高雄高等行政法院判決
94年度訴更字第32號原 告 有限責任臺灣省嘉南禽畜生產合作社代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳英得 會計師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 朱正雄 局長訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年11月12日台財稅字第0900058144號及台財稅字第0900065957號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告87、88年度營利事業所得稅結算申報，分別列報87年度其他收入新臺幣（下同）1,075,891元，88年度148,063元。
經被告核定原告受領政府補助款：㈠87年度4,250,000元。㈡88年度5,877,727元，均應列入其他收入而漏未申報，乃核定：㈠87年度補徵稅額1,062,500元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,062,500元。㈡88年度補徵稅額1,401,006元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰1,401,000元（計至百元止），原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院92年度訴字第52號、第53號合併判決駁回原告之訴，原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第1157號將原判決廢棄發回本院更為審理。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「獎勵與扶助合作事業是各級政府的責任」，為我國憲法前言中揭示之立憲精神。另觀諸憲法第108條之中央立法事項中，規定有合作事業，另憲法第109條及第110條亦分別規定省縣之合作事業。又於憲法第10章「基本國策」更詳細規定有關國民經濟、社會安全及民生福利事項，其中第145條規定：「合作事業應受國家之獎勵與扶助」。
由憲法上揭條文觀之，除具體表現合作事業係民生福利原則之外，更具體指明合作事業係「國家」應予獎勵之對象，且獎助其發展屬我國「基本國策」。準此，憲法內有關獎助合作事業之規定，並非徒託空言，而係責成立法機關制定法律，供行政機關切實執行。故各級行政機關依給付行政之原則，於年度預算內編列獎助合作事業款項，乃合憲行為，若稅務行政機關在法無明文之情況下，以解釋函對補助款任意課稅，不當限制有助於民生福利之合作事業推展，實有違憲法保障合作事業之意旨。蓋課稅僅為國家謀取收入的手段，而非國家之目的，若課稅行為已違反國家目標與任務，不僅有損目標及任務之達成，更已侵越租稅法律主義本旨。乃系爭政府補助款係補助機關為達成施政目標所具公益性質，原非課稅標的。而所得稅法第14條，將個人所得分類列舉，最後於第10類其他所得，則以收入減除成本及必要費用後之餘額為所得額。另同法第24條對營利事業所得額之計算，亦以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。就上揭條文可導出所得稅法所指之所得，原則上已排除未實現利得，自己財產之利用及社會福利政策之給付。易言之，現行所得稅法係以「市場交易所得」為對象，所得基於市場交易取得，所得應附有社會義務，具有可稅性；非市場交易取得者，非屬所得，是以不具可稅性。此可從所得稅法對工匠為自己生產傢俱或教師為自己子女補習，均不列入課稅對象可證。蓋從市場交易理論出發，自我提供之勞務，不透過市場交易，故非課稅所得。國家基於社會福利政策，對於家庭生計之補助（移轉性支出）及企業之補助（經濟補助）均非透過市場交易而營取利益，故無可稅性可言。按國家給付予個人之補助，目的在維持個人基本生活需求，給予企業補助，則在相互合作推展行政計畫，並非市場交易行為，亦無國家給予後再由稅收取回一部分之必要，否則在一取一予之間，受補助者實際上並無所獲，而經營自由卻在補助與繳稅法律關係中受有限制，實不符比例原則。