高雄高等行政法院判決
94年度訴更字第19號原 告 甲○○訴訟代理人 王成彬 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第○八九○○六六一六六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（九十二年度訴字第八五號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）除確定部分外，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告涉嫌未依規定辦理營業登記，自民國（下同）八十二年十月至八十五年十一月，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計新台幣（下同）一一五、一三五、七三七元，未依規定開立統一發票，前遭人檢舉而經高雄市稅捐稽徵處查獲，並經審理違章成立，乃核定補徵營業稅五、七五六、七八七元，並處以所漏稅額三倍之罰鍰計一七、二七○、三○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查結果，被告重行核定補徵營業稅五、五一二、二九三元，並變更罰鍰
一六、五三六、八○○元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院九十二年度訴字第八五號判決「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過五、五○三、四八三元部分均撤銷；訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為一六、五一○、四○○元；原告其餘之訴駁回」，原告仍不甘服，提起上訴（另被告敗訴部分，因其未提起上訴而告確定），經最高行政法院九十四年度判字第七○二號判決，將本院上開判決關於補徵營業稅五、五○三、四八三元部分及關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分（復查決定含原核定）除確定部分外，均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造主張之理由：
甲、原告主張之理由：⒈信託行為為當事人為自己或第三人之利益，將本人之財產
移轉或設定與被信託人，被信託人將此財產而為管理、處分之行為。查「彭凝大樓」係原告與訴外人張凝華雙方於八十三年九月九日在香港九龍總商會簽訂委任書經委任授權，而九龍總商會為台灣駐香港之政府機關。按不動產以登記為要件，本件「彭凝大樓」原始起造人為原告，為原告所有。又本件工程承包商為宏銓營造有限公司（以下簡稱宏銓公司）。是原告與張凝華之間係屬信託關係而非承攬關係，故實質上原告並無營業行為。抑且，原告於九十四年九月八日準備程序期日庭呈委任書乙紙，依該委任書之全盤意旨觀之，張凝華並非與原告訂立承攬契約，乃為委任，當時信託法尚未頒訂，故以委任稱之，且原告受託之事項除全權在台南市○段○○段九五、九七、一○一地號地上起造建物外，尚受託成立財團法人基金會，起造之建物於第四條附有買回條款，足證建築物之起造人名義為原告，而此種關係絕非承攬，被告以原告與張凝華之間為承攬關係，進而認為原告有營業行為，洵屬誤會。
⒉雖前審判決以原告偽造張凝華之印章、印文於土地使用權
同意書上，而遭刑事訴追，然刑事判決並不拘束民事訴訟及行政訴訟。原告在刑事訴訟提出張凝華所蓋諸多文書，包括委任書等之鑑定報告，均證明委任書等上面之張凝華印文確屬真正而非偽造，凡此均可證明刑事判決認定之事實有不當之處，不足以作為本件認事用法之依據。尤有進者，台灣台南地方法院八十八年度訴字第一八二號王伯壽、張慧慈就本件大樓提起履行契約之訴訟，台灣台南地方法院之判決認定：「經查，台南市○段○○段一○一、
九七、九五地號土地本係訴外人張凝華所有之土地，於八十二年間，由訴外人張凝華委託被告在該地上興建鋼筋混泥土造地下一層地上十層共三十四戶之建築」（鈞院前審九十二年訴字第八五號第一二頁參照），該項判決並未指原告承攬，而係由張凝華委託原告興建，適與前開委任書之內容相吻合，從而本件原告興建系爭「彭凝大樓」建物，並非係承攬關係，自無營業稅法之適用，至為明顯。
⒊八十五年二月七日華嚴建設有限公司（以下簡稱華嚴公司
）向原告購入系爭「彭凝大樓」建物，並變更起造人為華嚴公司（負責人為原告）。計材料款二、五四九、○五二元，工資款二、五八五、三三○元，合計五、一三四、三八二元，並未包含個人之勞務在內，因此移轉時，原告並未賺取利潤，無財產交易所得，契稅六四四、九五三元並於八十五年八月十八日繳畢。
⒋原告與張凝華為多年之朋友，雙方互有金錢往來，八十一
