高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第九四四號民原 告 欣亞數位股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳怡諒會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月十七日台財訴字第０九四００三０七九九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查剔除原告以經營秘密權作價攤提計新台幣（下同）一百五十萬元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（復查決定含原核定）關於剔除原告經營祕密權作價攤提計一百五十萬元部分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由：
（一）按公司法第二百七十二條規定：「公司公開發行新股時，應以現金為股款；但由原有股東認購或由特定人協議認購，而不公開發行者，得以公司事業所需之財產為出資。」次按公司法第一百五十六條第五項規定：「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權或公司所需之技術、商譽抵充之。．．．」營業秘密法第二條規定：「本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊而符合左列要件者：．．．二、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者。」；營業秘密法第七條規定：「營業秘密所有人得授權他人使用其營業秘密。其授權使用之地域、時間、內容、使用方法或其他事項，依當事人約定。前項被授權人非經營業秘密所有人同意，不得將其被授權使用之營業秘密再授權第三人使用。營業秘密共有人非經共有人全體同意，不得授權他人使用該營業秘密。但各共有人無正當理由，不得拒絕同意。」鄭丁旺中級會計學八版上冊第五一九頁：「所謂特許權，係指特許經營某種行業、使用某種方法、技術、或名稱、或在特定地區經營事業等。特許權有由政府授權者，亦有私人企業買賣者。前者如政府核准經營公用事業、菸酒專賣等執照或許可證；後者如統一超商、麥當勞、肯德基等連鎖加盟店。私人企業使用他人的招牌、秘方、技術等，通常均須於開始時一次支付一筆為數頗大的特許權費，並於以後每年支付年費。每年支付的年費應作為當年度的費用，特許權開始時所支付的特許權費應列為特許權的成本，依契約或估計的經濟年限攤銷之，最長不得超過二十年。」
（二）原告股東甲○○、魏碧芬、李政道、李通聖等四人於高雄市○○○路○○○號原告現址經營電腦週邊商品買賣多年，並曾設有永宜豐資訊社行號營業（已註銷），甲○○等四人對於經營電腦週邊商品買賣具有很好的行銷經驗、行銷技術以及一定的客戶來源，故於民國（下同）九十年間該四人以其具有電腦商品門市買賣之豐富經驗，經財團法人中華科技經濟鑑測中心（下稱技鑑中心）依前揭營業秘密法第二條之規定予以客觀鑑價，鑑定標示「欣亞數位股份有限公司」經營秘密，其客觀市場價值為一六、一五七、七九六元，並與原告簽訂合約書將此經營秘密作價一千五百萬元抵充原告增資之股款，並經經濟部授權高雄市政府依據公司法第二百七十二條及一百五十六條核准增資在案，並已印製股票交付各該股東，且於股票背面已註記未來轉讓時應按面額課徵其綜合所得稅，並已在會計帳上借記無形資產－經營秘密權一千五百萬元，貸記股本一千五百萬元，此部分既已經主管機關核准，即代表具有一千五百萬之市場價值，原告並且依合約書約定條款第六項之第一款約定「十年內該等四人不得為自己或他人為相同或類似之業務」之規定，將此經營秘密按十年攤提，符合所得稅法第六十條第三項第三款之規定，計算其各年攤提數，每年可攤提一百五十萬元，且於原告第一年營業時（九十年）即創造四七五、八七０、八五四元之營收成果，試想該經營秘密權值一千五百萬元，卻僅第一年即創造三十倍以上的營收，即可了解無形資產－經營秘密權之寶貴價值，知識經濟時代無形資產之價值可見一斑，基於會計上收入費用配合原則以及資產具有未來效益性，將其列為資產並分年攤提自是依法有據，惟被告未究原委，恣意剔除該筆費用，復查及訴願時又引用已不合時宜之財政部六十七年四月四日之台財稅第三二一八九號函，未慮及八十五年一月十七日才發布之營業秘密法有實務上之需求，實屬不當，本件之經營秘密權業經目的事業主管機關核可，被告又於復查理由中引用財政部六十七年四月四日之函釋，否准原告認列本年攤提數一百五十萬元，且強調未經核准登記不得認列（否定經濟部及高雄市政府核准登記之效力），實屬適用法令嚴重錯誤，且與政府核准增資登記有所矛盾，有違行政程序法第八條誠實信賴原則，行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，豈可任由不同行政機關之間各吹一把號，違反行政一體，損害人民權益。
