高雄高等行政法院判決
九十四年度訴更字第二十號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○兼上開四人訴訟代理人 戊○○被 告 高雄縣政府稅捐稽徵處代 表 人 己○○○○訴訟代理人 庚○○
壬○○辛○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月一日台財訴字第０九０一三五０六二七號再訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決（九十年度訴字第一二０六號）後，被告提起上訴，經最高行政法院將本院判決廢棄，並自為判決駁回原告在第一審之訴（最高行政法院九十一年度判字第二二三九號判決）確定後，原告向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院將最高行政法院九十一年度判字第二二三九號判決關於駁回原告在第一審之訴部分廢棄並發回本院審理。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告五人等共有坐落高雄縣鳳山市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分各五分之一，系爭土地原為原告等之祖父林朝木所有，並於其所持有期間負擔重劃費用，經高雄縣政府於民國（下同）五十四年十一月二十五日重劃公告確定，因林朝木於五十七年六月十四日亡故，由原告等本於遺贈並繳納遺產稅，並於六十年三月十八日辦理所有權移轉登記完竣。嗣原告等於八十一年六月間共同將系爭土地出售予「紫竹林精舍」，並經高雄縣鳳山地政事務所於八十一年八月二十一日移轉登記所有權人為「紫竹林精舍」。被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計新臺幣（下同）一五、四六七、二三五元。原告以系爭土地係經重劃之土地，於移轉時，應有行為時土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅百分之二十規定之適用，乃於八十五年十一月十一日向被告申請退還溢繳之土地增值稅，經被告以八十五年十二月二十日八五高縣稅財字第一四０六四七號函復原告未准所請。原告等不服，提起訴願，經臺灣省政府以八十六年四月十八日八六府訴二字第一五０八一四號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分。嗣經被告報請財政部核示，財政部乃以八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函復被告，認本件無行為時土地稅法第三十九條第三項規定之適用，被告乃以八十六年九月十八日八六高縣稅財字第一０五二０六號函復原告等，認繼承原因係屬行為時土地稅法第三十九條第三項所規定「‧‧‧第一次移轉時‧‧‧。」之情形之一，故否准其所請。原告等不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。前經本院九十年度訴字第一二０六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並命被告應給付原告各六一八、六八九元四角及各自八十一年八月十五日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按八十一年八月十五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之八按日計算之利息。被告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十一年度判字第二二三九號判決將原判決廢棄，並將原告在第一審之訴駁回確定後，嗣經原告向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院以九十三年度判字第一六一九號判決將最高行政法院九十一年度判字第二二三九號判決關於駁回原告在第一審之訴部分廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應給付原告各六一八、六八九元四角及各自八十一年八月十五日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按八十一年八月十五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之八按日計算之利息。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴及補充意旨略謂：
（一）系爭土地為原告五人所共有，應有部分各五分之一，該土地原為原告之祖父林朝木所有，並於其持有期間負擔重劃費用，經高雄縣政府於五十四年十一月二十五日重劃公告確定，因林朝木於五十七年六月十四日亡故，由原告本於遺贈並繳納遺產稅，而於六十年三月十八日辦理所有權移轉登記完竣。嗣原告於八十一年六月間共同將上開土地出售予「紫竹林精舍」，並經高雄縣鳳山地政事務所於八十一年八月二十一日完成所有權移轉登記為「紫竹林精舍」所有。被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計一五、四
六七、二三五元。惟上開土地係經重劃之土地，於移轉時，應有行為時土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅百分之二十規定之適用。原告乃於八十五年十一月十一日向被告申請退還溢繳之土地增值稅款，詎被告竟於八十五年十二月二十日以八五高縣稅財字第一四０六四七號函復原告未准所請。原告不服，提起訴願。經臺灣省政府於八十六年四月十八日以八六府訴二字第一五０八一四號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分。嗣經被告報請財政部核示，因財政部認本件無行為時土地稅法第三十九條第三項規定之適用，被告乃於八十六年九月十八日以八六高縣稅財字第一０五二０六號函復原告否准原告所請。
