高雄高等行政法院判決
94年度訴字第00973號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄市政府中華民國94年9月20日高市府法一字第0940046457號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告原所有高雄市○○區○○段750、750之1、761、762地號土地（地上建物門牌：高雄市○○區○○○路○○號）面積合計385平方公尺，於民國（下同）93年12月27日經台灣高雄地方法院強制執行拍定，由訴外人楊林速雲承受，被告核定土地增值稅按一般用地稅率計徵，共計新台幣（下同）6,331,779元；嗣原告於94年1月20日檢具文件向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告新興分處查核結果，以系爭土地上建物1至8樓於拍定前一年內有營業及出租供他人使用，不符合自用住宅用地條件，乃以94年2月4日高市稽新財字第094000747號函否准原告之申請；原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：㈠原告所有高雄市○○區○○段750、750-1、761、762 等地
號土地（地上建物門牌：高雄市○○區○○○路○○號），土地面積合計385平方公尺，於93年12月27日經法院拍賣，被告按一般用地稅率計徵土地增值稅共計6,331,779元。惟前揭建物於遭法院查封後，自91年6月起各樓層承租人陸續終止租約，只剩3至5樓營業，其餘地下室、l樓、2樓、6樓、7樓、8樓部分，於法院拍定前一年內並無出租及營業行為，自應准改依自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅。
㈡原告所有土地上之建物面積為地下一樓:266.36 ㎡、一樓：
240.99㎡、二樓：280.41㎡、三樓：280.41㎡、四樓:280.41㎡、五樓:280.41 ㎡、六樓:280.41 ㎡m、七樓：229.99㎡、8樓：215.42㎡、騎樓：39.42㎡，合計2,394.23㎡, 其中地下l樓、l樓、2樓、6樓、7樓、8樓、騎樓之建物面積為1, 551㎡，佔總面積之64.83%，l樓部分雖尚有假日冰菓店開立營業發票繳交營業稅，實則係因3、4、5樓旅館部尚有出租營業，為因應住宿旅客需求所供應飲料而開立，實際並無對外開店營業，故被告所屬新興分處派員至現場查看後，第6～8樓之房屋稅核准自90年3月起改按非住非營課徵。
㈢被告按一般用地稅率30％課徵土地增值稅計6,331,779元，
如依營業用與非營業用比率，其中64.83％應依自用住宅優惠稅率10%計算，則被告實際應徵數為3,595,184元【有出租及營業部分：6,331,779元×（1-64.83％）＝2,226,887元；無出租及營業部分：6,331,779元×64.83％×10%/30%＝1, 368,297元】，超徵2,736,595元【6,331,779元一3,595,184元】。
㈣綜上所述，被告顯未依行政程序法第9條規定，注意原告有
利情形而為公正處分至明，則其仍維持按一般稅率課徵本件土地增值稅，顯有不合。
二、被告答辯意旨略謂：㈠按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第34條規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。．．．。」又土地稅法施行細則第4條規定：「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」再以「土地稅法第34條第2項所稱『出售前一年』之認定標準，．．．三、法院拍賣土地應以法院拍賣日起往前推算之一年期間為準。」「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：1.原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案者。2.原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。
3.原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第7條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。4.當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」均經財政部77年12月14日台財稅字第770428076號、75年6月25日台財稅第0000000號函釋在案。
㈡查原告原所有高雄市○○區○○段750、750之1、761、762
地號土地（地上建物門牌：高雄市○○區○○○路○○號由甲○○、丙○○、余富美等3人共有，應有部分各1/3）面積合計385㎡，於93年12月27日經法院拍定，由訴外人楊林速雲承受，經被告核定土地增值稅按一般用地稅率計徵共計6,331,77 9元。嗣原告於94年1月20日申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告所屬新興分處查明系爭土地上建物1至8樓於拍定前1年內有營業及出租供他人使用，不符合自用住宅用地條件，否准改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，揆諸前揭稅法規定，於法並無不合。另該地上建物原告應有部分為1/3，依土地稅法施行細則第4條規定，縱其得提起本件請求，亦僅能就其前所有地上建物應有部分所占土地面積（即385平方公尺之1/3，計128.33平方公尺），申請自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，併此敘明。
㈢原告主張：「⑴、系爭土地地上建築物除3、4、5樓外，均