（三）被告及訴願機關於復查決定及訴願決定之理由中均認為所得稅法第六十條第一項所謂「出價取得」與本件相較，本件不屬「出價取得」更屬嚴重誤解法律，本件既經目的事業主管機關核准增資作價一千五百萬元，股本已增加一千五百萬元，自是原告出價一千五百萬元才取得該經營秘密權，故自可適用所得稅法第六十條第一項及第三項之規定，以特許權視之，並按合約年間十年予以攤提。
（四）按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百十四條之規定：「凡查定之營利事業各該年度所得稅結算申報應納稅額及未分配盈餘應加徵之稅額，稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定額及調整理由一併送達納稅義務人。」查本件被告於剔除該項費用時，並未說明調整理由，此種恣意剔除費用顯然亦違反查核準則第一百十四條之規定及行政程序法第八條誠實信賴原則。
（五）本件之經營秘密權作價既經目的事業主管機關（高雄市政府及經濟部）核准，全中華民國絕不只本件一件而已，據悉台北市國稅局轄區亦有多件類似案例，原告也相信被告亦應有其他類似案件，且均准予攤提認列費用，若被告僅對本件否准認列，對於其他類似案件卻准於認列，則已令原告處於不利之情境，亦有違行政程序法第六條差別待遇禁止原則（平等原則）及第九條有利不利情形應一律注意之法律原則，而被告未本於職權，疏於調查同類型案件處理模式，更是怠惰行政，更有違行政程序法第三十六條職權調查之原則。再若本件日後股東若轉讓此經營秘密權作價之股票，將視為所得實現，應課徵綜合所得稅，可是在使用此經營秘密權之期間，又不准作營利事業之費用，則此一千五百萬元將造成重覆課稅，而被告於否准原告認列此一千五百萬元攤提之費用時，是否可同時函示原告之四名出資股東未來轉讓此一千五百萬元股票時，可以不視為所得課徵綜合所得稅！
（六）依九十四年二月二日修正促進產業升級條例第十九條之二第一項規定：「九十三年一月一日起，個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術讓與公司，或授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合下列各款規定者，該個人．．．依所得稅法規定計算之所得，得選擇全數延緩至認股年度次年起第五年課徵所得稅，．．．。」同項第一款規定：「一、所投資之．．．專門技術，以供自己使用者為限。」同項第二款規定：「二、作價認股之股份應達．．．。」及財政部九十二年十月一日台財稅字第０九二０四五五三一二號函釋公司股東自九十三年一月一日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，將立即課徵所得稅，顯然稅務機關已同意專門技術作價認股了。依現行實務而言，專利權有核准單位，但專門技術並無核准單位只要經濟部核准辦理登記，即可承認其有財產價值。再依同法施行細則第三十七條之二第二項規定：「本條例第十九條之二．．．所定之專門技術，其範圍如下：
四、依國內或國外相關營業秘密法律享有之營業秘密。」技術作價之股東未來也均應課徵所得稅。又同法施行細則第三十七條之三亦載明專門技術係由經濟部認定，目前實務上作法，申請營業秘密作價抵繳股款，在高雄市之作法與本件申請流程相同，由經濟部委任高雄市政府核准，核准後即構成行政處分之確定效力，依法應准予認列為公司資產，並作為費用攤銷，既然目前促進產業升級條例已同意以營業秘密權作價抵繳股款，而且核准權並不在主管稽徵機關，而依照經濟部核准作價抵繳股款後，是否稽徵機關即應受其拘束，就該業經核准的營業秘密權列在公司資產經濟部已核准，已有構成要件效力，應准於攤銷為費用，宜否主張與所得稅法第六十條規定不符不准攤銷。在法治國家的理念中，人民遵守政府的法令提出合法申請，經核准的結果是個人有營業秘密權這種財產所以要課綜合所得稅，而公司沒有營業秘密權這種資產，因為不准攤銷為費用，所以也要繳營利事業所得稅，將所有最不利的都歸給人民，政府違法課稅至此，憲法第十五條規定人民財產權應予保障之意旨，莫非僅是未來的理想與空中樓閣而已。
