是以，原告主張已依民法第七百七十條時效取得系爭建物所有權，請求被告就系爭土地按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅並予以退稅，為無理由，應予駁回。
（四）又因被告所屬岡山分處之電腦新舊資訊平台檔案資料轉載，致使該分處於九十五年二月二十三日以岡稅分服字第０九五八五三一０九八號核發之房屋稅籍證明書之「納稅義務人姓名」一欄應載為曾連在（歿）繼承人曾光喜、曾明環、曾明利、曾明寶、曾光男、曾明澄、曾明燕等七人，卻誤載為曾連在（歿）繼承人曾光喜，嗣經被告所屬岡山分處於九十五年三月三日以岡稅分房字第０九五八五三一二一六號函更正，並檢送更正後之房屋稅籍證明書一併送達原告之代理人。
（五）末查，原告於九十三年七月十四日就本件土地增值稅核定處分不服，依法申請復查時，被告始查得系爭房屋之納稅義務人曾連在於八十年六月二十四日死亡，經財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所九十三年八月二十六日南區國稅岡山一字第０九三００四四一一六號函復，因曾連在之繼承人尚未申報遺產稅，該所乃逕行核定繼承人為曾光喜、曾明環、曾明利、曾明寶、曾光男、曾明澄、曾明燕等七人，被告所屬岡山分處遂據以將系爭房屋之納稅義務人註記為：曾連在（歿）繼承人曾光喜、曾明環、曾明利、曾明寶、曾光男、曾明澄、曾明燕等七人，依法有據，洵無違誤。
（六）綜上論結，原告及其代理人己○○均無法再提出證據以實其說，被告以該房屋稅籍資料登載之納稅義務人曾連在之繼承人曾光喜應繼分七分之一，核准系爭土地面積七七０平方公尺之七分之一，計一一０平方公尺按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，其餘六六０平方公尺仍按一般用地稅率課徵，將原核課稅額追減為四、四八七、六０七元，依法有據，洵無違誤，對原告亦為有利。是以，本件原告之訴，顯無理由。
理 由
一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第九條、第三十四條第一項及同法施行細則第四條所明定。次按「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。惟查土地、建物之出售，或有未同時申報移轉，為求稽徵步調一致，有關土地所有權人出售自用住宅用地時，其地上建物所有權人之認定，請依下列原則辦理：（一）土地移轉現值係如期申報者，應以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準。未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準。．．．」「說明：
二、本案高００繼承土地、房屋，土地部分既已辨峻繼承登記，其申報土地移轉現值自應受理，至其自用住宅用地面積，如符合自用住宅用地要件者，得參照上揭部函規定，以高００得繼承房屋之應繼分面積比例計算。且繼承係因被繼承人死亡而開始，為民法第一千一百四十七條所明定，本案房屋之納稅義務人雖因未辦峻繼承登記仍為高００名義，實際上應為各繼承人所有，故僅得就高００應得繼承房屋比例計算。」財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號及八十二年五月三日台財稅第000000000號亦分別函釋在案。查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，所為闡明法規原意之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，核其內容與上揭土地稅法暨其施行細則相關規定意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告因其所有坐落高雄縣○○鄉○○段五三五、五三
六、五三七、五四０、五四二地號等五筆土地，於九十三年五月十四日經臺灣高雄地方法院拍賣確定，並代為扣繳土地增值稅在案，原告嗣於九十三年六月一日檢附相關資料向被告所屬岡山分處申請改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，經查得其中五三五、五三七地號等兩筆土地，其土地使用分區為公共設施保留地，准予免徵土地增值稅在案，而系爭土地為系爭建物基地坐落所在，其餘五三六、五四０地號等兩筆土地非屬系爭建物基地坐落。因系爭建物之納稅義務人曾連在已死亡，被告所屬岡山分處乃請其補正房屋納稅義務人名義變更之證明文件，惟原告並未補正，被告所屬岡山分處乃以九十三年七月十二日岡稅分土字第０九三００一六四四七號函就五三六、五四０及五四二地號等三筆土地否准其申請，仍按一般用地稅率核課土地增值稅計四、七九八、七五０元。原告不服，申請復查，經被告復查決定，按系爭土地面積七七０平方公尺之七分之一，計一一０平方公尺，核准其按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，其餘六六０平方公尺仍按一般用地稅率課徵，將原核課稅額變更為