（二）查重劃土地因須負擔巨額之重劃費用，且重劃期間甚久，依行為時土地稅法第三十九條第三項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」以獎勵土地重劃促進土地之利用。本件系爭土地係在原告等之祖父林朝木持有期間，負擔重劃費用完成重劃，林朝木生前並未移轉上開土地享受減徵土地增值稅之優待，林朝木於五十七年六月十四日亡故後，由原告等本於遺贈取得上開土地所有權，原告等並已依行為時之遺產稅法第三條規定繳納遺產稅。又依土地稅法第二十八條規定，因繼承移轉之土地，因已課徵遺產稅，應予免徵土地增值稅，故亦未享受減徵土地增值稅之優待，則原告嗣於八十一年六月間將系爭土地出售予紫竹林精舍，自得享受減徵土地增值稅之優待。再訴願決定、訴願決定及原處分引用財政部八十六年三月三十一曰台財稅第000000000號及八十六年九月五日台財稅第000000000號函釋，認原告等於八十一年六月間將系爭土地出售予紫竹林精舍非屬重劃後第一次移轉，無行為時土地稅法第三十九條第三項減徵規定之適用，曲解該條之立法本旨，顯有違誤。
（三）按行為時土地稅法第三十九條第三項規定，係針對減徵土地增值稅而為規定，亦即在明定減徵土地增值稅之要件，條文中所稱「其」字，係指前文：「重劃後第一次移轉」而言。而須依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉，始生土地增值稅減徵百分之二十之問題，故上開條項規定所稱「第一次移轉」應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言。依稅法規定無須課徵土地增值稅之移轉，既不生減徵土地增值稅之問題，不在上開條項規定之範疇，自非上開條項規定所稱「第一次移轉」。財政部七十三年十二月十五日台財稅字第六四九一四號函對於農業用地所為解釋，亦採相同見解。原告等之祖父林朝木於五十七年六月十四日亡故，依行為時遺產稅法第三條規定：「遺產稅以遺產繼承人及受遺贈人為納稅義務人」，繼承人及受遺贈人因須依上開規定繳納遺產稅，故無須再繳納土地增值稅。因繼承、遺贈而移轉既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非行為時土地稅法第三十九條第三項所稱之「第一次移轉」。再訴願決定謂：依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則土地稅法第三十九條第四項所稱「重劃後第一次移轉」，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提云云，顯與法條文義不符，並有違立法本旨。
（四）倘認繼承或遺贈原因發生在重劃後者，繼承人或受遺贈人於辦妥登記後再移轉時，非屬重劃後第一次移轉，無行為時土地稅法第三十九條第三項減徵規定之適用。則參與重劃之土地所有權人生前負擔巨額之重劃費用未享受減徵之優待，其繼承人或受遺贈人於其死亡繳納遺產稅後，亦不能享受減徵之優待，殊非事理之平，亦違行為時土地稅法第三十九條第三項獎勵土地重劃之立法本旨。
（五）平均地權條例第三十六條第一項但書及土地稅法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅之故。對於因繼承而移轉之土地課徵遺產稅後，免徵土地增值稅，乃為避免重複課稅，並非針對經重劃之土地所為之優惠，一般土地亦然。故經重劃之土地，不能以其因繼承而移轉已就繼承原因發生前，漲價部分免徵土地增值稅，即認其就繼承原因發生後，漲價部分所生之土地增值稅無再予減徵之必要。又依平均地權條例第三十八條第二項及土地稅法第三十一條第二項規定，繼承人辦理繼承登記後再行移轉，係以繼承開始時，該土地之公告土地現值作為計算土地漲價總數額之基礎。上開規定適用於一般土地，並非僅適用於經重劃之土地。查經重劃之土地於繼承發生課徵遺產稅時，其遺產稅稅額係以繼承開始時之公告土地現值為計算基準，繼承人既以繼承開始時之公告土地現值被核課遺產稅，其於繼承後再行移轉時，自亦應以繼承開始時之公告土地現值核課土地增值稅，其土地增值稅負獲減輕，乃因其已繳納遺產稅之故，與該土地是否經重劃無關。故經重劃之土地不能因依上開規定稅賦已獲減輕，即認其無平均地權條例第四十二條第三項及行為時土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅規定之適用。財政部置繼承人已繳納遺產稅之事實於不顧，以繼承人土地增值稅負已獲減輕為由，認不宜再予減徵，對於已依法完納遺產稅之繼承人，顯非公平。況所謂：「重劃後經繼承取得再行移轉時，土地增值稅負已獲減輕」，係以公告土地現值有提高為前題，在近幾年因房地產不景氣公告土地現值下跌之情形，即不生土地增值稅負減輕之情事。又參加重劃之土地所有人倘於土地重劃確定後當年死亡，其繼承人於繼承後再行移轉，因公告土地現值未變動，亦不生土地增值稅負減輕之情事，於此情形，謂其不能享受減徵之優待，殊非事理之平。再訴願決定謂：重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再予減徵之必要云云，亦有違誤。
（六）財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一項第一、二款均規定因繼承取得後第一次移轉者，仍應免徵土地增值稅，與未發生繼承原因之第一次移轉者相同。乃財政部八十六年三月三十一曰台財稅第000000000號及八十六年九月五日台財稅第000000000號函，就行為時土地稅法第三十九條第三項，竟作相反之解釋，顯違租稅公平原則，茲列表說明之(如附表)。
（七）前訴訟程序，最高行政法院廢棄鈞院所為原告勝訴之判決，改判駁回原告在前訴訟程序第一審之訴，其違誤之處如下：
⑴平均地權條例第三十八條第二項及土地稅法第三十一條第
二項規定，繼承人辦理繼承登記後再行移轉，係以繼承開始時之公告土地現值作為計算土地漲價總數額之基礎。上開規定適用於一般土地，並非僅適用於經重劃之土地。而繼承人辦竣繼承移轉，依上開規定減輕土地增值稅，乃係因其已繳納遺產稅之故，與該土地是否經重劃無關，故經重劃之土地不能因依上開規定稅負已獲減輕，即認其無行為時土地稅法第三十九條第三項（現行法為第四項）減徵土地增值稅規定之適用。司法院釋字第二四一號解釋，係針對公共設施保留地而為解釋，公共設施保留地因繼承而移轉，依都市計劃法第五十條之一規定應免徵遺產稅，與經重劃土地因繼承而移轉應課徵遺產稅，截然不同，兩者不能相提並論。前訴訟程序最高行政法院判決徒以上開解釋亦係就地主死亡發生繼承之原因事實所作之解釋，即認可類推適用，適用法規顯有錯誤。
⑵公共設施保留地因繼承而移轉，除免徵土地增值稅外，依