再者，社會福利給付與所得稅負擔，具有相互排斥之替代性，在社會福利給付國家理念，並不允許國家一方面藉課稅侵犯人民基本生存權，另一方面再藉由社會福利手段再予給付，否則不啻國家一方面扮演放火者角色，一方面再以救火者角色出場，如此兩面性格，應非民主法治國家所許。本案原告所具領之補助款，均係各級政府機關依據憲法第145條之意旨，於年度施政計畫中編列預算，再依施政需要所給予。易言之，原告所取得之補助款，係協助政府施政計畫之推展，並非透過市場交易取得利益，其間亦無對價關係，實不具可稅性。被告基於所得稅法未明文規定免稅，以「反面推論」方式，認定均屬所得，且為應稅所得，洵有違誤。若依被告邏輯，則政府對低收入戶家庭生計之補助，公務員購屋貸款利息補貼，土地徵收之補償款、重大受災戶政府補助款等，‧‧‧所得稅法並未明文規定免稅，實務上何以不針對其課稅？是以，國家對家庭生計補助「社會福利移轉性支出」及合作社之補助「經濟輔助」，均非透過市場交易而營取收益，故不具可稅性，既無可稅性，自無「應」或「免」稅區分之必要。
（二）又按「受贈資產按時價入帳，並視其性質列為資本公積或其他收入，無時價時得以適當估價計算之。」；「左列金額，應累積為資本公積：受領贈與之所得。」分別為商業會計法第42條第2款及91年11月12日修正前公司法第238條所明定。又「捐贈企業業務上之津貼補助者，應視為當期所得，提供固定資產性質之贈與，仍以累積為資本公積為宜。」；「合作社場接受政府機關、團體補助款，應按補助款指定用途以專款專用為原則，其帳務處理收入時以『政府團體補助款』科目列帳，支出時按其指定用途科目列帳。如其結餘毋須繳回原補助機關時，可轉入『公積金或資本公積』科目，又補助款如係作為購置資產或經營資金時同意以公積金或資本公積列帳，予以免轉列收入課稅。」分別為會計研究發展基金會準則委員會（74）基總字第045號解釋函暨內政部77年9月7日台內社字第634598號函所明示。本件原告已對內政部函文生有合理信賴之事實，被告自不應忽視。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」司法院釋字第275號解釋闡釋甚明。直言之，所謂過失，應指行為人雖非故意，但按其情節應注意並能注意，而不注意始足當之。再者，行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。準此，原告具領政府補助款，非87年度始發生，之前各年度，原告均依內政部規定以「資本公積」入帳，並向被告申報營利事業所得稅，系爭87及88年度亦同。被告皆依原告申報方式核定，足證被告及財政部對政府補助款持免稅見解。又系爭補助款縱屬應稅，被告歷年查帳時應立即處理，豈有事隔多年後再追溯補稅，被告事後援引財政部86年度函釋，即課予納稅義務人高於主管機關之法律責任，並據以認定原告有過失，作成罰鍰處分，顯有違行政法上誠實信用原則。
（三）最高行政法院廢棄原判決所持法律見解，係以所得稅法第4條第1項第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅：…………17：因繼承遺贈或贈與而取得之財產。但取得營利事業贈與之財產，不在此限」。本款係列於所得稅法第一章總則第一節一般規定內，是所免所得稅包括個人之綜合所得稅及營利事業之營利事業所得稅。除但書由營利事業贈與者不得免稅外，其餘因贈與而取得者，均免徵所得稅（含綜合所得稅及營利事業所得稅）。政府非營利事業，其贈與不在但書排除範圍，自屬免稅範圍。被告援引財政部56年12月10日台財稅發字第13055號令及86年7月12日台財稅第000000000號函，未論及原告具領政府補助款是否贈與性質，如該補助款為贈與性質，則函釋漏未適用所得稅法第4條第17款之規定，認仍應列報收入，即與規定不合，不應援用。準此，本案系爭補助款，均係行政院農業委員會（下稱農委會）、原台灣省農林廳、台灣省合作事業管理處補助原告購置機具設備款項，目的在擴大原告服務農民社員之能力，因無對價關係，應屬贈與性質。
