高雄高等行政法院判決
94年度訴字第961號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師
陳琪苗 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月十五日台財訴字第０九四一三五一九二四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）九十年一月十九日將其所有坐落台南市○○區○○段七三二、七三五及七三六地號等三筆土地贈與其弟吳丁恩，並於九十年一月三十一日辦理贈與稅申報，因上開土地為農業用地，被告乃按上開土地公告現值核定不計入贈與總額新台幣（下同）二九、六六五、八九六元，並自贈與日起列管五年。嗣經台南市稅捐稽徵處安南分處通報上開土地已於九十三年六月十六日經法院拍賣而移轉登記予訴外人張福雄，有未繼續供農業使用情事，經被告所屬安南稽徵所通知原告限期回復該土地為受贈人所有，惟原告逾期仍未回復，被告乃依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，核定其九十年度贈與總額二九、六六五、八九六元，贈與淨額二八、六六五、八九六元，應補徵稅額七、七八一、四０四元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，係於八十九年一月二十六日修正，而其修正之立法理由為：「配合農業發展條例修正．．．另為促使土地依編定用途為有效之使用，對於受贈人死亡，以及農業用地被徵收或依法變更為非農業用地者，因非當事人不願做農業使用或土地用途已變更，明定不適用未繼續作農業使用須補稅，修正第一項第五款．．．」故遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款增修但書規定，係因所列之無法繼續作農業使用之原因非可歸責於當事人不願做農業使用，故不予補稅。本件坐落台南市○○區○○段七三二、七三五及七三六地號等三筆土地，係經由法院依強制執行程序予以拍賣，由拍定人拍定而移轉所有權，與一般土地之移轉不同，故上開土地若無法繼續作農業使用亦不可歸責於當事人，是被告以原告未能依限將上開土地恢復做農業使用為由，核定原告應補納贈與稅七、七八一、四０四元，顯有違誤。
二、又按「被上訴人取得系爭土地之所有權，乃基於國家機關之權力關係，並非依法律行為而取得，依民法第七百五十八條之反面解釋，既無須登記已能發生所有權之效力．．．」最高法院四十八年台上字第一三六二號判例見解參照。系爭土地乃經法院拍賣而移轉所有權，拍定人張福雄取得系爭土地之所有權係基於國家權力關係，不須由原農地承受人（即訴外人吳丁恩）協同辦理登記，即已取得所有權，則系爭土地既非由吳丁恩與張福雄簽約出售，吳丁恩即無權要求張福雄必須將系爭土地做為農業使用，更何況是原告。是以，被告要求原告須於期限內將系爭土地恢復做為農業使用，顯係強人所難，而被告以原告未能於期限內將系爭土地恢復農業使用，即補徵原告贈與稅，亦有失公允。
三、再按「．．．該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。」最高行政法院八十八年度判字第三九二號判決意旨參照。因本件屬農地之拍賣，如拍定後拍定人不為農業使用，依前揭判決之見解，應處罰承受之拍定人，而非處罰原所有權人；依此法理，系爭土地既係由法院依強制執行程序予以拍賣，由拍定人張福雄拍定取得所有權，而拍定人承受後若不做農業使用，原告或原所有權人吳丁恩均無權要求拍定人必須將系爭土地恢復做為農業使用，則被告因拍定人不為農業使用之行為，對原告補徵贈與稅，乃變相處罰原告，依前揭判決之見解，其處分自有不當。
四、另訴外人吳丁恩曾就系爭土地向台南市安南區公所申請核發農業用地做農業使用證明，經台南市安南區公所於九十三年八月九日以南安經字第０九三００二０三六五號函，審查認定符合農地農用規定，核發農業用地作農業使用證明書予吳丁恩，由此可證系爭土地確有作為農業使用，系爭土地既仍為農業使用，被告仍對原告課徵贈與稅，顯有違誤。