年五月二十五日至八十一年十二月四日本人匯至張凝華指定之帳戶計：八十一年五月二十五日二二、三五六、○○○元；八十一年五月二十六日二二、三五六、○○○元；八十一年十二月四日九、八六七、○○○元及四、一三一、六四二元及二三、○二三、○○○元，總計八一、七三
三、六四二元。而八十二年十月至八十五年十一月張凝華陸續返還原告一二○、○○○、○○○元，其中八○、○○○、○○○元為返還借款，四○、○○○、○○○元為信託資金。八十二年七月二十日張凝華因借款開立抵押權設定契約書，約定事項為張凝華總計收到八一、七三三、六四二元。以上匯款帳戶係依張凝華指定，此其一；所有匯款均由張凝華收領，此其二；上開匯款依抵押權契約書所載均為借款，此其三；上開匯款總額為八千一百餘萬元，此其四，凡此，在在證明張凝華確有向原告借八千餘萬元無訛。至前審所謂該抵押權契約書為臨訟串造乙節，查本件檢舉時張凝華已過世，而張凝華未過世前已與原告另案纏訟不休，張凝華何可能會與原告勾串偽造抵押權契約書？況原告與張凝華及王伯壽、張慧慈纏訟期間，根本不可能預見會有此一檢舉案，何可能事先預作抵押權契約書，以資應付此一檢舉案之有利抗辯之證據？故所謂臨訟串作之詞，邏輯上根本不成立。又前審判決以該項抵押權未辦登記乙節，查張凝華自八十二年十月起至八十五年十一月已陸陸續續償還借款，從而原約定辦理抵押權設定乙事即無必要。本件問題在於原告確有匯款八千餘萬元給張凝華，而該八千餘萬元確實為借款，有如上述，被告所舉證據只有八十二年十月至八十五年十一月張凝華支付原告之一億二千餘萬元，其他既無張凝華另有付款償還八千餘萬之證據，則張凝華之償還借款應在張凝華支付予原告之上開款項中，否則張凝華豈非到現在仍未償還借款，該項借貸豈非到現在依然存在，由此足證原告主張八千萬元借貸是符合證據法則的。
⒌原告興建系爭大樓，完全依有關規定納稅，移轉財產亦依
法申報，並無承包工程業務。而檢舉人僅提出工程合約影本，應係檢舉人偽造，原告否認其存在。被告未經查證，率予認定處罰，自屬率斷。且八十五年五月二十九日張凝華同意書，內載同意原告興建之大樓變更名義為華嚴建設有限公司，業經法務部調查局鑑定為真。除此，系爭「彭凝大樓」建物工程承包商宏銓公司開立之發票約二十五張，均依稅法開立，並無漏稅情形。而八十五年華嚴公司買進系爭建物應付款目前餘額為五百十萬元正。按個人營利事業所得稅之課徵，係以利益實現為原則，原告處分建物並無實際利得，且由財政部台灣省南區國稅局台南市分局結案在前，本建物經合法買賣、完稅，並無漏稅。
⒍原告和張凝華為多年好友，於張凝華生前尚受託成立「張
凝華財團法人基金會」並為遺囑執行人。原告於張凝華死後多次和其繼承人接洽，依法處理其遺產，並保障原告本身合法權益。除信託基金外，原告另承購張凝華台南市○○段二四之一及鹽埕段六○五、六○六地號多筆土地，尚未過戶，均在台灣高等法院台南分院訴訟中，張凝華生前承諾或交換，故信託資金之最後用途有待雙方解決。
⒎營業稅法本質上是一種流轉稅，貨物有流轉時，才須課稅
。本案之建物既以原告為起造人，而不動產係以登記為要件，則系爭建物所有權既歸屬於原告所有，在所有權沒有移轉之前，並不合乎營業稅法所謂流轉的定義，觀諸營業稅法第三條，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物自明。又縱認本件有委任建屋之事實，但原告以自己之名義為起造人，已經脫離委任之本意，則原告與訴外人張凝華之關係，於本案中僅有兩人債權債務關係及如何結清的關係。本案之重點，應在有無貨物移轉之事實，何時移轉，移轉的金額為多少，而非委任關係、價款存在與否的問題。而開立發票時限表：「包作業」，凡承包土木建築工程‧‧‧而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業，依其工程合約所載每期應收價款時為限。是張凝華後代願意付給華嚴公司四百萬元以辦理系爭大樓之移轉登記，此四百萬元乃營業稅也，係因移轉所產生，則就整體而言，並無漏稅之虞。又財政部八十九年十月十九日台財稅第00000000號函所稱，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反行為時（下同）營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款據以處罰案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時，尚不宜准其扣抵銷項稅額，是增加納稅義務人之限制，與司法院釋字四二○號租稅法律主義之精神相違背，應不予適用。
⒏加值型營業稅僅對加值部分課稅，因此高等行政法院之判