都市計劃法第五十條之一規定亦應免徵遺產稅，繼承人不須繳納任何稅捐，於再次移轉時，即以繼承開始時之公告土地現值作為計算土地漲價總數額之基礎。故司法院釋字第二四一號解釋，認其土地增值稅負在一般情形已獲減輕。但經重劃之土地因繼承而移轉，依遺產稅法規定應課徵遺產稅，繼承人辦竣繼承登記後再行移轉，以繼承開始時之公告土地現值作為計算土地漲價數額之基礎，乃係因其已繳納遺產稅之故，與該土地是否經重劃無關，一般土地因繼承而移轉亦同。經重劃之土地於繼承後再次移轉，減輕土地增值稅負，其情形既與前揭司法院釋字第二四一號解釋不同，自不能比附援引或類推適用。
⑶司法院釋字第二四一號解釋，認財政部六十六年七月二十
五日台財稅字第三四八一九號函，並不牴觸憲法，係以該函於租稅公平原則無違，為其論據。惟財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函謂：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（現行法第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」則有違租稅公平原則，已見前述。前訴訟程序最高行政法院判決認該函與前開司法院釋字第二四一號解釋意旨相符，顯有違誤。（按平均地權條例第四十二條第一項原規定：「被徵收之土地，其土地增值稅一律減徵百分之四十。但在中華民國六十二年九月六日都市計畫法修正公布前，經編定為公共設施保留地，並已規定地價，且在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者，其土地增值稅減徵百分之七十」，但上開規定，業於八十三年二月二日經修正為：「被徵收之土地，免徵其土地增值稅」，於修正後，上開司法院釋字第二四一號解釋，已無適用之餘地。前訴訟程序最高行政法院引用該早已不適用且與本件情形不同之解釋，作為裁判之基礎，亦有可議。）⑷按行為時土地稅法第三十九條第三項規定：「經重劃之土
地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」係針對減徵土地增值稅而為規定，亦即在明定減徵土地增值稅之要件，條文中所稱「其」字，係指前文：「重劃後第一次移轉」而言。而須依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉，始生土地增值稅減徵百分之二十之問題，故上開條項規定所稱「第一次移轉」，應指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言。依稅法規定「免徵」土地增值稅之移轉，既不生「減徵」土地增值稅之問題，不在上開條項規定之範疇，自非上開條項規定所稱「第一次移轉」。立法院修正通過，經總統於九十三年一月七日公布之土地稅法第二十八條之二規定，配偶相互贈與經重劃之土地，如申請免徵土地增值稅，應準用第三十九條第四項（相當於行為時土地稅法第三十九條第三項）之減徵規定，即不將該免徵土地增值稅之「贈與」，視為「第一次移轉」。本於同一法理，「繼承」免徵土地增值稅，自亦不應視為「第一次移轉」。財政部七十三年十二月十五日台財稅字第六四九一四號函對於農業用地所為解釋，亦採相同見解。原告之祖父林朝木於五十七年六月十四日亡故，依行為時之遺產稅法第三條規定：「遺產稅以遺產繼承人及受遺贈人為納稅義務人」，繼承人及受遺贈人因須依上開規定繳納遺產稅，故無須再繳納土地增值稅。因繼承、遺贈而移轉既不須課徵土地增值稅，即不生減徵土地增值稅之問題，自非行為時土地稅法第三十九條第三項所稱之「第一次移轉」。又繼承固為移轉發生原因之一，惟查贈與亦同為移轉發生原因之一，而九十三年一月十四日經立法院修正通過之土地稅法第二十八條之二第二項，已明文規定配偶相互贈與經重劃之土地，應準用第三十九條第四項之減徵規定，顯見不能僅以繼承亦為移轉發生原因之一，即認應不適用減徵之規定，已見前述。前訴訟程序最高行政法院判決徒以繼承亦為移轉發生原因之一，即認行為時土地稅法第三十九條第三項所謂重劃後第一次移轉，應包括繼承之移轉在內，適用法規顯有錯誤。
⑸按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇；行政行為
應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴；行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。行政程序法第六條、第八條及第九條分別定有明文。財政部及內政部依自來水法第十二條之一第二項規定授權訂頒之「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」，其第二條第一項第一、二款均規定因繼承取得後第一次移轉者，仍應免徵土地增值稅，與未發生繼承原因之第一次移轉者相同。乃被告及財政部就本件竟未本於同一法理，作相同之解釋，顯與上開行政程序法規定之平等原則、誠信原則及禁止恣意原則有違。前訴訟程序最高行政法院判決泛言：「前開標準所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件不同，自不得比照適用」，而就本件本於同一法理，是否應作相同之解釋，恝置不論，亦有消極不適用上開法規之違法（司法院釋字一七七號解釋參照）。
⑹行為時土地稅法第三十九條第三項係規定：「經重劃之土
地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」依此規定，凡於重劃後第一次移轉前所產生之增值均在減徵之列，減徵之範圍，並非以土地因參加重劃所產生之增值為限，亦非規定僅就因重劃經歷時間長久所導致漲價數額較高部分予以減徵土地增值稅，故該條項之立法理由，實含有鼓勵土地所有人參加重劃之旨。前訴訟程序最高行政法院判決謂：系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形，依行為時土地稅法第三十九條第三項之立法理由，自不適用該條減徵之規定云云，誤認行為時土地稅法第三十九條第三項規定，僅係就因重劃經歷時間長久所導致漲價數額較高部分予以減徵土地增值稅，亦有違誤。（繼承後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承當時公告現值，係因繼承人已繳納遺產稅之故，已見前述。）⑺鈞院前判決謂：「原告等於辦理繼承後再移轉時，其前次