（四）次按民法第406條規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己財產無償給與他方，他方允受之契約。」遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」。同法第5條規定：「財產移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論：…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。四、因顯著不相當之代價出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分」。準此，贈與為契約之一種，既是契約，依民法第153條規定，於當事人互相意思表示一致時，贈與契約即為成立。而贈與認定要件，依上揭規定，係以無償（無對價關係）或不相當代價移轉財產為斷。本案系爭補助款，原告係以書面補助款申請計畫向補助機關提出，補助機關就補助項目、目的及實施效益審核後，再核定補助金額，其間並無對價關係，符合上揭「贈與」要件，自屬贈與性質。
（五）復按被告於原審主張，行政機關對民間各種「事業機構」或「個人」為使其生活或工作業務有所改善，增加給付行政的效果，通常給予「補助金」、「獎勵金」或「融資」等利益，其性質上應屬行政公法之給付行政，於相關稅務法令對於此種受益性質之補助款，並無免稅規定，與一般行政機關非基於公權力之行使，而處於與私人相當之法律地位，並於私法支配下所為之助學貸款、購屋利息補貼或出售國民住宅等國庫行政，屬行政私法不同，「實務上」並未將此種國庫行政補貼列為租稅客體，作為課稅對象。從而認定系爭補助款應予補稅併罰，邏輯顯有矛盾。蓋公法上之給付行政如以「補助金」、「獎勵金」方式為之，均屬移轉性支付範疇，則無論受領者係「個人」或「事業機構」，其課稅方法理應一致，被告既認受益性質之補助款，不得免稅，則其立論實與財政部66年7月7日台財稅第34426號函（台灣省糧食局發給農戶之各項補助款免稅）、81年8月14日台財稅第000000000號函（依輔導整修農宅計畫發給農漁戶整建農宅之補助款免稅）等最高行政法院判決理由所援引之諸多函釋自相矛盾。同為政府發給之補助款，目的均在促使受領人生活上或工作業務有所改善，何以有者認係政府贈與，予以免稅，有者則認非屬政府贈與，應予課稅，其標準不一，難謂符合平等原則，亦有違租稅法律原則。
（六）再按財政部86年7月12日台財稅第000000000號函釋業經財政部93年8月23日台財稅字第09304531790號函釋變更見解，略以：「營利事業接受政府購建折舊性固定資產或增置擴充設備之專案計畫補助獎勵，得按所購建固定資產或增置擴充設備計提折舊之耐用年數，分年平均認列收入，計算營利事業所得額課稅，至所購建之固定資產或增置擴充之設備，應依同法第51條規定提列折舊，以費用列支」並指明86年7月12日函釋停止適用，已確定之案件不再變更。析言之，財政部對政府補助購建固定資產之款項，已從應取得當年度「悉數」認列收入改採按固定資產耐用年限為準「分年」認列收入之見解，且可同時認列當年度折舊費用，則分年認列收入，同時提列折舊情況下，就該項補助款言之，並無所得可言，準此，本案係屬尚未確定案件，依據稅捐稽徵法第1條之1規定，應有新發布函釋之適用，易言之，被告原援引之函釋，已不得資為課稅之依據。
（七）被告指所得稅法第4條第1項第17款免稅之對象為個人，並稱其見解由該條立法理由可知，進而推翻最高行政法院之見解有誤，難謂可採。蓋該條款之立法理由並未明定適用對象僅限個人，依租稅法定原則，豈能由稅捐機關任意限縮其範圍﹖再者，所得稅法第4條所列舉之24款免稅所得，除指個人所得外，尚包括教育、文化、公益、慈善機關或團體所得、合作社所得、營利事業所得、政府機關所得等，本條非專指個人所得免稅，至為灼然。尤有進者，本條各款免稅所得，如屬個人所得，均於條文中指明對象，如現役軍人之薪餉、或直接冠以「個人」，如個人及營利事業出售土地，極易由法條文義中得出其免稅對象。本案系爭之所得稅法第4條第1項第17款，並未冠以個人，當非僅限於個人，至為彰明。被告將本條款解為個人始有適用，難謂有理。