四、四八七、六０七元。原告對五三六、五四０地號等二筆土地之核課稅額並無異議，惟對系爭土地之核課稅額並未甘服，遂向高雄縣政府提起訴願，經高雄縣政府九十四年二月五日府法訴字第０九四００二七六七八號訴願決定，將原復查決定撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告重核復查決定，仍將原核課稅額變更為四、四八七、六０七元等情，業經兩造陳述在卷，並有土地增值稅（土地現值）申報書、戶籍謄本、臺灣高雄地方法院民事執行處九十三年五月十四日九十三雄院貴九十二執讓字第四六七九四號函、原告九十三年六月一日申請書、被告所屬岡山分處九十三年七月十二日岡稅分土字第０九三００一六四四七號函、復查決定書、訴願決定書、重核復查決定書附於原處分卷可稽，堪予認定。
三、原告起訴意旨略以：系爭房屋之納稅義務人曾連在自死亡日起，即已喪失納稅義務人的身分，亦非系爭建物所有權人，本件適用財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函及八十二年五月三日台財稅第000000000號函，顯屬不當；又原告因時效完成而取得系爭建物所有權，且依法律規定完成建物測量及申辦繳納契稅，自符合土地稅法施行細則第四條之規定；另被告於未查明系爭建物所有權人之前提下，卻擬制、推測系爭建物所有權人，已違反信賴保護原則等語，資為爭議。
四、按土地稅法所謂之「自用住宅用地」，須以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限，土地稅法施行細則第四條已有明定。又自己出資建築之建物（包含違章建築），係非依法律行為而原始取得其所有權，與依法律行為所取得者有別，縱使不經登記，亦不在民法第七百五十八條所謂非經登記，不生效力之列（最高法院四十一年台上字第一０三九號判例參照）。再者，因繼承於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權，民法第七百五十八條亦定有明文。經查，系爭建物係未辦理建物所有權第一次登記之建物，則其所有權人依法應為出資興建之原始起造人或其繼承人。經核系爭建物自五十七年一月起即以原告之祖父曾連在為納稅義務人設立房屋稅籍設籍課稅，而其時原告年齡尚未滿十四歲，為未成年人，並無資力，自難認定其係出資興建系爭建物之原始起造人；況原告於另案向被告申請變更系爭建物之納稅義務人名義之申請書中，係以該建物之「現住人」名義，而非以「所有人」名義申請變更，此有原告九十四年三月十七日申請書影本附原處分卷可憑，可知原告並非系爭建物之所有人。又原告自始即未主張系爭建物為其配偶或其直系親屬所有，而依原告之父曾光喜之代理人己○○（亦為原告之訴訟代理人）九十四年三月二十五日於被告談話筆錄略稱：「系爭建物不知何人、何時所建造」等語，此有該談話筆錄影本附原處分卷可憑，可知系爭建物亦非原告之配偶或其直系親屬所建造。是以，倘系爭建物非原告及其配偶或直系血親之父母所有，則系爭土地即非所謂之「自用住宅用地」，自無適用自用住宅用地優惠稅率之餘地。故而，被告參酌前開財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函釋意旨，以房屋稅籍資料登載之納稅義務人認定為系爭建物所有人；又因系爭建物之納稅義務人曾連在已死亡，經被告向財政部台灣省南區國稅局岡山稽徵所查得之資料，納稅義務人曾連在之繼承人有七位，其中曾光喜為原告之父親，其應繼分為七分之一，繼承人曾光喜等七人就系爭建物並未辦理繼承登記，亦未依民法第一千一百六十四條辦理遺產分割或為其他協議，則被告以原告之父親曾光喜為其直系親屬，且就該建物有七分之一應繼分，依財政部八十二年五月三日台財稅第000000000號函釋意旨，以系爭土地面積七七０平方公尺之七分之一，計一一０平方公尺，准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，反而對原告較為有利；況依繼承人曾光男九十四年三月二十五日談話筆錄，表示系爭建物係由其父親曾連在於五十七年間建造，該建物為其父親所有無誤，亦有該談話筆錄影本附原處分卷可資參照，是被告以該房屋稅籍資料登載之納稅義務人曾連在，認定為系爭建物所有人，亦非無據。職是，被告重核復查決定，按系爭土地面積七七０平方公尺之七分之一，計一一０平方公尺，核准其按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，其餘六六０平方公尺仍按一般用地稅率課徵，將原核課稅額變更為四、四八七、六０七元，並無違誤。是原告主張：本件適用前揭財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函及八十二年五月三日台財稅第000000000號函，顯屬不當云云，委無可採。