移轉現值固以繼承時為準，其稅基固已提高，但該稅基（前次移轉現值）之基礎，於原告等辦理繼承扣繳遺產稅時，計算遺產總值時亦以該土地當時之公告現值為計算基礎，即於扣繳遺產稅時其總值亦相對提高，焉能以此認定對原告等即屬有利，而排除土地增值稅減徵之立法美意。」旨在說明繼承人辦竣繼承登記後再行移轉，減輕土地增值稅負，係因其已繳納遺產稅之故，不能因此而排除土地增值稅減徵規定之適用，洵屬的論。前訴訟程序最高行政法院判決認該判決係將非相同事件援引比較，並與前揭司法院解釋有違，顯有誤會。又分割共有物，在實務上採移轉主義（參閱最高法院六十八年度第十三次民事庭會議決議㈡及史尚寬著物權法論第一五四、一五五頁）。對於重劃後經辦理共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，依規定免為申報移轉現值及未享受土地增值稅之減徵者，該土地於分割登記後再移轉時，可視為重劃後第一次移轉，依土地稅法第三十九條第三項規定減徵其土地增值稅，業經財政部於八十四年七月十日以台財稅字第八四一六三三五六三號函釋在案。益徵行為時土地稅法第三十九條第三項所稱「第一次移轉」，係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言，並非泛指所有土地所有權之移轉。前訴訟程序最高行政法院判決採不同見解，適用法規顯有錯誤。
⑻本件系爭土地係在原告之祖父林朝木持有期間完成重劃，
林朝木生前並未移轉上開土地享受減徵土地增值稅之優待，林朝木五十七年六月十四日亡故後，由原告本於遺贈取得上開土地所有權，原告並己依行為時遺產稅法第三條規定繳納遺產稅。又依土地稅法第二十八條規定因繼承移轉之土地，因己課征遺產稅，應予免徵土地增值稅，故亦未享受減微土地增值稅之優待，則原告嗣於八十一年六月間將上開土地售予紫竹林精舍，自得享受減徵土地增值稅之優待。前訴訟程序最高行政法院判決認原告於八十一年六月間將上開土地出售予紫竹林精舍非屬重劃後第一次移轉，無行為時土地稅法第三十九條第三項減徵規定之適用，適用法規顯有違誤。
（八）現行土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第四項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」係為獎勵土地所有人參加土地重劃，促進土地利用，對經重劃之土地所為稅賦優惠之規定。然財政部卻以行政命令解釋謂：「繼承原因發生於重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第四項規定之適用」。使得同一筆經重劃之土地，在發生原因相同僅是時點的不同，就課徵不同的稅率，如土地重劃前取得繼承者，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十；另外在土地重劃後取得繼承者，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅「不得」減徵百分之四十。僅由於繼承的時間不同，造成此二種賦稅不合理現象。立法委員有鑒於此，曾針對財政部之上開解釋，提出「土地稅法」暨「平均地權條例」部分條文修正草案，欲予以匡正。惟因財政部提出似是而非之理由（即被告答辯所引林全部長在立法院第五屆第四會期財政委員會第八次會議中，認尚不宜採行所提出之理由），致未獲通過。立法委員之上述提案，雖未獲通過，但不能據此即認財政部之上開解釋，係為正確，立法委員嗣後仍得再行提案。茲就財政部所提反對理由，分別說明如下：
⑴財政部謂：「現行條文規定之立法意旨，在將土地因參加
重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有人參加重劃，以增進土地效益。」、「又重劃後繼承之土地，於繼承後至所有權出售期間可能甚長，該期間之土地漲價與重劃並無直接關係，如亦予減徵，相對於其他未經繼承之土地所有人則有失公平」。惟查現行土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第四項規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十」。依此規定，凡於重劃後第一次移轉前所產生之增值均在減徵之列，減徵之範圍，並非以土地因參加重劃所產生之增值為限。又重劃後繼承之土地，於繼承後至所有權出售期間，未必較未經繼承之土地為長，出售期間之長短，視土地所有人有無出售意願而定。財政部上開理由，顯非可採。
⑵財政部謂：「依土地稅法第二十八條但書規定，因繼承而
移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，既已免徵土地增值稅，自無再予減徵之必要」。惟查土地稅法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，係因繼承人業已繳納遺產稅之故。對於因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，乃為避免重復課稅，並非針對經重劃之土地所為之優惠，未經重劃之土地亦然，故不能以重劃後經繼承之土地，既已免徵土地增值稅，即認無再予減徵之必要。
⑶財政部又謂：「依土地稅法第三十一條第二項末段規定，
重劃後經繼承取得再行移轉時，其原地價之認定，既以繼承開始時之公告土地現值為準，土地增值稅負已獲減輕，故不宜再予減徵」。惟查經重劃之土地於繼承發生課徵遺產稅時，其遺產稅稅額係以繼承開始時之公告土地現值為計算基準，繼承人既以繼承開始時之公告土地現值被核課遺產稅，其於繼承後再行移轉時，自亦應以繼承開始時之公告土地現值核課土地增值稅，其土地增值稅負獲減輕，乃因其已繳納遺產稅之故。財政部置繼承人已繳納遺產稅之事實於不顧，以繼承人土地增值稅負己獲減輕為由，認不宜再予減徵，對於已依法完納遺產稅之繼承人，顯非公平。況所謂：「重劃後經繼承取得再行移轉時，土地增值稅負已獲減輕」，係以公告土地現值有提高為前題，在近幾年因房地產不景氣公告土地現值下跌之情形，即不生土地增值稅負減輕之情事。又參加重劃之土地所有人倘於土地重劃確定後當年死亡，其繼承人於繼承後亦於當年再行移轉，因公告土地現值未變動，亦不生土地增值稅負減輕之情事，於此情形，謂其不能享受減徵之優待，殊非事理之平。就本件情形而言，五十四年重劃公告確定當年之公告土地現值每平方公尺一六‧六元；五十七年繼承原因發生當年之公告土地現值每平方公尺八四‧七元；八十一年六月原告將土地出售第三人當年之公告土地現值每平方公尺一五、０００元。顯見本件土地重劃後經繼承取得再行移轉，土地增值稅負減輕極為有限，且減輕原因係因已繳納遺產稅之故。