五、再者，由被告所引用之財政部八十九年七月十一日台財稅字第０八九０四五三九九０號函及九十一年十月二十八日台財稅字第０九一０四五六六六八號函之說明，顯見遺產稅法第二十條第一項第五款規定係為避免農地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，而系爭土地係經由法院之強制執行程序，由拍定人拍定取得所有權，自不得與一般土地之移轉同視。況且，系爭土地乃原告父親吳思川生前出資購買，暫以原告名義登記，屬信託財產而非原告所有，系爭土地於五十六年五月十四日承購時，原告年僅十八歲，尚在就學中，顯無經濟能力購買土地，而吳思川在七十一年十二月十七日死亡前，將其名下及購買信託登記在子女名下之不動產，重新分配，原告名下之系爭土地由吳丁恩分得，並在吳思川生前即交由吳丁恩耕作，原告於九十一年一月十九日將系爭土地以贈與方式辦理移轉登記與吳丁恩，係將父親信託之財產移轉與其繼承人中之一人。而系爭土地為原告父親吳思川之遺產，雖信託登記在原告名下，但系爭土地在吳思川生前即交付繼承人吳丁恩耕作使用，至遭法院拍賣日為止，已逾五年，應有遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之適用，雖延宕至九十年一月十九日始過戶予吳丁恩，但不能據此即否定吳思川生前將系爭土地信託登記在原告名下之事實，亦即原告只是將被繼承人吳思川生前信託之遺產，依其生前之指定移轉予吳丁恩，實際上並非原告之贈與，因此被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，核課原告應納贈與稅七、
七八一、四０四元，亦有違誤。
乙、被告主張之理由：
一、參照鈞院九十四年六月三十日九十三年度訴字第九九０號判決意旨略以：「查行為時農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之立法意旨在於為防止農業用地因繼承而細分，影響農業經營，明定減免稅負以鼓勵由繼承人一人繼承或受贈並繼續經營農業生產。因此，贈與農業用地免徵贈與稅之要件首在受贈人為民法第一千一百三十八條所定之繼承人；其次，必須該受贈之繼承人繼續經營農業生產滿五年。若繼承人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，則應追繳應納稅賦。又上開法條所稱『承受．．．繼續經營不滿五年』，自應包含承受人將土地所有權移轉在內，此觀修正後農業發展條例第三十八條第一項、第二項暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉承受人死亡或承受土地被徵收，依『列舉其一排除其他』之法理，亦可知除死亡或徵收以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦（最高行政法院九十二年度判字第六二三號判決參照）。．．．而強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院四十七年台上字第一五二號及四十九年台抗字第八十三號、八十年台抗字第一四三號判例參照），故受贈人楊○○、楊○○受贈之農地雖係經拍賣而移轉所有權，然其除係由拍賣機關代為買賣外，與一般之買賣尚無不同。則受贈人楊○○、楊○○對受贈土地既因買賣而喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，復經被告通知恢復農業使用而未恢復，是受贈人於五年內既未繼續使用該土地，核與上開法條規定免徵贈與稅之要件不符，被告依法對原告追繳應納之贈與稅，並無不合。」合先陳明。
二、本件原告於九十年一月十九日將其所有台南市○○區○○段
七三二、七三五及七三六地號等三筆土地贈與其胞弟吳丁恩，並於九十年一月三十一日辦理贈與稅申報，因上開土地核屬農業用地，被告乃按上開公告土地現值核定不計入贈與總額二九、六六五、八九六元，並自贈與日起列管五年。嗣經台南市稅捐稽徵處安南分處通報上開土地於九十三年六月十六日經台灣台南地方法院九十二年度執字第三０六二五號強制執行事件拍賣完竣，而拍定人張福雄亦於九十三年七月十三日辦畢所有權登記，被告所屬安南稽徵所乃以九十三年十月七日南區國稅安南一字第０九三００一六五三四號函請原告於文到三十日內，辦理系爭土地回復所有權登記，函件已合法送達，惟原告未依限辦理。又財政部八十九年七月十一日台財稅字第０八九０四五三九九０號函已就修正後遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款免徵贈與稅之農業用地之規定，明確釋示除因承受人死亡或承受土地被徵收外，其他原因移轉者，均應追繳應納稅賦，是本件系爭土地既經受贈人於五年列管期間內將土地移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定，被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，核定應補徵稅額七、七八一、四０四元，並無不合。