決，針對司法院釋字三八五號有關租稅之權利義務不得割裂適用自應適用本件。又加值型營業稅係針對加值部分課稅，與營利事業所得稅針對收入減除成本費用後之所得課稅，邏輯上並無二致。被告雖稱原告有營業收入，卻不許原告扣除必要之進項稅額，此與查獲漏報營業收入，卻不承認營業收入必須有相對之成本與費用，犯有同樣之錯誤。而對於漏報營業收入課徵營利事業所得稅，並非百分之百以全部之營業收入做為利潤，最多僅以同業毛利率甚或同業利潤標準核定營利事業之利潤。同理，本案建屋前後之營業稅原告已經羅列甚詳，並非不可計算，司法院釋字四二○號解釋稱涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡諸經濟上之意義及實質課稅原則為之，故營業稅漏繳的部分有多少，應依照實質課稅原則，即針對加值的部分予以考量。
乙、被告答辯之理由：⒈原告自八十二年十月至八十五年十一月，向業主張凝華承
包興建「彭凝大樓」之工程業務，收取工程款計一一五、
一三五、七三七元，未依規定辦理營業登記，亦未依規定開立統一發票，致漏繳營業稅五、七五六、七八七元，案經人檢舉並經高雄市稅捐稽徵處查獲，取有受理電話檢舉漏稅案件處理表、工程契約書、支票存根、起訴書、統一發票、談話筆錄等資料在卷可稽，違章事實洵堪認定；是經審理結果，除核定補徵營業稅五、七五六、七八七元，並處以所漏稅額三倍之罰鍰計一七、二七○、三○○元（依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，擇一從重處漏稅罰，行為罰免罰）；嗣於復查決定時，依據修正後營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，扣除原告提示為承建「彭凝大樓」工程所購進材料及支付工資款而取得進項憑證所含之進項稅額，重新核定補徵營業稅額為五、五一二、二九三元及裁處罰鍰計一六、五三六、八○○元。
⒉查，據檢舉人所提示業主張凝華與原告個人所簽訂之工程
契約書及付款明細表影本等資料，該工程契約書記載工程名稱：彭凝大樓；工程地點：台南市○區○段一小段九五、九七、一○一等地號；工程總價：一億四百六十三萬三千元正；且有工程期限、付款條件等，有關訂定承包工程合約書應載之各項細節紀錄甚明。又付款明細表亦詳細記錄每期付款時間、應繳數額、領受人簽章欄有原告簽名或蓋章，且契約書除經立約雙方（即業主：張凝華、承包商：甲○○）簽名蓋章外，並有雙方保（見）證人及監約人等簽名；又審查該契約書內工程付款明細與業主張凝華所開立之支票存根，其收付款簽收日期、金額等均相符；再經向台灣銀行前鎮分行查證結果，該等支票均經原告提示兌領，合計總金額一二○、八九二、五二四元（含稅），此亦經原告於高雄市稅捐稽徵處八十八年十一月十七日談話筆錄中承認確由其本人收取；是檢舉人所檢附之工程契約書等雖為影本資料，惟觀之契約書內容及經查證結果，應足以確認該契約書為真實。準此，業主張凝華所興建之「彭凝大樓」工程乃為原告所承包，事實證據明確。
⒊再就原告所提佐證之委任書（雙方於八十三年九月九日於
香港九龍總商會驗證），係張凝華委任原告辦理南市○區○段一小段九五、九七、一○等地號地上物拆除及大樓建築，並無委任以原告之名義為起造人及再變更起造人名義為華嚴公司之情；又五紙借款匯款單，經查其收款人除其中一紙為張凝華外，其餘則為他人，且填註匯款用途為購買國外房地產及海外投資；又原告主張借款所簽訂之二份「抵押設定契約書」，亦無向地政機關辦理抵押權登記；況匯款總金額八一、七三三、六四二元，與抵押權設定擔保權利總金額八五、○○○、○○○元，亦有出入，是其辯稱「所匯款項，八千萬元為私人借貸，四千萬元為信託資金」等語，亦不足採信。復查，台灣高雄地方法院檢察署八十七年度偵字第一三三六七號起訴書意旨略以：「甲○○意圖為自己不法之利益，偽造張凝華之署押及印文於土地使用權同意書上，再持之以甲○○為起造人名義，申請建造執照，而違背其任務之行為，致生損害於張凝華之利益‧‧‧。」故縱令訴訟結果有所變更，亦僅是所有權歸屬問題，尚難阻卻本件原告承包該大樓興建工程業務違章受罰之責。本件被告係就原告涉未辦營業登記，以個人身分承包業主張凝華所興建「彭凝大樓」之工程業務，逃漏營業稅之違章行為而加以處罰，核無違誤。
⒋本件「彭凝大樓」係於八十三年十月二十一日核發建造執
照，原始起造人為原告，八十四年五月四日開工，八十五年二月十五日申報投契，變更起造人為華嚴公司，八十六年五月二十一日完工，並於八十六年十二月二十日核發使用執照，有台南市政府工務局核發之證照為證。而原告於原處分機關八十八年十一月十七日談話筆錄中說明：「我受張凝華之委託負責該大樓興建事宜，並無收取任何佣金收入。」又八十八年十一月二十四日談話筆錄中再說明：「彭凝大樓所有權本來就是張凝華所有，所收材料款及工資款均是代收代付性質，並無收取任何佣金，應無開立發票之理。」等語，惟經被告追查原告及華嚴公司所取得之各類進項發票，買受人均記載為原告及華嚴公司，此與「修正營業稅法實施注意事項」第三項第三款代收代付，須取得之憑證買受人載明為委託人之規定不符；且依華嚴公司帳載，興建大樓共支付在建工程成本四三、七五二、四二七元（其中五、一三四、三八二元是自原告取得發票轉入），其分類帳「在建工程」科目除有材料及人工外，尚有外包工程及遞延銷售廣告費科目，此與原告所稱大樓係受託興建，並以包工不包料方式建築有別。又張凝華所支付一二○、八九二、五二四元，如扣除原告所謂償還借款
