高雄高等行政法院判決
九十四年度訴字第九五六號民國原 告 璟豐工業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃世杰 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月十四日台財訴字第０九四００三九六四００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－佣金支出新台幣（下同）三、六七三、四四二元，被告原核以其外銷佣金超過出口貨物價款５％之一、二五八、一一七元，未能提示合約書及正當理由，另佣金支出五三一、五八三元，係以其出口對象之廠商為受款人，合計一、七八九、七００元，依行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十二條規定，否准認列，核定佣金支出一、八八三、七四二元；原列報利息支出一九、六三一、二八七元，被告原核以其係代墊關係人泰國-泰螺股份有限公司（下稱泰螺公司）與泰美股份有限公司(下稱泰美公司)之海外費用，乃依查核準則第九十七條第十一款規定按本年度平均借款利率７．０８％設算利息，自利息支出項下減除六四一、七三七元，另以原告既於八十六年間，以公司名義直接投資泰螺公司，表示轉投資當時泰國之法令，已許可以法人名義投資當地公司，惟其並未將八十六年以前以股東名義投資泰螺公司之五、０００、０００股回歸公司名下，顯與事實不符，乃依同條款規定按八十九年度平均借款利率７．０８％設算
二、八一０、五三八元，自利息支出項下減除，核定利息支出一
六、一七九、０一二元。原告不服，申經復查結果，獲准追認利息支出二、八一０、五三八元，其餘維持原核定。原告仍不服，就佣金支出部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明:
一、原告聲明求為判決:
(一)訴願決定、復查決定及原處分關於否准認列佣金支出一、二
五八、一一七元部分均撤銷。
(二)訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
(一)原告之訴駁回。
(二)訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略謂：
(一)依據查核準則第九十二條第一款規定: 「佣金支出應依所提示之契約，或居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」經查原告銷售產品予居間仲介之客戶時，已於COMMISSION LIST上註明出口INVOICE NO、產品型號、數量及佣金金額，並以傳真或E-MAIL之方式與居間仲介作確認，難道這不是居間仲介之事實嗎？另原告業已提供客戶下訂之PURCHASE ORDER及賣匯水單，難道這不能證明是業務所需？又同條第五款佣金支出原始憑證第四目規定「已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明」及「非屬代理商或代銷商無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項」，而被告以「未提示佣金支出之契約或其他具居間仲介事實之相關證明文件，亦未提出正當理由及證明之文據供核，難以證明佣金支出為業務上所必需」之理由駁回訴願，實在難以讓人誠服。
(二)由查核準則第九十二條第一款及第五款佣金支出之原始憑證可知，佣金支出的契約並非認列佣金支出之必要條件，而公司提供之客戶簽訂的訂單 (訂單亦是一種契約，雙方確認交易行為成立之書面文件)可知交易客戶價款、佣金支付事項且有匯款水單存憑，還是難以證明為業務所必需？故依法提起行政訴訟，祈再察明，不勝感激。
(三)原告之交易流程說明－以原告提供之八十九年度佣金明細IPM公司八九０九三０銷貨單號000-000000為例，說明如下：IPM公司下給原告PURCHASE ORDER，已於訂單註明二個金額，其中較低的價格為原告與IPM公司之交易價格，而較高者為IPM出售給其客戶之價格 (即原告實際銷售之價格)，而中間之價差即為IPM公司應取得之佣金，在此訂單裡原告製造於八十九年九月三十日之出貨單000-000000，金額美金一八、０四六．七五元出貨給IPM所指定之交貨客戶－ABBOTT(即原告實際銷售之客戶)，可由出口報關單中得知；而ABBOTT已於八十九年九月二八日以T/T匯款方式將貨款匯給原告，由買匯水單／收費收據可資證明，之後原告與IPM公司清付佣金COMMISSION LIST並與IPM公司作確認以及匯款至IPM所指示之帳戶，而第十頁之INVOICE TO JF００九三０ABB (TO CHICAGO)即本例佣金之計算，並於八十九年十一月八日原告以T/T付款支付八十九年九至十月佣金美金一二、０八七. 六七元賣匯水單／收費收據可查知。以本例可證明由訂貨到佣金支付均有跡可得，可清楚明白說明佣金之支付為業務上所產生，且此流程也說明符合查核準則第九十二條第四款「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定」之要求。
(四)綜上，原處分、復查及訴願決定可能基於對原告營業型態瞭解未清，而僅以現有營業型態判讀公司支付之佣金之行為，卻忽略原告確實有委任IPM等公司居間仲介之行為以爭取賺取外匯之業務行為！令原告誠難信服，故依法提起行政救濟，祈再察明，不勝感激。