於拍定前一年內並無出租供他人營業使用，應依財政部89年3月4日台財稅字第0890450770號函規定，按實際使用情形比例計徵土地增值稅。⑵、遭法院查封時，登錄租約於拍賣公告，惟91年6月承租人陸續終止租約，只剩3至5樓營業。原告於90年2月20日申請房屋稅核准自90年3月第6、7、8樓改按非住非營課徵。⑶、至於地下室、1、2樓原設假日視聽社業於91年8月19日起至92年2月18日暫停營業，未再復業確無營業行為。」云云。惟查系爭土地上建物高雄市○○區○○○路○○號，依台灣高雄地方法院民事執行處93年11月18日93雄院貴民維92執字第56617號函不動產附表記載，1樓至8樓於拍定前1年內全部出租供他人使用，於93年12月27日經法院拍定，往前推算之一年期間為92年12月27日起至93年12月26日止，其租賃情形如下：(1)地下室由吳俐潔承租，期間自87年8月26日起至93年8月25日止。(2)一樓由鍾錦鴻承租，期間自88年9月15日起至93年9月14日止。(3)二樓由蔡振輝承租，期間自88年6月1日起至93年5月31日止。(4)三樓至八樓由潘怡靜承租，期間自86年5月1日起至96年4月30日止，並有台灣高雄地方法院民事執行處檢送之承租人民事陳報狀及房屋租賃契約書附案足憑。則系爭土地於拍定前1年內有供出租使用，自不符合自用住宅用地條件，應按一般用地稅率課徵土地增值稅。至原告主張事後承租人陸續終止租約，經核上開租賃契約書之真正為原告在強制執行進行中所不否認，且承租人之主張及所提出租賃契約書經法院採據而登載於拍賣不動產附表，而原告並未提供相關證據向執行法院報備，於拍賣期間內亦未提出異議，基於由誠信原則衍生之禁反言原則，原告自不得任意否定在該民事執行事件所為出租之主張，亦即原告與訴外人吳俐潔等間於系爭房地拍定前確訂有租賃契約應可認定（最高行政法院94年度判字第139號判決參照），原告所稱委不足採。
㈣次查台灣高雄地方法院民事執行處93年11月18日雄院貴民維
92執字第56617號通知之不動產附表記載，其地下室及1至2樓第三人等之租賃權，雖經該院93年10月14日通知予以排除，但仍在拍定前一年內，其3至8樓雖曾除去第三人等之租賃權，惟業經該院93年11月18日通知予撤銷，顯見全棟房屋拍定前一年均有第三人等之租賃權存在，不符自用住宅用地稅率課徵土地增值稅自明。原告雖主張系爭土地之地上建物第
6、7、8等3樓層已核准自90年3月起改按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅，惟查該址建物並非核准按「住家用」稅率課徵房屋稅，且查無出租情事，故不符財政部89年3月4日台財稅字第0890450770號及75年6月25日台財稅字第7553304號函示規定。又依營業稅籍資料記載該址3至8樓登記有假日大旅社營業使用，按財政部訂頒自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第10點：營業稅資料與房屋稅資料不符時，以營業稅籍為準。且房屋稅核准按非住家非營業稅率課徵與坐落土地於出售時是否符合按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係屬二事，不能混淆，是其主張，顯係誤解。
㈤再者依據營業稅稅籍資料記載，系爭土地地上建物高雄市○
○區○○○路○○號，地下樓及一樓設有假日冰果店（統一編號：00 000000，負責人：甲○○），1樓92年9月10日另設有電動玩具店（統一編號：00000000，負責人：張豫台），
2 樓設有假日視聽社（統一編號：00000000，負責人：丙○○，停業），4至8樓設有假日大旅社（統一編號：00000000，負責人丙○○），均繼續營業中，是原告縱已與承租人提前終止租賃契約，惟系爭建物實際上仍有供張豫台、丙○○及原告營業之事實存在，核與首揭稅法規定不合，自不符合自用住宅用地要件。
理 由
一、按土地稅法第9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」同法第34條規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過3公畝或7公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。．．．。」又土地稅法施行細則第4條規定，「本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」再以「土地稅法第34條第2項所稱『出售前一年』之認定標準，．．．三、法院拍賣土地應以法院拍賣日起往前推算之一年期間為準。」「土地所有權人出售原供營業用之土地，其無供營業使用以辦妥註銷營業登記或營業地址變更登記為認定原則。惟為維護納稅義務人權益，並兼顧實情，如有下列情形之一者，應視為無供營業用之土地：1.原供營業用之土地，雖未辦妥註銷營業登記或地址變更登記，但該營利事業已他遷不明，經該管稅捐機關查明處理有案者。2.原供營業用之土地，該營利事業經依法申請註銷或變更地址登記，因法令規定，未能核准，且經稽徵機關查明該地址確無營業者。
3.原供營業用之土地，其地上房屋實際上使用情形已變更，經由房屋所有人依房屋稅條例第7條規定申報房屋供自住使用，稽徵機關查明核准按住家用稅率課徵房屋稅，且查明無出租情事者。4.當事人提出其他確切證明使稽徵機關足資認定其出售前一年內未曾出租或供營業用者。」均經財政部77年12月14日台財稅字第770428076號、75年6月25日台財稅第0000000號函釋在案。