（七）本件嚴重違反行政處分之構成要件效力與確認效力：本件前經經濟部授權高雄市政府依據技鑑中心之技術作價鑑定報告書核准准予技術作價一千五百萬元，被告即應予以尊重，豈可託詞該鑑價報告鑑價粗陋，不予採納。依前大法官吳庚所著行政法之理論與實用一書第三五三頁所載：「無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決定既定的構成要件，故又稱為構成要件效力。例如享有華僑回國投資條例（已廢止）之優惠者，首應具備華僑身份，而華僑身分之認定係由僑務主管機關為之，經認定為華僑者，其他機關或法院均應接受此項確認之事實；如主管投資機關依據上述條例之規定，核准申請回國投資之案件時，此項關於華僑之身分，即為其核准處分之構成要件事實的一部分」，本件之先決行政處分即為高雄市政府九十年五月八日高市府建二公字第０九００五九五二六００號函，核准甲○○等四人以經營秘密權作價一千五百萬元作為增資之股款來源，此即為具有確認效力，其他行政機關（被告即國稅局）即應予以承認及接受，並依此作成其他行政處分，及裁決之既定的構成要件，否則即是嚴重違法，觀諸同書第三五四頁所舉實例，例如經濟部工業局核發之證明文件，以憑向稅捐機關申請抵減營利事業所得稅，稅捐機關即應受其拘束，具有拘束效果。就本件分析，因高雄市政府及財政部高雄市國稅局對於人民而言，均係政府機關，依誠信原則，自不容許各機關「官」字兩個口各吹一把號，使人民不知所從。
（八）再觀諸九十五年二月十五日最新出版之月旦法學教室第四十九頁，學者洪家殷對於構成要件效力與確認效力有如下之敍述：「行政處分之構成要件效力與確認效力之內涵亦有分歧，主要係指行政處分對原處分機關以外之其他機關及法院之拘束效力，與存續力係以相對人、關係人及原處分機關為對象，有所不同。行政處分經成立而生效後，其規制之內容既係由原處分機關本於其職權所作成，自應受到其他國家機關之尊重，不得任意否認，或作出不同之決定。倘若行政處分所認定之事實或法律關係，成為其他機關或法院作成處分或判決之前提時，即需予以接受，因此發生確認效力。若係其他機關等依法作成決定之構成要作時，即為構成要件效力。至於構成要件效力與確認效力之差異，一般認為前者為理論上當然發生，後者則需有法規之特別規定。如自耕農移轉土地免徵土地增值稅案件，依農業發展條例第二十七條規定：『農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』當主管機關發給申請人自耕能力證明書時，即已確認其屬自行耕作之農民，因此稅捐稽徵機關對於持此證明書而請求免徵土地增值稅者，必需接受，並作成免稅之處分，不得自行為不同之認定。」若依此觀點，稅務機關可以講說主管機關發給自耕能力證明書，與請求免徵土地增值稅實屬二事嗎？而公司要取得該營業秘密權，應先經經濟部核准增資登記，核准後取得該資產，並分年攤提為費用，報稅時應予尊重，本屬當然。
（九）本件有違憲法第十五條人民財產權應予保障之意旨：按司法院釋字第四００號解釋：「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由，發展人格及維護尊嚴。」而財產自由權受公權力侵害，最可能情形即為租稅之課徵，政府課徵租稅即為公權力行政與高權行政，並涉及對人民權利義務之創設、確認、變更與廢止，因此須受嚴格之依法行政原則所支配，不僅實質上不得違反法律之規定，於手續上通常亦屬法規所欲規律之事項（吳庚行政法之理論與實用八版第十一頁），且憲法對財產權之保障，仍先於租稅請求權（葛克昌所得稅與憲法第二一頁）。原告依照政府相關法律規定，善意申請經營秘密權作價為股本，並將股東個人擁有之經營秘密權移轉為公司所有，又業經政府依法核准，始得將原屬個人持有之經營秘密權移轉給公司，並信賴政府之法律規定與行政作為，並善意的認為股東個人所得實現，公司資產取得，日後並因此案股東會被課個人之綜合所得稅，公司當資產攤銷為費用，此為不容切割之同一事實，依照憲法保障人民財產權之意旨，理應受到行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之保障，況且依照行政程序法第一百十九條規定原告並無信賴不值得保護之情形，被告豈可恣意行政，推翻業經另一政府部門核准之案件，並尤大言不慚於答辯書主張，股東個人被課稅與不准營利事業作費用並未發生重覆課稅，一般公認會計原則與稅法規定之目的各殊不可一體適用，恣意將同一事實加以切割，僅承認對人民不利的部分，違法行政莫此為甚，人民若知道前面政府機關的行政處分並不會受到後面另一政府機關的尊重與承認，人民還會提出申請嗎？俗諺「不教而誅謂之虐」此種偷襲式行政作為實在不妥，政府豈可如此濫用公權力欺負人民，而行政一體，設官分職，自我拘束本即為行政程序應遵守之最起碼原則，而業經另一政府部門核准之鑑價報告，豈可再由另一政府部門主張鑑價報告粗陋，不足採信，如此行政作為要人民如何適從，政府公信力又置於何處。再者若因此遭致人民損失，是否應依國家賠償法第二條第二項規定負國家賠償責任，更嚴重者本件公務員有否觸及刑法第一百二十九條違法徵收租稅之法律責任。