三、按土地法第四十三條規定，土地登記具有絕對效力，又依信託法第四條第一項及土地登記規則第一百三十條第一項規定，土地信託登記有其公示性，應詳載於信託專簿；本件原告於五十六年五月十四日以買賣方式取得上開三筆土地之所有權，未曾辦理信託登記，有原告檢附之土地登記謄本可稽，原告於訴願階段始主張系爭土地為其父信託登記於其名下，洵不足採。至原告取得上開三筆土地之所有權時，有無經濟能力購買，涉及實際出資人之贈與行為，與本件係屬二事；另依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，本件之農地列管期間係自贈與日九十年一月十九日起至九十五年一月十八日止，原告主張其弟吳丁恩耕作系爭土地期間，距法院拍賣日期已逾五年乙節，顯有誤解，併予陳明。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與稅，並自受贈之年起，免徵田賦十年。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」農業發展條例第三十八條第二項、遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款分別定有明文。
二、本件原告於九十年一月十九日將其所有坐落台南市○○區○○段七三二、七三五及七三六地號等三筆土地贈與其弟吳丁恩，並辦理贈與稅申報，因上開土地為農業用地，被告乃按上開土地公告現值核定不計入贈與總額二九、六六五、八九六元，並自贈與日起列管五年；嗣經台南市稅捐稽徵處安南分處通報上開土地已於九十三年六月十六日經法院拍賣而移轉登記予訴外人張福雄，有未繼續供農業使用情事，被告所屬安南稽徵所乃於九十三年八月三日通知原告於文到十五日內回復該土地為受贈人所有，惟原告逾期仍未回復，被告遂依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款之規定，核定其九十年度贈與總額二九、六六五、八九六元，贈與淨額二八、
六六五、八九六元，應補徵稅額七、七八一、四０四元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、被告所屬安南稽徵所九十三年八月三日南區國稅安南一字第０九三０００一七六０號函及被告核定通知書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件行政訴訟係以：系爭土地係經由法院之強制執行程序，由拍定人取得土地所有權，與一般土地之移轉不同，故其不得繼續作農業使用，實不可歸責於原告或受贈人吳丁恩；又參照最高行政法院八十八年度判字第三九二號判決意旨，如拍定人於拍定後未將土地繼續作農業使用，應處罰該拍定人而非原所有權人，詎被告仍要求原告須於期限內將系爭土地恢復作農業使用，並以原告未依限辦理而補徵贈與稅，乃變相處罰原告，實有失公允；況系爭土地乃原告之父吳思川生前出資購買而信託登記於原告名下，且在吳思川生前即交由吳丁恩耕作，原告於九十年一月十九日將系爭土地移轉登記予吳丁恩名下，實係將吳思川信託之財產移轉予其指定之繼承人吳丁恩，並非贈與等語，資為論據。
三、按農業發展條例第三十八條暨遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定農業用地免徵遺產稅或贈與稅，目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故規定「受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用．．．應追繳應納稅賦。」其中所稱「受贈人．．．未將該土地繼續作農業使用」，已包含承受人將土地所有權移轉；另因受贈人將該土地移轉予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。另由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉及所有權移轉原因部分，僅列舉受贈人死亡、土地被徵收或依法變更為非農業用地，依「列舉其一排除其他」之法理，亦可知除死亡、徵收或土地用途依法變更以外之原因而移轉時，應予追繳應納稅賦（最高行政法院九十二年度判字第六二三號判決參照）。又強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院四十七年台上字第一五二號及四十九年台抗字第八十三號、八十年台抗字第一四三號判例參照）。查，受贈人吳丁恩受贈之系爭土地於列管期間，經法院拍賣而移轉登記予拍定人張福雄，該受贈之農地雖係經拍賣而移轉所有權，然該拍賣行為其除係由拍賣機關即法院代為買賣外，與一般之買賣尚無不同，則受贈人吳丁恩對受贈之土地既因買賣而喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地繼續作農業使用，復經被告通知恢復農業使用而未恢復，是受贈人於五年內既未繼續使用該土地，核與上開法條規定免徵贈與稅之要件不符，被告依法對原告追繳應納之贈與稅，並無不合。故原告主張系爭土地係遭拍賣，與一般土地之移轉不同，不可歸責於原告或受贈人吳丁恩，不應追繳贈與稅云云，自不可採。