八一、七三三、四六二元，及興建大樓之材料、工資款四
三、七五二、四二七元，尚不足四、五九三、三六五元。經再向負責該大樓設計監造之建築師鄭正欽查詢稱，該大樓設計監造是受原告之委託，並由原告付建築師費一、○
五四、九六三元，此與業主張凝華開立支票交付原告代繳建築師費二、八一四、五二四元，此代收轉付之間已有明顯差額，則由上述資料顯示原告承包興建系爭大樓，向業主收取一二○、八九二、五二四元之款項，不僅無償還借款之事實，更非代收代付性質已甚為明顯。從而原告未辦營業登記，即行營業，經被告重行核定補徵營業稅五、五
一二、二九三元，並處以三倍罰鍰計一六、五三六、八○○元，認事用法，洵無違誤。
⒌查高雄市稅捐稽徵處就本件於八十九年八月二十五日以高
市稽法字第六三八六四號營業稅復查決定書復查決定略以：「營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關本法第五十一條漏稅額之認定，業經行政院八十九年六月七日八九字第一六二四七號函修正發布‧‧‧為『以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額』，按司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用；從而，本件原告提示進項憑證銷售額計五、一三四、三八二元（含稅、買受人為李【誤繕為張】春生之二聯式統一發票），係為承建系爭工程所購進材料及支付工資款而取得，依上揭修正營業稅法施行細則第五十二條之規定，自應扣除上述進項發票所含營業稅額。‧‧‧」固非無見。然按稅法相關規定，可知我國營業稅原則上為採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，且進項稅額之扣抵係亦採申報制，進項稅額之申報原則上應於當期為之，若當期未申報，依規定固得敘明理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之，而未經申報者即無法主張扣抵或退還，是營業稅法第五十一條第三款所稱之漏稅額，所應扣減者應係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額（即已經申報之進項稅額）之最低金額；至於營業人於經查獲後始提出之進項憑證，因其並非稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，基於營業稅係採申報制之精神，及營業人負有申報協力義務之意旨，故其自非營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱「經主管稽徵機關依查得資料」之範疇；尤其營業稅之申報於實際運作上，未申報進項憑證與漏報銷售額間常有牽連關係（因漏報銷售額，故有關連之進項憑證，為免被查獲，亦不會申報），若於被查獲有漏報銷售額後，卻准將該營業人原未申報之進項憑證得提出據以申報扣減，無異讓營業人獲有無庸誠實申報營業稅之僥倖，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡。故財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函解釋營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之意旨，核與上揭法律規定相符，自當予以援用。而本件既屬未經辦理營業登記經人檢舉而被查獲之違章案件，並由稽徵機關依查獲之資料核定課稅，自無申報當期銷項及進項稅額之事實。稅法就此情形既無准予按事後所補行申報憑證補行追認當期進項稅額之規定，況此係營業稅額核算問題，與營利事業所得稅核算時核認興建房屋所需之工資及材料成本係屬二事，不容混淆。本件原告經人檢舉未依規定辦理營業登記，且迄未辦理營業登記，其所取得二聯式統一發票，亦非營業稅法第十九條第一項第一款及同法施行細則第三十八條規定可以扣抵銷項稅額之進項憑證，又財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋為配合司法院釋字第三三七號解釋意旨及營業稅法第十五條第一項規定，闡明營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款漏稅額之計算方式，並不違背司法院釋字第四二○號租稅法律主義解釋意旨，亦無適法性問題，從而高雄市稅捐稽徵處就本件作成之復查決定，與予扣除原告提示進項憑證所含營業稅額，顯非妥適，然基於行政救濟不利益變更禁止原則，是訴願及行政訴訟，乃續予維持。