二、被告答辯之理由：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。又按「公司法第二百三十八條對資本公積並無免稅之規定，至其法律如獎勵投資條例對某類事業某種所得有免稅條款者，方得據以免稅。」；「本案准行政院農業委員會前函略以，農業合作社（場）以該會補助計畫經費購置之財物，其產權歸於受補助單位；‧‧‧合作社（場）接受政府補助購建固定資產之經費，應列入該社（場）取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得額課稅；至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支。」分別為財政部56年12月10日台財稅發第13055號令及86年7月12日台財稅第000000000號函所揭示在案。至內政部77年9月7日台內社字第634598號函，係就合作社具領政府補助款應如何入帳，而會計研究發展基金會準則委員會（74）基總字第045號函釋則係關於捐贈企業業務上之津貼補助者如何記帳規定，均與系爭補助款應否納稅，並無影響。準此，原告取得補助款應否列入課徵所得稅，自應依所得稅法規定辦理，而營利事業所得額之計算，即以收入總額為計算基礎，另所得稅法並無受政府補助款得免列入所得額之規定，系爭補助款自當應列入原告之各該年度收入，是被告依上開法條規定，將系爭補助款收入列入計算所得額，並非無據。蓋政府為增進行政機能，簡化行政程序，促進政府與人民間的協力關係，鼓勵人民自動自發精神，而達到行政目的，常採誘導性行政指導，亦稱補助性行政指導，由行政機關對民間各種事業機構或個人，為使其生活或工作業務有所改善，增加給付行政的效果，通常給予補助金、獎勵金或融資等利益，其性質上應屬行政公法之給付行政，於相關稅務法令對此種受益性質之補助款，並無免稅規定，與一般行政機關非基於公權力之行使，而處於與私人相當之法律地位，並於私法支配下所為之助學貸款、對於民眾提供購屋補貼利息或出售國民住宅等國庫行政，屬行政私法性質不同，實務上並未將此種國庫行政之補貼列為租稅客體，作為課稅對象。本件原告將其受領之系爭補助款購建固定資產，並提列折舊以費用列支，基於收入與費用配合原則，該等補助款收入自應列入課徵所得稅，倘該補助款免列入課徵，而該補助款購建之固定資產業已提列折舊准予認列費用，就原告而言，因而獲得雙重受益優惠，實有違課稅公平原則。
（二）末按，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋在案。而所謂過失不認識，指行政處分如有事實上瑕疵，除非當事人舉證其不知，原則上推定其認識。又行政法上固有人民已取得之權利應予保障之原則，但其所保障者，應係指合法並正當之權利而言，信賴保護原則之適用，當指有形式上有效的國家行為存在以作為信賴之基礎，當事人因信賴前述國家行為而為具體之處置，例如取得權利，且當事人係善意，無以詐欺、脅迫或其他不正當方法獲取利益之情事，若當事人已認識或因過失而不認識，均不構成信賴保護。原告87及88年度受領政府補助款4,250,000元及5,877,727元，自應列入各該年度其他收入申報，而原告漏未申報，已違反行為時所得稅法第71條第1項規定，其縱非故意，難謂無過失，參諸上揭解釋意旨，即應處罰。另原告訴稱，之前其即有具領政府補助款，而被告並未併計課稅，查以往年度未查獲予以併課核稅情事，應非屬得以要求免稅之依據，況本件係被告於審理原告申報各該年度營利事業所得稅時查獲，而予以併計核課，非事隔多年後再追溯補稅，原告主張應不足採。
（三）依據財政部94年12月29日邀集農委會、財政部法規委員會、財政部賦稅署及五區國稅局等相關單位研商「農業相關社場接受政府之補助款是否屬政府贈與」會議紀錄之會議結論五、（一）：「農委會核發之農業補助款，計有經常門及資本門2種，依農委會主管計畫經費處理作業規定第30點規定，執行單位應於會計年度結束後5日內或於計畫結束後2週內，將帳目結清，並依照規定編制結束會計報告1份連同經費節餘款一併送該會核銷。………無論是經常門及資本門補助，依本部93年8月23日台財稅字第09304531790號令規定認列收入及費用結果，應已無所得。」準此，有關農業相關社場接受政府之補助款，認列收入及費用結果，應無所得。
（四）本件原告87及88年度接受台灣省政府農林廳（現農委會辦理）及台灣省政府合作事業處（現內政部辦理）補助購置機器設備，其既未列報收入，即不應將該機器設備折舊列報於成本（製造費用）；蓋基於收入與費用配合原則，原告將該機器設備折舊列報費用，即生虛列費用（或短報收入）致逃漏所得稅之情事，被告予以補稅處罰，即無違誤，縱該系爭補助款可認屬政府機關之贈與，其因虛列費用致生逃漏所得稅之事實，仍無法解免應受補稅及處罰之責任。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