（十）最高行政法院九十四年度判字第一七四一號判決僅是個案判決非判例，不適用於本件：該件係技術作價入股，而本件係經營秘密權作價入股，適用之法令及背景各異，不宜比附援引。又此種經營秘密權作價或專門技術作價既經另一政府部門依法核准，全中華民國類似案件當不止一件，再觀諸會有行政訴訟之案件，能舉其例者少之又少，可見得大多數案件皆已被國稅局各區局核准此類資產可作為費用攤提，故未造成行政爭訟，故僅有極少數不服氣之案件才會爭訟，當然更不值得引用。且該件判決完全未慮及行政一體與信賴保護原則，也未慮及第一次行政處分對第二次行政處分而言具有確認效力與構成要件效力之行政法基本法理，故判決理由顯有不當。
（十一）綜上所述，被告剔除原告九十一年度營利事業所得稅申報之經營秘密權攤提一百五十萬元，顯然違法，復查及訴願時又未予以撤銷，顯然未洽。
二、被告主張之理由：
（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」分別為所得稅法第六十條第一項及查核準則第九十六條第一項第三款所明定。次按「貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定。二、所得稅法第六十條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第六十條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第六十條第二項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」亦為財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八九號函及第六十七年四月四日台財稅第三二一六七號函所明釋。
（二）原告本年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用－各項耗竭及攤提二、九五０、二０三元，被告以其股東以經營秘密權作價一五、０００、０００元抵繳股款，提列攤折一、五００、０００元部分，依首揭法令及函釋，否准認列，另電腦Ｅ化系統建置一項，予以調增一五、二三八元，核定為一、四六五、四四一元。
（三）查，得適用所得稅法第六十條第三項攤折規定之無形資產，限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權。股東出資雖得以技術抵充，原告援引之營業秘密法規定，未經特許，是系爭經營秘密權形式上非屬所得稅法第六十條規定所列舉無形資產之規範。次查本件原告以現金以外之技術增資一千五百萬元，雖經高雄市政府核准，其並非等同於核准其有經營秘密權一千五百萬元。又訴外人甲○○等四人以提供行銷技術，經技鑑中心以未來三年預計損益為基礎鑑定價值一六、一五七、七九六元，作價一千五百萬元股本，然查其第二年（即九十一年），估計營收一
０．八億元，實際營收五．八億元，其差距過大，顯示鑑價粗陋。另公司法第二百七十二條及一百五十六條第五項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭經營秘密權作價為股本投資得否適用有關攤折之規定情況無涉。且一般會計原則與稅法規定之目的各殊，尚難以公司法規定及學者，主張經營秘密權作價入股得逐年攤折。至原告訴稱日後股東轉讓經營秘密權作價之股票，將視為所得實現，而於使用此經營秘密權期間，不准作營利事業費用致重覆課稅乙節，查股東投資與成本費用之列支，尚未涉及重覆課稅情事，所訴顯有誤解。況類似案件有九十四年度判字第０一七四一號最高行政法院判決，可資參照。故被告剔除系爭經營秘密權作為股本分十年攤提之費用一百五十萬元，洵無不合，請予維持。
（四）憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務。」稅法是執行憲法第十九條規定所訂之法律。所得稅法第六十條規定「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」是該條文既以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等五項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤銷列報為費用。原告使用未經核准登記之經營秘密權方法，核與前開規定不符。本件與憲法第十五條人民財產權應予保障之規定無涉。
（五）原告以其股東個人擁有之經營秘密權作價股本，移轉為原告所有，申經高雄市政府核准。惟究原告股東個人經營秘密權僅係技鑑中心所作之技術作價鑑定報告。又查高雄市政府亦僅核准原告以現金以外財產一千五百萬元增資變更登記。由於政府行政機關未曾核准原告股東個人有系爭營業秘密權，是並未涉及原告所主張「財產權應予保障及信賴保護原則、行政一體、行政處分之確認效力與構成要件效力」事宜。