⒍我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予
以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，原告及華嚴公司係分屬不同階段之營業人，每一階段之營業人均應就其銷售收入依營業稅法規定各負繳納營業稅之責。本件「彭凝大樓」起造人變更華嚴公司後繼續興建部分之進項，華嚴公司均已按期就其所取得載有抬頭為「華嚴公司及其統一編號」之進項憑證依法申報扣抵在案，有該公司八十五至九十四年度營業稅申報（按年度）查詢表附案足徵。查原告所取得個人名義之進項憑證，應不准予扣抵銷項稅額，前已論述綦詳，況抬頭為華嚴公司之進項發票，既非原告之名義，則該公司所取得進項憑證如何再重複認定為原告之進項，而准予扣抵？從而最高行政法九十四年度判字第七○二號判決認為前審判決有違司法院釋字三八五號所示有關租稅之權利義務不得割裂適用之釋示，恐有誤解。
理 由
一、按營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵，惟因各地區國稅局鑒於組織、架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財政部各地區國稅局稽徵，是原告提起本件訴訟以財政部高雄市國稅局為被告，即無不合，合先敘明。
二、本件原告因經高雄市稅捐稽徵處查獲其未依規定辦理營業登記，自八十二年十月至八十五年十一月，經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，銷售額計一一五、一三五、七三七元，未依規定開立統一發票，乃核定補徵營業稅五、七五六、七八七元，並處以所漏稅額三倍之罰鍰計一七、二七○、三○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查結果，經被告重行核定補徵營業稅五、五一二、二九三元，並變更罰鍰一
六、五三六、八○○元。原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。嗣經本院九十二年度訴字第八五號判決「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵之營業稅超過五、五○三、四八三元部分均撤銷；訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分應予變更，確定其罰鍰金額為一六、五一○、四○○元；原告其餘之訴駁回」，原告仍不甘服，提起上訴，經最高行政法院九十四年度判字第七○二號判決，將本院上開判決關於補徵營業稅五、五○三、四八三元部分及關於罰鍰部分廢棄，發回本院更為審理等情，業經兩造分別陳述在卷，並有核定稅額繳款書、處分書、復查決定書、訴願書、本院九十二年度訴字第八五號判決書及最高行政法院九十四年度判字第七○二號判決書附卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟無非以：原告係「彭凝大樓」之原始起造人並為該建物之所有權人，原告並未向訴外人張凝華承攬興建「彭凝大樓」，張凝華祇是單純將其資金信託給原告管理而已；況「彭凝大樓」之承包商原為宏銓公司，嗣原告又將大樓出售給華嚴公司，並變更起造人為華嚴公司，其間原告未賺取任何利潤；又原告雖有向張凝華收取一二○、八
九二、五二四元，惟其中八○、○○○、○○○元乃是張凝華償還原告之借款，其餘四○、○○○、○○○元則為信託資金；而上開工程既已由宏銓公司及華嚴公司開立發票，即無漏稅可言；又縱如被告所稱原告有營業收入，即應許原告扣除必要之進項稅額，以此補稅罰款等語，資為爭執。茲分別說明如下：
（甲）：關於補徵營業稅部分：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨務，均應依
本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。‧‧‧」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧未辦妥營業登記，即行開始營業，‧‧‧而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第二十八條前段、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款所明定。
⒉查原告主張係「彭凝大樓」之原始起造人並為該建物之所