」分別為行為時所得稅法第11條第2項、第24條第1項及第110條第1項所明定。原告雖係以合作社組織設立，惟其既以營利為目的，且有固定營業場所，自屬營利事業，亦應申報、繳納營利事業所得稅，此觀同法第76條第2項規定即明。
二、本件被告以原告87年度、88年度受領政府補助款分別為4,250,000元及5,877,727元，補助項目詳如兩造所不爭之附表㈠、㈡所示；原告均以特別公積列帳，被告乃調增原告87年度其他收入4,250,000元，88年度其他收入5,877,727元，並以原告應列入其他收入而漏未申報，分別核定補徵原告稅額87年度1,062,500元、88年度1,401,006元，並按所漏稅額分別處1倍之罰鍰87年度1,062,500元、88年度1,401,000元（計至百元止）等情，分別為兩造所自陳，並有原告申報書、被告核定通知書、被告90年度營所字第118021號暨第188207號處分書等附卷可稽，洵堪信實。
三、而原告提起本件訴訟係以：㈠原告具領之補助款，係各級政府機關依據憲法第145條之意旨，於年度施政計畫中編列預算，再依施政需要所給予，並非透過市場交易取得利益，其間亦無對價關係，不具可稅性。㈡又系爭補助款均係政府為擴大原告服務農民社員之能力對原告所為之補助，屬不具對價關係之贈與，依所得法第4條第1項第17款規定，亦應免稅。㈢財政部86年7月12日台財稅第000000000號函釋業已經財政部93年8月23日台財稅字第09304531790號函釋變更見解，亦即財政部對政府補助購建固定資產之款項，已從應取得當年度「悉數」認列收入，改採按固定資產耐用年限為準「分年」認列收入之見解，且可同時認列當年度折舊費用，則分年認列收入，同時提列折舊情況下，就該項補助款言之，已無所得可言，則本件依稅捐稽徵法第1條之1之規定，應適用新函釋。㈣原告歷年來係依內政部之規定將系爭補助款以「資本公積」入帳，並向被告申報營利事業所得稅，並經被告依原告申報方式核定在案，故原告87、88年度一如往例之申報方式，並無故意過失可言，乃被告竟於事後改變見解，對原告補稅處罰，有違誠信原則等語，資為爭執。
四、按「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅。」「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」「本法所稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第1條、第2條第1項、第3條第1項、第8條第11款、第14條第1項第10類及第24條第1項前段所明定。至營利事業「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第31條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）。次按「所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。
」司法院釋字第607號解釋理由書可資參照。可知，所得稅法就個人的課稅所得係採取概括的所得概念，如有自外來流入之收入，即為課稅之範圍；另有關營利事業的課稅所得，亦是採純資產增加說的精神，就已實現的財產收益，不論增益原因為何，是否經由市場交易取得，均應納入所得課稅。
原告訴稱其所取得系爭補助款並非基於交易市場而取得，不具課稅性云云，並非可採。
五、次應審究者，為原告之系爭收入是否屬所得稅法第4條第1項第17款之贈與所得，而屬免稅？