（六）營業秘密法第二、六、七條分別規定營業秘密定義、讓與、授權等規定，均在營業秘密法第一條規定立法宗旨範圍內，況無文件證明高雄市政府係依營業秘密法第二、六、七條規定核准原告作價投資。是原告主張不可採。
（七）促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第十九條之二第一項第一款係有關專利權授權公司使用，作價抵繳其認股股款，經經濟部認定符合規定者得延緩課徵所得規定。又促產條例施行細則第三十七條之二、第三十七條之四係分別規定授權使用之專利權，應依國內或國外相關專利權法律取得並登記；及經授權使用專利權之公司應檢具經濟部核發之專利權認定證明等辦理營利事業所稅結算申報。另專利法第三條規定：「本法主管機關為經濟部。專利業務，由經濟部指定專責機關辦理。」是原告對核准營業秘密權之主管機關若有疑義，可向經濟部詢問。至高雄市政府並未核准系爭營業秘密權，已如前述，至為明確。系爭經營秘密權係依委託者提供未來三年財務分析所作之鑑定，難謂與營業秘密法第二條規定相符合，而原告股東擁有之系爭營業秘密權亦未經主管稽徵機關核准登記，是依現行所得稅法第六十條規定，系爭攤提未能認列費用。另原告全體股東既同意部分股東以系爭營業秘密權作價入股，則授權系爭營業秘密權股東個人即取得股權財產致所得實現，自無與營業秘密權攤提有連帶關係，是不宜將兩件事相提並論。
（八）高雄市政府以九十年五月八日高市府建二公字第０九００五九五二六００號函核准原告發行新股變更登記，高雄市政府以九十五年三月七日高市府建二公字第０九五００四六四０一０號函補充說明，九十年五月八日高市府建二公字第０九００五九五二六００號函核准原告增資種類及金額欄「現金以外財產一五、０００、０００元」（即為系爭營業秘密權）之發行新股變更登記，係依據原告所附之「財團法人中華科技經濟鑑測中心」技術作價鑑定報告及會計師資本額查核報告書所載查核結果，核准發行新股變更登記；故高雄市政府核准原告股本變更登記，僅憑會計師查核簽證報告，而未予實質審查。被告並未否認原告以取得營業秘密權之股本變更登記，亦未審究該營業秘密權作價投資金額是否合理，因為被告並非以該營業秘密不實或虛偽，否准於辦理營利事業所得稅結算申報時攤銷列報費用；況且，甲○○（營業秘密所有人）於原告設立之後即擔任總經理，並為主要持股之股東，原即負責公司營運成敗之責任，卻以無形之營業秘密取得一千五百萬元之股權，本即有可議之處。
（九）依據促產條例施行細則第三十七條之二第二項之營業秘密作價抵繳股款經核准後，帳務應如何處理、能否分年攤銷等有關營業秘密作價投資之帳務處理及財務會計上能否分年攤銷等問題，目前乏明確處理規定，被告亦非商業會計之主管機關，尚不宜就此表示意見。況且，本件之爭執與財務會計之帳務如何處理無涉；被告並非因為原告營業秘密作價投資之帳務處理不當，而否准認列其攤銷費用。
（十）又促產條例施行細則第三十七條之二第二項規定「．．．專門技術，其範圍如下：．．．四、依國內或國外相關營業秘密法律享有之營業秘密」，另第三十七條之四及第三十七條之三亦分別規定「個人或營利事業適用本條例．．．其所投資之公司應檢具下列文件，於投資年度營利事業所得稅結算時一併辦理申報：一、經濟部核發之．．．專門技術認定證明等。．．．」「．．．由經濟部認定．．．專門技術」；故營業秘密應取得經濟部認定為專門技術之證明；其立法意旨在於營業秘密並無實體存在，其價值亦極難認定，為避免經營階層恣意妄為，而損及公司及投資人之權益。本件爭執之營業秘密，若原告取得經濟部認定為專門技術之證明而未取得專利權，仍不得列於辦理營利事業所得稅結算申報時攤銷列報費用；更何況，原告並未取得經濟部認定為專門技術之證明。
（十一）按公司法與所得稅法作用不同，立法目的各異，原告依據公司法規定辦理股本變更登記，與系爭營業秘密於辦理營利事業所得稅結算申報時能否分年攤銷列報費用，實屬二事，原告訴稱行政一體，顯誤解法意；又高雄市政府核准原告發行變更股本登記，並非核准該營業秘密於辦理營利事業所得稅結算申報時得分年攤銷列報費用，原告不瞭解所得稅法之規定，而以錯誤之信賴基礎（變更股本登記），要求被告保護其所得稅利益，顯無足採。
理 由
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為行為時所得稅法第六十條第一項、第二項及第三項第三款所明定。