有權人，原告並未向訴外人張凝華承攬興建「彭凝大樓」，張凝華祇是單純將其資金信託給原告管理云云。然查，原告以其個人名義與張凝華簽訂工程合約，由原告承攬「彭凝大樓」興建工程，並委託原告代向台南市政府工務局申請建築執照之事宜，嗣原告竟意圖為自己及第三人之不法利益，而為違背其任務之行為，趁受託辦理申請建築執照之際，於八十三年五月二十二日先偽造張凝華名義之土地使用同意書，並偽造張凝華之印章蓋用於該同意書上，持以原告個人名義向台南市政府工務局申請建築執照，復於八十四年十二月二十八日再以上開偽造土地使用同意書及蓋用偽造張凝華印章之手法，將原告起造人名義變更為華嚴公司，而原告因此涉犯之偽造文書犯行，業據台灣高雄地方法院八十八年度訴字第四五九號及台灣高等法院高雄分院九十年度上訴字第三五二號刑事判決處原告有期徒刑六月，如易科罰金以參佰元折算壹日確定在案。再原告上述偽造文書犯行，業據張凝華於上開刑事案件中指述綦詳，復經張凝華於八十六年十二月三十一日在香港委由其私人護士章列英代筆，寫信告知其代理人王柏壽，表明其未曾同意以原告或華嚴公司名義為彭凝大樓之起造人；且原告於八十六年十二月八日因另案侵占罪自台南看守所寄給張凝華之信函，亦書明「我（指原告）以我的名義興建，是希望為您節省贈與稅」等語，此觀本院前審卷附台灣高等法院高雄分院九十年度上訴字第三五二號刑事判決載明甚詳。是張凝華如同意以被告名義為「彭凝大樓」之起造人，原告應無於信函中為此解釋之必要。至張凝華於八十五年五月二十九日出具之同意書，其上雖載明「立同意書人張凝華，茲同意台南市○段○○段九五、九七、一○一地號，委任甲○○名義興建之彭凝大樓變更名義為華嚴公司（負責人甲○○），契稅六四四、九五三元正及有關費用由雙方平均分攤，並同意甲○○全權辦理本件名義變更事務，日後本大樓所有權名義變更，甲○○應遵照本人及遺囑意旨辦理，特立此書」等語。惟原告係於八十四年十二月二十八日偽造張凝華之土地使用同意書，持以向台南市政府申請變更起造人名義，張凝華如有同意原告變更起造人名義，該同意書應於八十四年十二月二十八日出具，豈有遲至八十五年五月二十九日始行出具之理！且張凝華僅委託原告建造彭凝大樓，則變更起造人名義所生之契稅及有關費用，自均應由張凝華負擔，要無與原告平均分攤之理！是上開同意書顯係張凝華事後迫於事實，且為保全其債權，不得不與原告妥協方始書立，並非張凝華事前有同意原告變更起造人，情實顯然。又張凝華於八十二年十月二十八日與原告簽訂工程合約書，僅委託原告建造，並未約定由原告為彭凝大樓起造人，有工程合約書可稽。且張凝華於八十三年九月九日經香港九龍商會驗證之委任書，其上委任事項欄載明「南市○區○段一小段建號九五港段一小段地號九七建物及土地權狀去除冠夫姓、住所變更，南市○區○段一小段九五、九七、一○一地號地上物拆除及大樓建築」等語，亦有該委任書影本附於原處分卷可稽，則張凝華委託原告代為申請辦理前揭事項時，尚且出具九龍商會驗證之委任書，則事關張凝華權益重大之大樓起造人名義及變更起造人名義等事宜，張凝華焉有未出具委任書，而僅出具一紙土地使用同意書，而又未經其簽名之理。是原告訴稱其經張凝華同意而僅代其處理事務云云，要無可採。
⒊又華嚴公司之負責人亦為原告，而原告之所以將彭凝大樓
之起造人變更為華嚴公司，乃是考量以原告個人名義任起造人會發生開支無法報銷，且所得稅會很重等情，業據原告於本院前審準備程序中陳述甚明，因此，彭凝大樓之實際承攬人實為原告個人，其變更以華嚴公司為起造人無非為稅賦之考量甚明。是張凝華嗣於八十七年間向台灣台南地方法院八十七年度重訴字第六八號起訴請求履行工程合約事件，其所以選擇以華嚴公司為被告，當係礙於上開形勢使然，實則承攬本件工程者為原告個人，殆無疑義。而經比對張凝華於該民事事件中提出之工程合約書，不但與原處分卷所附工程合約書相同，且張凝華於該案之請求權基礎即是本於承攬之法律關係，尤其原告於上開民事事件歷經多次言詞辯論，從未爭執張凝華所提工程合約書之真實性；加以張凝華過世後由其繼承人張慧慈等人承受訴訟，原告更以華嚴公司負責人身分於訴訟中與之擬訂和解條款，亦即華嚴公司於張凝華之繼承人給付原告四百萬元後願將彭凝大樓過戶與該繼承人。又因華嚴公司一直未依和解條款將彭凝大樓過戶與張凝華之繼承人，故其繼承人張慧慈乃又訴請台灣台南地方法院八十八年度訴字第一八二號請求華嚴公司履行和解契約，並獲勝訴判決；嗣華嚴公司提起上訴，雖經台灣高等法院台南分院判決廢棄原判決而駁回張慧慈之訴，然其係以上開和解契約內容事關張凝華遺產之分析，其未得全體繼承人同意而僅由繼承人張慧慈單獨與原告協議，故和解契約應屬無效為其駁回之理由，惟其並未否定原告與張凝華間有簽訂系爭工程合約之承攬關係存在。加以原告於該民事事件中，一再自陳是由原告承攬系爭大樓工程，其並受張凝華委託以原告名義（嗣改為華嚴公司）為起造人，而與張凝華有承攬關係，且張凝華曾書立遺囑已將工程款備妥存於張凝華個人戶頭專款用於彭凝大樓之建築等語綦詳（見台灣高等法院台南分院八十八年度上訴字第三七八號卷第八十五頁背面、一三四頁正面、一九五頁背面），此亦經本院前審調取上開民事案卷核閱屬實；並與原告於該民事事件中所提出張凝華於八十二年十月間書立，由原告與訴外人洪文佐律師及原告配偶王貞淑見證之遺囑載明：「本人所有台南市○段○○段第九十五、九十七暨一○一號等土地現委由承包商甲○○建造『彭凝大樓』（附件），該大樓完工後，由長子蔡佩文次子蔡乃文與長女蔡敬文暨孫子蔡智強、蔡智雄、蔡智超與外孫蔡敬文之長女陸文慧等七人辦理設立『張凝華財團法人基金會』，並任基金會之董事．．．。