(五)本件系爭源出於課稅與納稅雙方立場相左，惟被告徵稅應以公平、公正為原則，本例原告營業所須支出之佣金費用係屬時下各產業經營所須投入之營業費用，稅務相關法規或有無法趕及時代潮流趨勢之憾，然稅收基本原則應是亙古不變，任何漠視企業生存之道的稅收政策，非但無法達成預期徵收之效，輕則遭致民怨、危及企業生存，重則孱弱國之經濟命脈，身為國家財政稅收主管機關，豈能漠視事實但求稅收之增額。綜上所陳，本件營利事業所得稅有關佣金支出之爭，實被告未參酌實情而誤以為屬非業務活動所須，實難謂適法允當，復查及訴願程序亦未見糾正，令原告難以懾服，是原告懇請鈞院明鑑，依法賜判如訴之聲明，惠予撤銷本件之處分，以昭大公，而維稅制，實感法便。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。．．．非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為查核準則第九十二條第一款、第四款及第五款第四目所明定。
(二)查本件系爭佣金支出金額為三、六七三、四四二元，金額非小，衡情原告當提示列報佣金支出之仲介契約及相關仲介服務與洽商過程之傳真、電子文件，惟其未提供，且未提示任何代理合約或佣金支出合約，僅以PURCHASE ORDER高低價格之差額作為佣金支出之表達方式，實無法知悉其銷售契約之成立與仲介成功之過程有何關聯，亦無法知悉該等佣金支出款項究與何項業務有關，顯與一般商業習慣相悖；此外原告亦未就仲介者究係介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而須支付之報酬，提出佣金支出合約或其他具居間仲介事實之相關證明文件（如與業務有關之來往函件、轉知及轉介之電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等），自難僅憑其提示之銀行結匯證明、銷售訂單及佣金計算明細表，即遽認本件佣金支出確有其必要性及具備正當理由，原告稱系爭佣金支出屬其必要之支出，空言主張，洵不足採。
(三)至原告稱由查核準則第九十二條第一款及第五款規定可知，佣金支出之契約並非認列佣金支出之必要條件乙節，惟查「支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。」及「非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為查核準則第九十二條第五款第四目所明定，本件原告八十九年度申報支付國外之佣金支出，原告既未提示雙方簽訂之合約，又未能提示載明給付佣金約定事項之往來函電或信用狀，被告依查核準則第九十二條第五款第四目規定，對系爭佣金支出一、七八
九、七００元，不予認列，並無不合。
(四)又原告以八十九年度佣金明細IPM公司八九０九三０銷貨單號000－000000為例說明乙節，係以IPM公司訂單（PURCHASE ORDER）上註明之二個不同單價，較低之單價為原告與IPM公司交易之價格，較高之單價為IPM公司銷貨予其客戶之價格，其高低單價之價差即為IPM公司應得之佣金，原告並未提示佣金支出之契約或其他具居間仲介事實之證明文件供核，上開資料，僅能證明原告確有支付貨款之事實，但無法證明「支付佣金與營業有關」及「支付上開款項之原因事實為佣金支出」；其稱可證明佣金之支付為業務上所產生，且符合查核準則第九十二條第四款「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」之要求，應難採據，併予陳明。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。．．．非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」為查核準則第九十二條第一款、第四款及第五款第四目所明定。
二、查原告八十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用及損失總額－佣金支出三、六七三、四四二元，被告原核以其外銷佣金超過出口貨物價款５％之一、二五八、一一七元，未能提示合約書及正當理由，另佣金支出五三一、五八三元，係以其出口對象之廠商為受款人，合計一、七八九、七００元，依查核準則第九十二條規定，否准認列，核定佣金支出一、八八三、七四二元；原列報利息支出一九、六三一、二八七元，被告原核以其係代墊關係人泰螺公司與泰美公司之海外費用，乃依查核準則第九十七條第十一款規定按本年度平均借款利率７．０８％設算利息，自利息支出項下減除六四一、七三七元，另以原告既於八十六年間，以公司名義直接投資泰螺公司，表示轉投資當時泰國之法令，已許可以法人名義投資當地公司，惟其並未將八十六年以前以股東名義投資泰螺公司之五、０００、０００股回歸公司名下，顯與事實不符，乃依同條款規定按八十九年度平均借款利率