次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」為查核準則第九十六條第一項第三款所規定。又「主旨：貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第六十條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第六十條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」經財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八九號函釋在案。該項函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第六十條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第六十條規定，本院自得援用，合先敘明。
二、本件原告九十一年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查剔除原告以經營秘密權作價攤提計一百五十萬元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告九十一年度營利事業所得稅結算申報書及被告對原告之九十一年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告雖主張：系爭經營秘密權業經目的事業主管機關核可，被告卻引用已不合時宜之財政部六十七年四月四日之台財稅第三二一八九號函，否准原告認列，有違行政程序法第八條誠實信用及信賴保護原則；又高雄市政府既核准甲○○等四人以經營秘密權作價增資一千五百萬元，股本已增加一千五百萬元，是原告出價一千五百萬元才取得該經營秘密權，自可適用所得稅法第六十條第一項及第三項之規定，以特許權視之；再者，台北市國稅局轄區亦有多件類似案例均准予攤提認列費用，被告僅對本件否准認列，亦有違行政程序法第六條差別待遇禁止原則（平等原則）及第九條有利不利情形應一律注意之法律原則；且日後股東若轉讓此經營秘密權作價股票，將視為所得實現，應課徵綜合所得稅，又不准作營利事業費用，將造成重覆課稅；另本件經濟部授權高雄市政府依據技鑑中心之技術作價鑑定報告書准予技術作價，被告卻不予採納，違反行政處分之構成要件效力與確認效力、憲法第十五條人民財產權應予保障之意旨及行政一體原則云云，資為爭議。
四、經查：
（一）按得適用所得稅法第六十條第三項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，此觀諸該條之規定甚明，是前述所得稅法第六十條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。經查，本件原告係以訴外人甲○○、魏碧芬、李政道、李聖通等四人所提供之未取得專利權之經營秘密作價一千五百萬為股本投資原告，原告並已印製股票交付渠等四人乙節，為兩造所不爭。是系爭經營秘密權雖可作價為一千五百萬元為股東出資，且依營業祕密法第二條及第七條之規定，系爭經營秘密權不須經特許，惟系爭經營秘密權，既未經特許，其形式上非屬所得稅法第六十條規定所列舉無形資產之範圍，故揆諸前揭所得稅法第六十條第三項第三款規定及前述財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八九號函釋意旨，該未經特許而取得系爭經營秘密顯無該條文規定之適用。況本件原告係以訴外人甲○○等四人所提供前述之經營秘密權作價一千五百萬元為股本，並非出價取得，亦與前述所得稅法第六十條第一項規定「均以出價取得者為資產」之要件不合。次查，原告以現金以外之財產一千五百萬元增資，雖經高雄市政府核准，惟並非等同於核准其有經營秘密權一千五百萬元，此有高雄市政府九十年五月八日高市府建二公字第０九００五九五二六００號及九十五年三月七日高市府建二公字第０九五００四六四０一０號函附本院卷可憑。故被告否准原告以經營秘密權作價攤提，自屬有據，亦無違反誠實信用及信賴保護原則可言。原告主張：系爭經營秘密權業經目的事業主管機關核可，被告引用已不合時宜之財政部函釋，否准原告認列，有違行政程序法第八條誠實信用及信賴保護原則；又高雄市政府既核准甲○○等四人以經營秘密權作價增資一千五百萬元，自是原告出價一千五百萬元才取得該經營秘密權，自可適用所得稅法第六十條第一項及第三項之規定云云，均無可採。