二、建造『彭凝大樓』所需工程款共計壹億肆佰陸拾參萬參仟元正，業由本人匯入台灣銀行高雄前鎮分行甲存第三八○二之八號，綜合存款第00000000000之九暨定期存款帳戶內，需『專款專用』於本大樓之建造．．．。」（見同卷第二五二頁至第二五七頁）相互吻合。且細繹其內容，亦與本院前審原處分卷所附工程合約書相符。再者，參以洪文佐律師於本院前審準備程序中已證述其確為系爭工程合約書之監約人等語，則原告於上開民事事件中既執張凝華書立之遺囑為其有利之證據，且洪文佐律師又兼為上開遺囑及系爭工程合約書之見證人及監證人，而張凝華遺囑所述工程內容又與系爭工程合約書記載相符，足見系爭工程合約確係原告與張凝華所簽訂，故張凝華才會一併委請洪文佐律師及原告為見證人書立遺囑，以資配合，益見系爭工程合約書應屬真正無誤，從而原告確向張凝華承攬興建系爭「彭凝大樓」，至為明確。至原告所提其與宏銓公司訂立之合約書，並主張系爭工程是由宏銓公司承包乙節，經查，該合約書之內容非但欠缺工程期限之約定而與常情不符，且原告亦無法提出支付宏銓公司工程款之相關資金流程供核，足見宏銓公司顯非實際承攬人甚明；況且，該契約乃原告與宏銓公司訂立，亦與原告向張凝華承攬系爭工程無涉。準此，原告主張系爭工程合約係屬偽造，且原告是受張凝華信託資金而委由宏銓公司承包，原告並未承攬興建系爭大樓云云，實不足採。
⒋另原告於工程合約書簽收及收取張凝華所簽立關於支付系
爭工程之支票款共計有一二○、七○七、五二四元（含稅），雖與工程合約書記載之工程總價有所出入，惟查，原告已自陳有收取各期之款項，參以張凝華除以票據支付工程款外，其以現金支付者亦有之，且各次付款均與本院前審卷附工程合約書及張凝華之支票存根記載之情形相符。況且，張凝華於遺囑中已載明本件工程款係以其台灣銀行高雄前鎮分行甲存第三八○二之八號及綜合存款第00000000000之九號暨定期存款帳戶內支付，已如前述；則本件原告收受之支票，既均為張凝華簽發而以台灣銀行高雄前鎮分行甲存第三八○二之八號帳戶支付，且觀其票據號碼又屬連號不綴，復均為原告兌領，此有台灣銀行前鎮分行八十八年十月十四日（八八）銀前營字第五三二○號函、八十八年十二月六日銀前會密字第六二四○號函附前審原處分卷足憑，綜上相互參證，足見上開票據均係張凝華專供支付系爭工程款無誤。至工程合約書中所載第四、五、六、七期款張凝華雖非以支票給付，然原告既自陳有收到各該款項（見本院前審九十二年五月五日準備程序筆錄），且衡諸常情，原告亦無跳過各該期款不予收取，而僅收受之後各期工程票款之理。從而原告實收金額之所以高於工程合約書記載之金額，諒係工程之變更或追加原無之項目所致，此並無礙原告確有收取合計一二○、七○七、五二四元（含稅）工程款之事實，自不待言。至原告另訴稱：上開款項其中八○、○○○、○○○元是張凝華償還其借款，另四○、○○○、○○○元則是信託資金云云，非但與前述事實不符；且原告於前審所提五紙匯款單，經查其收款人僅其中一紙為張凝華，其餘則為他人，尤其填註之匯款用途為購買國外房地產及海外投資，均與借款無涉。另原告所提之「抵押設定契約書」，並未辦理抵押權設定登記，顯係臨訟編造，是原告所訴，並不可採。
⒌又按營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退
抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，為營業稅法第三十五條第一項所明定；而同法施行細則第二十九條則規定：本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。足見我國關於進項稅額之扣抵係採「申報制」，未經申報者即無法主張扣抵或退還，而進項稅額之申報，原則上應於當期為之；若當期未申報，依前述施行細則規定固得敘明理由嗣後為之，然此進項稅額之扣抵只得於申報當期扣抵之；亦即我國營業稅因原則上採加值型營業稅，係就銷項稅額與進項稅額之差額課徵之，然因進項稅額之扣抵係採申報制，故營業稅法第五十一條所稱之漏稅額，所應扣減者應係營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額（即已經申報之進項稅額）。另進項稅額之申報，財政部定有各種書表格式，此觀營業稅法施行細則第五十三條之規定自明，故納稅義務人於被查獲後始提出合法之進貨憑證，亦難主張有留抵稅額可供扣抵。基此，財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋：「營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，已經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」其意旨核與上揭法律規定相符，並無違司法院釋字第四二○號解釋租稅法律主義之精神，本院自得援用。