（一）經查，依最高行政法院發回意旨：「所得稅法第4條第1項第17款規定：『左列各種所得，免納所得稅：．．．十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取得營利事業贈與之財產，不在此限。』本款於74年12月30日修正之立法理由為：『本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課所得稅，以杜取巧。』本款係列於第一章總則第一節一般規定內，是所免所得稅包括個人之綜合所得稅及營利事業之營利事業所得稅。除但書由營利事業贈與者不得免稅外，其餘因贈與而取得者，均免徵所得稅（含綜合所得稅及營利事業所得稅）。政府非營利事業，其贈與不在但書排除範圍，自屬免稅範圍。．．．應將原判決廢棄，發回原法院，就系爭補助款是否政府之贈與為調查，以資適法。」可知，所得稅法第4條第1項第17款前段所稱之「贈與」概念，最高行政法院並不認為係指經過遺產及贈與稅法課稅之「贈與」，換言之，除取得營利事業贈與之財產外，其餘取自非營利事業之贈與之財產，縱該財產不構成遺產及贈與稅法課徵財產稅（贈與稅）之對象，仍屬所得稅法第4條第1項第17款之免稅範圍。惟無論如何，所得稅法第4條第1項第17款前段既謂因繼承、遺贈或贈與而取得之財產免稅，則其所稱之贈與，至少仍係援用私法之概念，而指以私法法律關係形成之經濟事實甚明；蓋稅法之構成要件內，通常係將此等欲加以規範之經濟事實，視為既存之前提，立法者將私法事件轉變為稅法之要件事實時，係就其所認之租稅經濟事件，依其典型之法形式而為規定。因此，從立法者表現於所得稅法第4條第1項第17款前段之客觀法律目的以及其與私法之關聯性，其所稱之贈與，自無須作不同於私法之解釋。故而，所得稅法第4條第1項第17款所稱之贈與，其構成要件，即應與民法所規定之贈與作一致之解釋。按「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」為民法第406條所規定，此核屬私法契約之法律關係，至為灼然。國家為達成行政上之任務，固得選擇以私法上行為作為實施之手段，然若非以私法行為而係以公法關係實施，縱無對價關係，亦不因而變成民法上贈與之法律關係，從而即非所得稅法第4條第1項第17款所規定免稅之「贈與」所得。
（二）經查，原告87、88年度取自台灣省政府農林廳、台灣省政府合作事業管理處、農委會等如附表㈠、㈡所示之補助款，依原處分卷附內政部95年10月23日內授中社字第0950027342號函：「主旨：有關87年至88年本部接管前台灣省合作事業處之業務中，補助台灣省嘉南禽畜生產合作社補助款之法律依據及行政目的等，復如說明：．．二、有關促進建立農業合作體系計畫、購置堆高機、借款利息、試聽教室設備等4項補助，係依前『台灣省合作事業管理處辦理合作社場獎勵暨補助要點』及本部『合作事業補助要點』規定辦理，其目的乃為提升合作組織之經營效率，強化組織，健全合作事業發展；至負擔義務方面，合作社須確實依核准補助計畫執行且負擔一定比例金額。」及農委會95年10月17日農牧字第0950157772號函：「．．說明二、本會（含改制前之台灣省政府農林廳）於87、88年度補助台灣省嘉南禽畜生產合作社計畫之法令依據、目的用途及受補助應負擔義務，說明如下：㈠查本會相關補助計畫均係依據經立法院核定通過之年度預算與施政目標據以辦理，另87、88年度補助台灣省嘉南禽畜生產合作社之提昇毛豬產業競爭力計畫，其計畫依據為：行政院核定之『跨世紀農業建設方案』及『輔導養豬產業永續經營計畫』。㈡查本會各項補助經費均於年度計畫研提時已明定特定施政用途與執行方式，．．．。㈢依本會各年度之計畫研提與管理手冊及主管計畫經費處理手冊等相關規定，明定受補助單位於計畫執行如有違背法令、與計畫指定用途不符、未依計畫有效運用、受補助項目未事先敘明而致有其他單位重複補助及未依規劃之配合款額度辦理等情形，應接受糾正、追繳或提出改善意見。」以及上開函文所附「內政部合作事業補助作業要點」（下稱補助要點）第1點：「
一、目的：為輔導合作社、合作事業團體健全發展，增進經營績效，以發揮服務功能，促進合作事業健全發展。」第2點：「補助對象：㈠合作社。㈡合作事業團體。」第3點：「補助原則：配合預算總數，每年度以補助各直轄市、縣（市）所轄合作社、合作事業團體單位總數百分之十五為原則。」第4點：「補助要件：㈠合作社應具備下列要件：1、經政府機關登記有案者。．．．5、最近一年度考核經評列為乙等以上者。但申請合作示範觀摩補助須為甲等以上者。6、無接受內政部補助款尚未核銷結案情事者。．．．8、稽查未發現有重大缺失情事，或有缺失情事已改善者。9、一般性補助自籌計畫總金額達資本支出百分之三十、經常支出百分之二十以上者。．．．。」第5點：「補助項目及標準：㈠一般性補助：1、營運設備：