（二）訴外人甲○○等四人提供經營秘密作價一千五百萬元為股本，該作價所依據之技鑑中心提供鑑定標示原告經營秘密之客觀市場價值一六、一五七、七九六元，係依原告提供未來三年（九十至九十二年）之預計損益為基礎，第二年（即九十一年）估計營收一０．八億元，惟其實際營收五．八億元，此有財團法人中華科技經濟鑑測中心之技術作價鑑定報告書及原告九十一年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可憑，二者差距過大。又公司法第二百七十二條及一百五十六條第五項係就股東出資之方式所為之規定，原告依據公司法規定辦理股本變更登記，與系爭經營秘密權作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以公司法之規定，主張經營秘密權作價入股得逐年攤提。又前揭所得稅法第六十條之內容既以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等五項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤銷列報為費用。況高雄市政府亦僅核准原告以現金以外財產一千五百萬元增資變更登記，並未核准原告有系爭經營秘密權。而原告使用未經核准登記之經營秘密權方法，既與所得稅法第六十條規定不符，被告否准系爭經營秘密權攤提認列費用，自與憲法第十五條財產權應予保障之規定無違。
（三）高雄市政府以九十年五月八日高市府建二公字第０九００五九五二六００號函核准原告發行新股（新台幣一千五百萬元）變更登記，係依據原告所附之「財團法人中華科技經濟鑑測中心」技術作價鑑定報告及會計師資本額查核報告書所載鑑價報告，核准發行新股變更登記，此有高雄巿政府九十五年三月七日高市府建二公字第０九五００四六四０一０號函附於本院卷可稽。故高雄市政府核准原告股本變更登記，僅憑技鑑中心之鑑價報告，而未予實質審查。又被告並未否認原告以取得營業秘密權之股本變更登記，亦未審究該營業秘密權作價投資金額是否合理，因為被告並非以該營業秘密不實或虛偽，否准於辦理營利事業所得稅結算申報時攤銷列報費用。是原告主張：本件經濟部授權高雄市政府依據技鑑中心之技術作價鑑定報告書准予技術作價，被告卻不予採納，違反行政處分之構成要件效力與確認效力云云，委無足採。
（四）按公司法與所得稅法作用不同，立法目的各異，原告依據公司法規定辦理股本變更登記，與系爭營業秘密於辦理營利事業所得稅結算申報時能否分年攤銷列報費用，實屬二事，原告訴稱行政一體，顯有誤解。至原告主張本件日後股東轉讓經營秘密權作價之股票，將視為所得實現，可是使用此經營秘密權之期間，又不准作營利事業費用致重覆課稅乙節，查股東投資，與成本費用之列支，尚屬二事，並無涉及重覆課稅，原告此之主張核不足採。
（五）另原告主張：台北市國稅局轄區亦有多件類似案例均准予攤提認列費用云云，固據提出訴外人先進國際醫藥奈米技術股份有限公司九十二年度營利事業所得稅結算申報書、股東權益異動表、資產負債表及財政部臺灣省北區國稅局九十二年度營利事業所得稅結算申報核定通知書為證。惟查，觀諸上開股東權益異動表載明：「九十一年十一月二十四日技術作價增資，普通股本一００、０００、０００元」等語；上開資產負債表亦載明：「專門技術，本期移轉一００、０００、０００元」，足見財政部臺灣省北區國稅局九十二年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，係就「專門技術」作價攤提而准予核定；而本件原告係就「經營祕密權」作價攤提，請求被告准予核定，是兩者之請求既非相同，原告自不得主張比附援引。是原告此部分之主張，無從採據。另被告九十四年五月十七日財高國稅法字第０九四００二七三九七號復查決定書已敘明剔除原告以經營秘密權作價攤提之調整法令及依據，原告復以被告於剔除該項費用時，未說明調整理由，違反查核準則第一百十四條之規定及行政程序法第八條誠實信賴原則云云，亦不可採。
五、綜上所述，原告之主張，均不足採。系爭經營秘密權，既非屬所得稅法第六十條第一項所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，且本件係股東以系爭經營權作價抵繳股款，亦與所得稅法第六十條第一項所謂「出價取得」之規定不符，則被告剔除原告以經營秘密權作價攤提一百五十萬元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。至原告聲請本院向經濟部函詢「請問目前實務上以營業秘密權作價抵繳股款之案件經鑑價後，係經何主管機關核准？是否需如同專利權作價，該專利權應經智慧財產局核准登記後再辦資本額登記，亦或由受理資本額變更登記機關直接核准即可？」等事項，本院亦核無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 十六 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 許麗華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 五 月 十六 日
書記官 藍亮仁