⒍承上所述，營業人於經查獲後始提出之進項憑證，因其並
非稽徵機關查獲時已申報之進項憑證，基於營業稅係採申報制之精神，及營業人負有申報協力義務之意旨，故其自非營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱「經主管稽徵機關依查得資料」之範疇；尤其營業稅之申報於實際運作上，未申報進項憑證與漏報銷售額間常有牽連關係（因漏報銷售額，故有關連之進項憑證，為免被查獲，亦不會申報），若營業人於被稅捐稽徵機關查獲有漏報銷售額後，卻准該營業人提出原未申報之進項憑證據以申報扣減，無異讓營業人獲存有無庸誠實申報營業稅之僥倖心理，將使我國加值型營業稅是透過進、銷項之申報進行稽徵之制度破壞殆盡。查本件原告既屬未依規定辦理營業登記，經人檢舉而被查獲之違章案件，並由稽徵機關依查獲之資料核定課稅，自無申報當期銷項及進項稅額之事實。從而於計算原告漏稅額時，就其原未申報之進項憑證，自不宜准其扣抵銷項稅額。何況，原告既未依規定辦理營業登記，其因進項金額部分所取得二聯式統一發票，即非營業稅法第十九條第一項第一款及同法施行細則第三十八條規定可以扣抵銷項稅額之進項憑證，惟高雄市稅捐稽徵處就本案作成之復查決定時，雖准原告於將系爭大樓變更起造人名義為華嚴公司前，其個人所支出之工程材料及支付工程款進項憑證計五、一三四、三八二元之進項稅額二四四、四九四元，予以扣減銷項稅額，顯非妥適，然基於行政救濟不利益變更禁止原則，自乃應予維持。其次，原告於八十五年二月七日將系爭「彭凝大樓」起造人變更為華嚴公司，雖起造人名義發生變更，然實際之承攬人實為原告個人，而原告因繼續興建系爭大樓，其以個人名義取得之進項憑證，揆諸前開說明，本不應准予扣抵銷項稅額，固不待言；至以華嚴公司名義取得之進項憑證，華嚴公司均已按期依法申報扣抵在案，抑且，抬頭為華嚴公司之進項憑證，既非原告之名義，則該公司所取得進項憑證如何再重複認定為原告之進項，而准予扣抵銷項稅額？故而，原處分就此部分未准予扣抵銷項稅額，依法洵無不合，且不違背司法院釋字第四二○號租稅法律主義解釋意旨。是原告稱起造人變更華嚴公司後繼續興建部分之進項稅額亦應准予扣減乙情，並不可採。又被告未准原告就未申報之進項憑證扣抵銷項稅額，乃係營業稅額核算問題，與營利事業所得稅核算時核認興建房屋所需之工資及材料成本係屬二事，不容混淆。故原告另稱本件被告不許原告扣除必要之進項稅額，猶如與查獲漏報營業收入，卻不承認營業收入必須有相對之成本與費用，犯有同樣之錯誤云云，自有誤解。
⒎綜上所述，原告未辦理營業登記而承攬「彭凝大樓」之興
建工程，並向張凝華收取工程款計一二○、七○七、五二四元（含稅），事證明確。是計算其未稅之銷售額應為一
一四、九五九、五四六元。又上開銷售額所生之銷項稅額扣除原告為承建系爭「彭凝大樓」所支出之工程材料及支付工程款進項憑證計五、一三四、三八二元予（含稅）之進項稅額二四四、四九四元，則原告逃漏之營業稅額應為
五、五○三、四八三元，被告就此部分向原告補徵營業稅，即無不合。
（乙）：關於罰鍰部分：⒈「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。
⒉經查，原告承攬系爭大樓興建工程，其銷售額達一億餘萬
元，數額非小，竟未申請營業登記逕行營業，銷售勞務，則原告就其有此漏報銷售額逃漏營業稅之行為，縱無故意，亦有過失，是原告有違反行為時營業稅法第五十一條第一款未辦營業登記漏報銷售額致逃漏營業稅共五、五○三、四三八元之行為，即堪認定。從而被告按其漏稅額處以三倍罰鍰一六、五一○、四○○元，要無不合。
四、綜上所述，原告未依規定申請營業登記而營業，於八十一年十月至八十五年十月經營承包「彭凝大樓」興建工程業務，計逃漏之營業稅金額共為五、五○三、四八三元，被告就此金額予以補徵營業稅，並按其漏稅額處以三倍之罰鍰即一六、五一○、四○○元（計至百元止），尚無不合（逾此部分之補徵營業稅額及罰鍰，因原告於前審判決後未提起上訴而告確定）。訴願決定於此範圍內予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，於上開補徵營業稅額及罰鍰範圍內，求為撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此說明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 蘇秋津法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 藍慶道