財政部及前訴訟程序確定判決以繼承人土地增值稅負己獲減輕為由，認不宜再予減徵，理由顯屬牽強，而無足採。原告引用土地稅法第二十八條之二配偶相互贈與土地，如申請免徵土地增值稅，應準用第三十九條第四項之減徵規定，即不將該免徵土地增值稅之「贈與」，視為「第一次移轉」，旨在說明該法第三十九條第四項所稱「第一次移轉」，解釋上應指依稅法規定應課徵土地增稅之土地所有權移轉而言，免徵土地增值稅之移轉，既不須課徵土地增稅，不生減徵土地增稅之問題。至「配偶相互贈與」與「繼承」，二者再移轉第三人時，在計算土地增值稅時，其原地價之認定所以不同，係因繼承人於繼承後業依繼承開始時之公告土地現值被核課遺產稅，其於繼承後再行移轉時，自應以繼承開始時之公告土地現值核課土地增值稅，現行稅法就此為不同之規定，乃合情合理。鈞院九十三年度訴字第二號及最高行政法院九十四年度判字第一三一八號判決，均係援用本件前訴訟程序確定判決之理由，而為原告敗訴之判決。惟本件前訴訟程序確定判決之理由，適用法規顯有錯誤。
（九）查納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；並得請求自繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。稅捐稽徵法第二十八條前段及第三十八條第二項分別定有明文。被告按一般用地稅率核課系爭土地增值稅一五、四六七、二三五元，為被告所不爭。上開土地增值稅由原告五人平均分擔，每人三、０九三、四四七元，原告已於八十一年八月十五日前分別繳納完畢，有繳款書可稽。依行為時土地稅法第三十九條第三項規定，應減徵百分之二十，故原告每人溢繳之稅款為六一八、六八九元四角（3,093,447 ×20﹪=618,689.4）。
（十）綜上所述，再訴願決定、訴願決定及原處分，適用法規均有錯誤，原告等請求予以撤銷，並依稅捐稽徵法第二十八條前段及第三十八條第二項規定，請求被告退還溢繳之稅款及加計利息，洵屬正當。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「‧‧‧經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」為行為時土地稅法第三十九條第三項所明定。次按「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（註：現行法為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十（註：行為時為百分之二十）規定之適用」、「四‧‧‧依土地稅法第三十九條第四項規定『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十』。故其適用減徵者，應以該重劃之土地，於重劃後第一次移轉為要件。依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則該條項所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提。次查上開條項規定，其立法意旨，在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地效益。又同法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再以減徵之必要。故本次會商結論所釋，有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅百分之四十之規定，應符租稅法定原則及該條項規定之立法意旨。‧‧‧」分別為財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函及八十六年九月五日台財稅第000000000號函著有明釋。
（二）經查，按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」為行為時土地稅法第三十九條第三項定有明文。所謂「移轉」包含「有償移轉」與「無償移轉」；而「所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉」，是以，土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更，包括繼承、贈與、買賣、交換、徵收等情形在內，同法第五條亦定有明文。又按司法院釋字第二四一號解釋理由書闡明：「‧‧‧因繼承而移轉，依法已免徵土地增值稅，而徵收時之公告土地現值與前次移轉現值，在一般情形相差較小，其稅負已獲減輕，故應依一般減徵率計算土地增值稅‧‧‧。否則，反失其平。財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函，認為繼承亦屬土地移轉方式之一種，與財產權主體變更即為權利移轉之概念相符，其所稱：『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定』，即係基於前述旨趣，符合首揭法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。」。雖上開司法院解釋並非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因原土地所有權人死亡發生繼承（遺贈）後，再次辦理移轉時之事實所作解釋，與本件尚屬相同。又財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函釋：「有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（註：現行規定改為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用。」乃中央主管機關本諸職權，闡明行為時土地稅法第三十九條第三項條文中「第一次移轉」之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地後「第一次移轉」事實之準據，並未逾越前揭土地稅法第五條、第三十九條第四項規定，自應予以適用。