四、次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為在事實不明之情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果之訴訟當事人負擔，易言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅或排除事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，足資參考。本件被告係就原告贈與系爭土地予吳丁恩而核課贈與稅，此有土地贈與所有權移轉契約書及贈與稅申報書等影本附卷為憑，足認被告就原告贈與系爭土地予吳丁恩乙節，已盡其舉證責任，則原告主張系爭土地移轉之原因關係並非贈與而係屬信託關係，自應就該有利之事實負舉證責任。又「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託關係係因委託人信賴受託人代其行使權利而成立。應認委託人有隨時終止信託契約之權利。」最高法院六十六年台再字第四二號判例參照（按本則判例於九十一年十月一日經最高法院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用，不再援用理由為八十五年一月二十六日信託法已公布施行），是信託法公布施行前信託行為固為實務所承認。而本件原告主張系爭土地乃其父吳思川生前出資購買，暫以原告名義登記，屬信託財產而非原告所有乙節，然就上開事實原告迄未能提出證據證明系爭土地存有信託契約，且就該信託財產有無約定信託期間、管理或處分方法、信託利益之歸屬及受託人之報酬等信託事項，原告均未能證明，故尚難認定原告與其父吳思川就系爭土地存有信託關係。又原告主張吳思川在七十一年十二月十七日死亡前，即將其名下及購買信託登記在子女名下之不動產，重新分配，原告名下之系爭土地由吳丁恩分得，並在吳思川生前即交由吳丁恩耕作云云；然如原告所述屬實，則其父生前顯有透過重新分配信託財產之方式，將其財產歸屬為明確之規劃，以免將來繼承時發生子女爭產之糾紛，惟其既知重新分配信託財產，卻未就重新分配後之財產歸屬，為所有權移轉登記，以求明確，已失其重新分配財產之目的，亦有違常理。況且，系爭土地若確為吳思川生前信託登記在原告名下，則吳思川依信託契約對原告即有債權請求權存在，是吳思川於七十一年間死亡時，其遺產自應包括該債權，然原告亦未能提出就該信託債權已列入吳思川之遺產申報遺產稅之證據。又原告與吳丁恩九十年一月十九日就系爭土地所為之所有權移轉契約書，其所有權移轉原因為「贈與」，並無任何關於回復信託物所有權登記之記載，足見系爭土地非屬原告之父信託登記在原告名下之財產。再按以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人，八十五年一月公布施行之信託法第四條第一項定有明文。準此，於信託法公布生效後，以應登記或註冊之財產權為信託者，不論其信託關係成立於信託法生效前或生效後，均應依照信託法之規定辦理信託登記，始能對抗第三人。本件系爭土地並未為信託登記，是即便原告與其父吳思川間就系爭土地成立信託契約，將吳思川所有之系爭土地信託登記在原告名下，亦因未於信託法公布後，變更登記為信託登記而不得對抗被告。是原告主張系爭土地為其父之信託財產，其將該土地依信託約定移轉登記予其弟吳丁恩，不應對其課徵贈與稅云云，亦不足取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款規定，核定本件贈與總額二九、
六六五、八九六元，贈與淨額二八、六六五、八九六元，應補徵稅額七、七八一、四０四元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 詹日賢法 官 李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 周良駿