五、次按「以所有之意思，十年間和平繼續占有他人未登記之不動產，而其占有之始為善意並無過失者，得請求登記為所有人。」民法第七百七十條定有明文，故依據民法第七百七十條規定主張完成時效取得所有權者，仍須完成所有權登記，始取得所有權。本件原告縱如其所述已完成時效，且依相關法律規定完成建物測量及申辦繳納契稅，惟既尚未完成所有權登記，自未取得系爭建物之所有權甚明。況依臺灣高雄地方法院九十二年執字第四六七九四號強制執行拍賣公告上記載：「．．．編號五土地上（按系爭土地）有一磚造未保存建物為第三人曾明燕所有，．．．」；又原告之代理人己○○及曾明燕於上開強制執行事件中就系爭建物於九十二年十一月七日陳報狀亦陳述：「系爭土地上之建物即系爭建物為陳報人承繼父親曾連在（為債務人之祖父）之所有物，而非債務人甲○○所有，此已於八十三年華南銀行執行假扣押系爭土地時，業已陳報鈞院，且於八十四年高雄市第五信用合作社（即板信銀行前身）執行系爭土地拍賣時，均已陳報附卷在案。」及系爭土地之執行債權人板信商業銀行股份有限公司於同年十一月四日（誤植為十月四日）聲請狀陳述：「註：本地號五三五、五三六、五三七之土地上有第三人己○○種植景觀作物紅刺林投約二六０株；系爭土地上有一磚造未保存建物（即系爭建物）為曾明燕所有」，而原告對上開強制執行拍賣公告上之記載及其代理人己○○、曾明燕及板信商業銀行股份有限公司之陳述，於強制執行程序中，均未聲明異議，或就系爭建物所有權爭議另行起訴等情，業經本院依職權調閱臺灣高雄地方法院九十二年執字第四六七九四號強制執行卷查明屬實，可知原告就系爭建物究為曾明燕所有，抑或為曾連在所有？於上開強制執行程序中並未聲明異議，且並未主張其係系爭建物之所有權人，而另案提起第三人異議之訴。故原告主張：其已依民法第七百七十條時效取得系爭建物所有權，自符合土地稅法施行細則第四條自用住宅用地優惠稅率云云，亦不可採。
六、再者，財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函釋，係為闡明土地稅法第三十四條規定所作之解釋，且於土地、建物未同時申報移轉情形，主管機關財政部於租稅公平原則下，為求稽徵步調一致，就土地移轉現值係如期申報者，於認定其地上建物所有權人時，以訂立買賣契約日建物登記簿所載房屋之所有權人為準，至未辦理建物所有權登記者，則以房屋稅籍資料登載之納稅義務人為準，此係財政部本於主管機關之職權，就財稅法律適用關於出售土地其地上建物所有權人之認定所為釋示，應屬有權解釋，並未逾越法律所定範圍，被告自得援引適用（最高行政法院九十四年度判字第一八八號判決參照）。本件系爭建物既係未辦理建物所有權第一次登記之建物，則被告適用上開函釋，以房屋稅籍資料登載之納稅義務人認定為系爭建物所有人，自無不當。原告主張：被告於未查明系爭建物所有權人之前提下，卻擬制、推測系爭建物所有權人，已違反信賴保護原則等語，委無足取。
七、末查被告所屬岡山分處因電腦新舊資訊平台檔案資料轉載，致使該分處於九十五年二月二十三日以岡稅分服字第０九五八五三一０九八號核發之房屋稅籍證明書之「納稅義務人姓名」一欄應載為曾連在（歿）繼承人曾光喜、曾明環、曾明利、曾明寶、曾光男、曾明澄、曾明燕等七人，卻誤載為曾連在（歿）繼承人曾光喜，嗣經被告所屬岡山分處於九十五年三月三日以岡稅分房字第０九五八五三一二一六號函更正，並檢送更正後之房屋稅籍證明書一併送達原告之代理人等情，業經被告陳明在卷，且有被告所屬岡山分處上開二函附於本院卷可憑，故原告主張：被告所屬岡山分處核發房屋稅籍證明書正本之納稅義務人姓名欄載為曾光喜，應有部分比率為一０００００分之一０００００，被告卻以曾光喜就系爭建物持分比率為七分之一，顯然有誤云云，亦不足取。
八、綜上所述，原告之主張，均不足採。從而原告申請就坐落高雄縣○○鄉○○段五三五、五三六、五三七、五四０、五四二地號等五筆土地，改按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，被告以其中五三五、五三七地號等兩筆土地，其土地使用分區為公共設施保留地，准予免徵土地增值稅，就其餘
五三六、五四０及五四二地號等三筆土地否准其申請，仍按一般用地稅率核課土地增值稅計四、七九八、七五０元。復查決定及重核復查決定以系爭建物房屋稅籍資料登載之納稅義務人曾連在死亡，原告之父曾光喜就系爭建物法定應繼分為七分之一，按系爭土地面積七七０平方公尺之七分之一，計一一０平方公尺，核准其按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，其餘六六０平方公尺仍按一般用地稅率課徵，將原核課稅額追減為四、四八七、六０七元，揆諸前揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告作成准予高雄縣○○鄉○○段○○○○號土地全額退稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法並不足以影響本件判決之結果，自無庸逐一論述；另原告請求調查有關系爭建物變更納稅義務人之所有資料，本院亦核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 十三 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 六 月 十三 日
書記官 藍亮仁