（三）再者，土地稅法第三十九條第四項（平均地權條例第四十二條第四項）有關立法院委員提案，對於經重劃之土地，除現行重劃後第一次移轉得減徵土地增值稅百分之四十外，建議增列：重劃後「因繼承取得後」第一次移轉時，亦得減徵百分之四十。嗣因有尚不宜採行之理由，而仍維持現行條文。其理由為：「一、現行條文規定之立法意旨，在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地效益。又同法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已免徵土地增值稅，自無再予減徵之必要。二、依土地稅法第三十一條第二項末段規定『所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。』重劃後經繼承取得再行移轉時，其原地價之認定，既以繼承開始時之公告土地現值為準，重劃之增值利益一般情形已反映於繼承開始時之公告土地現值中，土地增值稅負已獲減輕。又重劃後繼承之土地，於繼承後至所有權出售期間可能甚長，該期間之土地漲價與重劃並無直接關係，如亦予減徵，相對於其他未經繼承之土地所有權人則有失公平。」況且「配偶相互贈與」與「繼承」，二者在計算土地增值稅時，其原地價之認定有很大的不同，按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」為土地稅法第二十八條之二所明定，亦即配偶相互贈與之土地，暫不課徵土地增值稅，嗣後移轉時，應以第一次贈與前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。而「繼承」後再移轉第三人時，依同法第三十一條第二項末段規定「所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」二者意義不同。準此，立法院修正通過，經總統於九十三年一月七日公布之土地稅法第二十八條之二規定，配偶相互贈與經重劃之土地，如申請免徵土地增值稅，準用第三十九條第四項（相當於行為時土地稅法第三十九條第三項）之減徵規定，揆諸前開說明，自不得本於同一法理，適用於「繼承」案件，要不待言。
（四）原告主張以參與重劃需負擔巨額費用，且重劃期間甚久，行為時土地稅法第三十九條第三項規定立法意旨在獎勵土地重劃促進土地之利用，倘未能享受減徵之優待，殊非事理之平，亦違行為時土地稅法第三十九條第三項獎勵土地重劃之立法本旨云云乙節。惟按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用。‧‧‧。」為土地稅法第三十一條所明定。又平均地權條例第四十二條第三項補充規定第四點載明：「經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第三項之適用」。則已繳納之土地重劃費用可依土地稅法第三十一條規定於計算漲價總數額時，自申報移轉現值中減除，是以，前開減徵土地增值稅規定之立法意旨，與有無負擔重劃費用無涉。系爭土地於重劃後既經辦理繼承移轉，其繼承後辦理買賣移轉應申報之「前次移轉現值」已然提高至繼承當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形。訴訟理由，委無足採。
（五）原告主張「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第二條第一項第一、二款均規定因繼承取得後第一次移轉者，免徵土地增值稅。然財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號及八十六年九月五日台財稅第000000000號函，就行為時土地稅法第三十九條第三項，竟作相反之解釋，顯違租稅公平原則云云乙節。惟按「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第二條明定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除土地稅法之規定外，依左列規定辦理：一、農業區、保護區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，減徵百分之五十。但有左列情形之一者，全免：㈠水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。㈡本法第十二條之一施行前已持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。‧‧‧。」前開標準所訂減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，基於租稅法定原則，自不得援引比照適用。
（六）末按，行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤。（本件再審之訴，最高行政法院九十三年度判字第一六一九號判決參照）。是以，原告主張以司法院釋字第二四一號解釋，係針對公共設施保留地而為解釋，公共設施保留地因繼承而移轉，依都市計畫法第五十條之一規定應免徵遺產稅，與經重劃土地因繼承而移轉應課徵遺產稅，截然不同，兩者不能相提並論。原確定判決徒以上開解釋係就地主死亡發生繼承之原因事實所作之解釋，即認可類推適用，適用法規顯有錯誤。又行為時土地稅法第三十九條第三項所稱「第一次移轉」，係指依稅法規定應課徵土地增值稅之土地所有權移轉而言，並非泛指所有土地所有權之移轉。前訴訟程序最高行政法院判決採不同見解，適用法規顯有錯誤‧‧‧云云乙節，顯有誤解。是以，最高行政法院審酌後認可並據以適用於本件，並無違誤。原告之訴訟理由，委難採憑。又本件相關案件戊○○土地增值稅案（鈞院九十三年訴字第二號）業經最高行政法院以九十四年度判字第一三一八號判決：「上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。」確定在案。
（七）綜上論結，本件認事用法並無違誤，是原告提起訴訟顯無理由，請判決駁回之。
理 由
一、按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。」為行為時土地稅法第三十九條第三項所明定。所謂「移轉」，係指土地所有權之移轉，即土地財產權之主體變更者而言，包括繼承（遺贈）、贈與、買賣等情形在內。此觀諸司法院釋字第二四一號解釋：「財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函稱：