７．０８％設算二、八一０、五三八元，自利息支出項下減除，核定利息支出一六、一七九、０一二元。原告不服，申經復查結果，獲准追認利息支出二、八一０、五三八元，其餘維持原核定等情，有被告八十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、九十四年六月二十三日南區國稅法一字第０九四００九一０三七號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖主張：由查核準則第九十二條第一款及第五款規定可知，佣金支出之契約並非認列佣金支出之必要條件，原告提供客戶簽訂之訂單（訂單亦是一種契約，雙方確認交易行為成立之書面文件），可知交易客戶價款、佣金支付事項，且有匯款水單為憑，應可證明為業務所必需，以八十九年度佣金明細 IPM 公司八九０九三０銷貨單號000－000000為例，由訂貨到佣金支付均有跡可循，可證明佣金之支付為業務上所產生，且符合查核準則第九十二條第四款「外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」之要求云云，資為爭論。
四、按外銷佣金超過出口貨物價款５％，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，亦准予認定，而佣金支出之原始憑證，如屬支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約，非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項，為前揭行為時查核準則第九十二條第四款、第五款第四目所明定。是納稅義務人所列報之外銷佣金若超過出口貨物價款５％，自應提出與國外代理商或代銷商簽訂之合約，或提示與仲介人間有載明給付佣金約定事項之往來函電或信用狀，以供稅捐稽徵機關查核，若納稅義務人無法提示上揭資料供稅捐稽徵機關查核，稅捐稽徵機關就外銷佣金超過出口貨物價款５％以外之部分，自得否准認列。經查，原告列報本件系爭佣金支出金額為三、六七三、四四二元，被告就金額在出口貨物價款５％部分准予認列，就超出出口貨物價款５％部分，揆諸上述說明，原告自當提示列報佣金支出之仲介契約及相關仲介服務與洽商過程之函電或信用狀，以供被告查核，惟原告未提供任何代理合約、佣金支出合約，或載明給付佣金約定事項之往來函電或信用狀，僅提出PURCHASE ORDER高低價格之差額作為佣金支出之表達方式，然查，上述資料，實無法知悉原告銷售契約之成立與仲介成功之過程有何關聯，亦無法知悉該等佣金支出款項究與何項業務有關，核與前揭查核準則第九十二條第四款、第五款第四目規定之要件不合。次查，依原告所提出之八十九年度佣金明細表，其所付佣金之比率，最低為百分之四．一九，最高則為百分之
十三．三六，且即屬係給付同一仲介人，其比率之差異亦甚鉅（禾河公司最高百分之十三．三六，最低百分之九．六五，IPM公司最高十．三八，最低七．四六），然原告卻無法提出有關佣金約定之具體合約供核，亦顯與一般商業習慣相悖。此外原告亦未就仲介者究係介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而須支付之報酬，提出佣金支出合約或其他具居間仲介事實之相關證明文件（如與業務有關之來往函件、轉知及轉介之電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等），顯與上述規定不合，自難僅憑其提示之銀行結匯證明、銷售訂單及佣金計算明細表，即遽認本件佣金支出確有其必要性及具備正當理由。是本件原告八十九年度申報支付國外之佣金支出，既未提示雙方簽訂之合約，又未能提示載明給付佣金約定事項之往來函電或信用狀，被告依查核準則第九十二條第四款及第五款第四目規定，對系爭佣金支出超過出口貨款價款５％之
一、二五八、一一七元，不予認列，於法並無不合。
五、又查，原告所提八十九年度佣金明細IPM公司八九０九三０銷貨單號000－000000乙節，係以IPM公司訂單（PURCHASE ORDER）上註明之二個不同單價，主張較低之單價為原告與IPM公司交易之價格，較高之單價為IPM公司銷貨予其客戶之價格，其高低單價之價差即為IPM公司應得之佣金，惟如前所述，原告並未提示佣金支出之契約或其他具居間仲介事實之證明文件供核，上開資料，僅能證明原告確有支付貨款之事實，但無法證明「支付佣金與營業有關」及「支付上開款項之原因事實為佣金支出」屬實。是原告主張：原告提供客戶簽訂之訂單（訂單亦是一種契約，雙方確認交易行為成立之書面文件），可知交易客戶價款、佣金支付事項，且有匯款水單為憑，應可證明為業務所必需，以八十九年度佣金明細IPM公司八九０九三０銷貨單號000－000000為例，由訂貨到佣金支付均有跡可循，可證明佣金之支付為業務上所產生，且符合查核準則第九十二條第四款之要求云云，尚非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告原處分就原告所列報其外銷佣金超過出口貨物價款５％之一、二五八、一一七元，未能提示合約書及正當理由，否准認列，於法尚無違誤。復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於否准認列佣金支出一、二五八、一一七部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十五 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十五 年 四 月 二十五 日
書記官 黃玉幸