二、原告原所有高雄市○○區○○段750、750之1、761、762 地號土地（地上建物門牌：高雄市○○區○○○路○○號）面積合計385平方公尺，於93年12月27日經台灣高雄地方法院強制執行拍定，由訴外人楊林速雲承受，業經被告核定土地增值稅按一般用地稅率計徵，共計6,331,779元；嗣原告於94年1月20日檢具文件向被告申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告新興分處查核結果，以系爭土地上建物1至8樓於拍定前一年內有營業及出租供他人使用，不符合自用住宅用地條件，乃以94年2月4日高市稽新財字第094000747號函否准原告之申請等情，有原告94年1月20日出售土地改按自用住宅用地稅率申請書、被告94年2月4日高市稽新財字第094000747號函、台灣高雄地方法院民事執行處函、被告營業稅地址列印清單、被告所屬新興分處94年1月3日高市稽新財字第0940015774號函、租賃契約等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以信實。
三、本件原告所爭執者厥為：系爭建物遭法院查封後，承租人自91年6月起陸續終止租約，僅3樓至5樓尚有營業外，其餘地下室、l樓、2樓、6樓、7樓、8樓部分，於法院拍定前1年內並無出租及營業行為，自應改依自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅云云。經查：
㈠系爭土地上建物，依台灣高雄地方法院民事執行處93年11月
18日93雄院貴民維92執字第56617號函附拍賣不動產附表，備註欄記載：⑴地下室現由第三人吳俐潔承租中，期間自87年8月26日起至93年8月25日止。⑵一樓（卡拉ＯＫ）現由第三人鍾錦鴻承租中，期間自88年9月15日起至93年9月14日止。⑶二樓現由第三人蔡振輝承租中，期間自88年6月1日起至93年5月31日止。⑷三樓至八樓（假日大旅館）現由第三人潘怡靜承租中，期間自86年5月1日起至96年4月30日止，有前揭附表在卷可稽（詳原處分卷第10頁），並有訴外人吳俐潔、鍾錦鴻、蔡振輝、潘怡靜於執行程序中所提陳報狀所附房屋租賃契約書在卷可佐（詳原處分卷第28～54頁），而系爭房屋、土地於93年12月27日強制執行拍定，則系爭土地於拍定前1年內確有供出租使用情事，自不符合自用住宅用地條件，應按一般用地稅率課徵土地增值稅。嗣原告雖主張前開承租人於執行後陸續終止租約，並提出終止房屋租賃契約為證，然查，前開租賃契約書之真正為原告在強制執行進行中所不否認，且承租人之主張及所提出租賃契約書經法院採據而登載於拍賣不動產附表，而原告於拍賣期間內亦未提出異議，基於由誠信原則衍生之禁反言原則，原告自不得任意否定在該民事執行事件所為出租之主張（最高行政法院94年度判字第139號判決參照），是原告主張前開租賃契約嗣已終止云云，並不可採。
㈡前揭系爭建物地下室及1、2樓之租賃權，台灣高雄地方法院
民事執行處雖於93年10月14日予以除去，惟除去租賃權，僅係執行法院得於拍定後據以點交，並非否定有租賃情事，且前開除去租賃權仍在拍定前1年內；至系爭房屋3樓至8樓部分，台灣高雄地方法院民事執行處雖曾除去第三人之租賃權，嗣經該院於93年11月18日復行撤銷該除去，足見系爭房屋於拍定前1年內均有出租，自不符自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之情事。
㈢原告雖主張系爭建物第6～8樓，業經被告核准自90年3月起
改按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅，顯見並無租賃云云；惟查，系爭建物第6～8樓，固經被告核准自90年3月起改按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅，有被告新興分處90年2月26日高市稽新財字第2929號函可憑（詳原處分卷第2頁），然被告係核定按「非住家非營業用」稅率課徵房屋稅，並非核准按「住家用」稅率課徵房屋稅，且第6～8樓仍有出租情事，業如前述，故不符財政部89年3月4日台財稅字第0890450770號及75年6月25日台財稅字第7553304號函示規定。又依高雄市政府工務局使用執照記載，系爭房屋：「地下層；防空避難室、第一層：餐廳、第二層至第八層：旅舘。」及被告營業稅籍資料記載該址3至8樓登記有假日大旅社營業使用，按財政部訂頒自用住宅用地土地增值稅書面審查作業要點第10點：營業稅資料與房屋稅資料不符時，以營業稅籍為準。且房屋稅核准按非住家非營業稅率課徵與房屋坐落土地於出售時是否符合按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係屬二事，不容混淆，是原告前揭主張，亦不可採。
㈣又系爭建物1、2樓設有假日視聽社（統一編號：00000000，
負責人：丙○○），雖申請自91年8月19日起至92年2月18日止暫停營業，有被告所屬新興分處91年8月19日高市稽新工字第19617號函附於原處分卷可稽，然被告之核准，僅係假日視聽社於前揭時日內暫停營業而已，並不表示嗣即全無營業行為；況且原告亦自陳為供應3、4、5樓旅館部之營業需求，系爭建物l樓部分，尚有假日冰菓店（統一編號：00000000，負責人：甲○○，登記營業地址為地下樓及1樓）之營業，則其主張並無對外營業，並不可採。又系爭建物1樓，於92年9月10日另有張豫台設立電動玩具店（統一編號：00000000負責人：張豫台），有被告營業稅稅籍資料表為證（詳原處分卷第13頁），自不符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件。
四、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以系爭土地不符自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之要件，乃否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，核無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第二庭審判長法 官 江幸垠
法 官 簡慧娟法 官 戴見草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 蔡玫芳