『在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地，並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定』，係基於都市計畫法修正公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時之公告土地現值為計算土地漲價總額之基礎，則其土地增值稅負在一般情形已獲減輕，故應依上開條例第四十二條第一項前段規定減徵土地增值稅百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之規定。上開財政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不牴觸憲法。
」意旨即明。雖上開解釋並非對重劃土地之移轉所作之解釋，惟既均係因地主死亡，發生繼承（遺贈）之原因事實所作之解釋，自可類推適用。次按「繼承原因發生重劃後之土地，繼承人辦妥繼承登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應無土地稅法第三十九條第三項（註：現行法為第四項），其土地增值稅減徵百分之四十規定之適用」；「四：
‧‧‧依土地稅法第三十九條第四項規定『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十』。
故其適用減徵者，應以該重劃之土地，於重劃後第一次移轉為要件。依現行法制，繼承既為移轉發生原因之一，則該條項所稱『重劃後第一次移轉』，自應解釋包括因繼承而移轉者，尚不以有應徵土地增值稅為前提。次查上開條項規定，其立法意旨，在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地效益。又同法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已依法免徵土地增值稅，自無再以減徵之必要。故本次會商結論所釋，有關繼承原因發生在重劃後之土地，繼承人於辦竣繼承登記後再行移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，應不適用減徵土地增值稅百分之四十之規定，應符租稅法定原則及該條項規定之立法意旨。‧‧‧」復分別為財政部八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函及八十六年九月五日台財稅第000000000號函釋所揭示在案。上開函釋乃中央主管機關本諸職權，闡明土地稅法第三十九條第四項條文中「第一次移轉」之涵義，作為稽徵機關認定重劃土地「第一次移轉」事實之準據，與前開大法官解釋意旨相符，並未逾越上開法律之規定，本院自得予以適用（另參見最高行政法院九十一年度判字第二二三九號判決），合先敘明。
二、經查，本件原告五人等共有系爭土地，應有部分各五分之一，該土地原為原告等之祖父林朝木所有，並於其所持有期間負擔重劃費用，經高雄縣政府於五十四年十一月二十五日重劃公告確定，因林朝木於五十七年六月十四日亡故，由原告等本於遺贈並繳納遺產稅，並於六十年三月十八日辦理所有權移轉登記完竣，嗣原告等於八十一年六間共同將上開土地出售予「紫竹林精舍」，並經高雄縣鳳山地政事務所於八十一年八月二十一日移轉登記所有權人為「紫竹林精舍」，被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計一五、四六七、二三五元，原告以上開土地係經重劃之土地，於移轉時，應有行為時土地稅法第三十九條第三項減徵土地增值稅百分之二十規定之適用，乃於八十五年十一月十一日向被告申請退還溢繳之土地增值稅，經被告以八十五年十二月二十日八五高縣稅財字第一四０六四七號函復原告未准所請，原告等不服，提起訴願，經臺灣省政府以八十六年四月十八日八六府訴二字第一五０八一四號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分，嗣經被告報請財政部核示，財政部乃以八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函復被告，認本案無行為時土地稅法第三十九條第三項規定之適用，被告乃以八十六年九月十八日八六高縣稅財字第一０五二０六號函復原告等，認繼承原因係屬行為時土地稅法第三十九條第三項所規定「‧‧‧第一次移轉時‧‧‧。」之情形之一，故否准其所請，原告等不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟，前經本院九十年度訴字第一二０六號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，並命被告應給付原告各六一八、六八九元四角及各自八十一年八月十五日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按八十一年八月十五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之八按日計算之利息，被告不服，提起上訴，由最高行政法院以九十一年度判字第二二三九號判決將原判決廢棄，並將原告在第一審之訴駁回確定後，嗣經原告向最高行政法院提起再審之訴，經最高行政法院以九十三年度判字第一六一九號判決將上述九十一年度判字第二二三九號判決關於駁回原告在第一審之訴部分廢棄，發回本院更為審判等情，為兩造所不爭執，並有系爭土地登記簿謄本、土地增值稅徵收底冊影本、本院九十年度訴字第一二０六號判決、最高行政法院九十一年度判字第二二三九號判決及九十三年度判字第一六一九號判決等附於原處分卷及本院卷可稽，洵堪信實。
三、原告雖以前詞為爭執，惟查，參加重劃之土地於重劃後第一次移轉時，所申報計算之漲價總數額，若含有因重劃經歷時間因素所導致漲價數額相對較高之情形者，行為時土地稅法第三十九條第三項固明文規定應予減徵，惟系爭土地於重劃後既經辦理繼承（遺贈）移轉，其繼承（遺贈）後辦理買賣移轉應申報之前次移轉現值，已提高至繼承（遺贈）當時公告現值，已無因進行重劃時間長久，漲價總數較高之情形，依行為時土地稅法第三十九條第四項之立法理由，自不適用該條減徵之規定。至於重劃後之土地，因土地所有權人死亡，其受遺贈人於受遺贈後再為移轉時，應否給予稅負之寬減，事涉租稅減免之法律，屬立法政策事項，應由法律或由法律授權之命令定之。是原告於重劃後既已辦理系爭土地之繼承登記，其於繼承後再予出售，依前開說明，已非屬重劃後之第一次移轉，被告按一般稅率核課土地增值稅，並無不合。
四、又查，遺產稅係就發生繼承事實當時之財產總額所為之核課，於計算遺產總額時應扣除之項目亦明定於行為時遺產稅法第十四條，其是否因重劃造成公告現值相對較高，並非計算遺產淨額所應考量之項目，且與課徵土地增值稅時，因繼承已墊高前次移轉現值，已無非自然漲價部分，毋庸再予減徵之認定，係屬二事；即不得以扣繳遺產稅時，其遺產總值亦相對提高為由，而認再一次移轉仍得適用重劃減徵之規定。
至「水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅標準」第二條固明定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，其土地增值稅之減免，除土地稅法之規定外，依左列規定辦理：一、農業區、保護區、行水區、公共設施用地及其他使用分區管制內容與保護區相同者，減徵百分之五十。但有左列情形之一者全免：⑴水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，且在發布實施後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。⑵本法第十二條之一施行前已持有該土地，且在施行後第一次移轉或因繼承取得後第一次移轉者。‧‧‧」。然前開標準所定減免土地增值稅之要件，與現行土地稅法第三十九條第四項規定減免要件尚有不同，自不得比照適用。又共有物分割之土地，如其辦理共有土地分割登記時，係依土地稅法施行細則第四十二條規定為免徵土地增值稅者，其於分割登記後再移轉，其土地漲價總數額，依土地稅法第三十一條規定，係按核定申報之移轉現值減除前次移轉現值（即分割登記前一次移轉現值或原規定地價）後之餘額。易言之，上開事件於分割登記後再移轉時，所減除之前次移轉現值，並不因其曾辦理分割而有所差別，此與系爭土地因重劃後曾辦理遺贈，其再行買賣時之前次移轉現值以遺贈人死亡日期之公告現值之情形有異，故財政部前開八十六年三月三十一日台財稅第000000000號函及八十六年九月五日台財稅第000000000號函雖作不同之解釋，自無違反租稅公平原則。
五、況現行土地稅法第三十九條第四項（平均地權條例第四十二條第四項）規定，曾有立法委員提案，建議增列：重劃後「因繼承取得後」第一次移轉時，亦得減徵百分之四十等情。
而財政部未予採納之理由為：「一、現行條文規定之立法意旨，在將土地因參加重劃所產生之增值予以減徵，俾鼓勵土地所有權人參加重劃，以增進土地效益。又同法第二十八條但書規定，因繼承而移轉之土地免徵土地增值稅，重劃後經繼承之土地，其土地因參加重劃所產生之增值，既已免徵土地增值稅，自無再予減徵之必要。二、依土地稅法第三十一條第二項末段規定『所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者．係指繼承開始時該土地之公告現值。』重劃後經繼承取得再行移轉時．其原地價之認定，既以繼承開始時之公告土地現值為準．重劃之增值利益一般情形已反映於繼承開始時之公告土地現值中，土地增值稅負已獲減輕。又重劃後繼承之土地．於繼承後至所有權出售期間可能甚長，該期間之土地漲價與重劃並無直接關係．如亦予減徵，相對於其他未經繼承之土地所有權人則有失公平。」等語，故而，該提案未予通過，此有九十二年十月三十日立法院第五屆第四會期財政委員會第八次全體委員會議紀錄第三六九頁影本附於本院卷可憑。抑且，「配偶相互贈與」與「繼承」二者在計算土地增值稅時，其原規定地價之認定本不相同，蓋依土地稅法第二十八條之二第一項規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
」足見配偶相互贈與之土地，暫不課徵土地增值稅，嗣後移轉時，應以第一次贈與前之前次移轉現值為原規定地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。然依同法第三十一條第二項規定：「前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定：所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」故而，因「繼承」後再移轉第三人時，其原規定地價之認定則係以繼承開始時該土地之公告現值。準此，土地稅法第二十八條之二第二項規定乃於九十三年一月十四日修正為：「前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第三十一條第一項第二款改良土地之改良費用或同條第三項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第三十九條第四項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第三十四條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前一年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」足見配偶相互贈與經重劃之土地，如申請免徵土地增值稅，準用第三十九條第四項（相當於行為時土地稅法第三十九條第三項）之減徵規定，自不得本於同一法理，將配偶相互贈與之情形適用於「繼承」案件。
六、綜上所述，原告上開主張均無足採。本件系爭土地繼承後之移轉並不符合行為時土地稅法第三十九條第三項所定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉，其土地增值稅減徵百分之二十。」之規定。則被告按一般用地稅率核課土地增值稅額計一五、四六七、二三五元，並否准原告申請退還溢繳之土地增值稅，核無違誤。訴願及再訴願決定遞以維持，亦無不合。從而，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定、再訴願決定，並請求判命被告應給付原告各六一八、六八九元四角及各自八十一年八月十五日起至填發收入退還書或國庫支票日止，按八十一年八月十五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之八按日計算之利息，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 十一 月 二十二 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 詹日賢法 官 林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十四 年 十一 月 二十二 日
書記官 黃玉幸