每年最高補助額度為新台幣30萬元．．．2、合作教育、研討、宣導．．。㈡政策性補助：最高得全額補助。。」第6點：「申請時間：㈠一般性補助：每年3月、6月及9月底前提出申請為原則。㈡政策性補助：依實際需要辦理。」第7點：「申請程序：㈠直轄市級及縣（市）級合作社、合作事業團體，向直轄市、縣（市）政府提出補助申請．．．。」第9點：「審查作業：㈠直轄市、縣（市）政府應確實審查申請補助計畫，並擬具審核意見，其重點如下：1、審核申請單位是否符合補助要件。2、依行政區域內之整體需求，該計畫是否必要。3、依計畫內容審核該計畫執行後是否達到計畫之目的。4、依申請補助項目及標準審核是否符合規定。」第10點：「財務處理：㈠依據核定計畫撥款。．．．㈡補助款之執行：1、接受本部補助之單位辦理採購，如符合政府採購法第4條規定之情形時，應確實依政府採購法等相關規定辦理。2、實際補助金額以財物購置之實際採購金額核算，核定補助如有賸餘款項應繳回本部。3、接受補助單位應按原核定計畫項目、執行期間及預定進度切實執行，其經費不得作他用。4、經常支出與資本支出經費不得相互流用。5、年度終了後，補助經費未經使用者應即停止使用，並即將經費繳回本部。．．．。㈢會計作業：．．．5、接受補助單位所支付之經費，如有不合規定之支出，或所購財物不符原核定之目的及用途，經本部審核結果予以剔除時，接受補助單位得於文到15日內提出具體理由申復，未依限申復或申復未獲同意者，應即將該項剔除經費繳回本部。」等規定觀之，可知，系爭補助款，乃國家為達到提升合作組織之經營效率，強化組織，健全合作事業發展，及為提昇農業競爭力之公法上目的，以設定申請補助之要件、金額、期限、執行成效、考核及追繳等要件為手段，而就申請者之申請予以審核後，作成准否核發補助之行政處分，且事後如有應追繳之事由，更得予以追回，以達成上開公法上之目的，顯見其並非基於贈與之意思，更無意以贈與之方式規範其與原告間之法律關係甚明，此觀本院卷附原告提出之申請及相關之核發補助款等資料，亦甚明瞭，故系爭補助款之給付之性質，顯屬公法上之給付行政，其非民法第406條所欲規範之贈與經濟事實甚明。按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而營利事業之收益，不問係營業或非營業之增益，均為營利事業之所得來源，國家因給付行政之公法關係給予營利事業之補助，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，除合於法律規定之免稅要件外，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。此觀實務上例如行政院環境保護署為鼓勵加油站裝設油氣回收設備所給予經營加油站營利事業之補助（參最高行政法院93年度裁字第1430號裁定、高雄高等行政法院92年度訴字第12、997號判決、台中高等行政法院92年度訴字第50、235號判決）及行政院衛生署為鼓勵籌建特殊醫院所給予之補助等，均視為應稅收入，亦得參照。因此，本件原告所受領之系爭補助款，既非本於民法406條所獲致之贈與，依租稅法律原則，即不符所得稅法第4條第1項第17款所稱之贈與要件，自不得依該條款規定主張免稅，原告訴稱其取得系爭補助款，並無需支付相當之對價予國家，故屬國家對其所為之贈與，應依所得稅法第4條第1項第17款規定給予免稅云云，顯有誤解，而非可取。又憲法固有獎助合作事業之規定，惟如何獎助，係立法政策問題，並非必須予以免稅，應否免稅亦係立法政策之問題，本件原告系爭補助款項自應依所得稅法之規定辦理。至商業會計法係規範商業會計事務之處理，此觀該法第1條第1項規定即明，而會計研究發展基金會準則委員會（74）基總字第045號函釋，係關於捐贈企業業務上之津貼補助者如何記帳規定，另內政部77年9月7日台內社字第63 4598號函釋，則係就合作社具領政府補助款，應如何入帳所為規定，皆與系爭補助款應否納稅，尚無所涉；原告執以爭執，亦難憑採。至於財政部66年7月7日台財稅第34426號函（台灣省糧食局發給農戶之各項補助款）、66年9月6日台財稅第35996號函（教育機關致贈優良教師之獎勵金）、71年9月9日台財稅第36752號函（警察因公傷亡之濟助金）、75年1月7日台財稅第0000000號函（漁民遇難領取政府之救助金）、75年2月20日台財稅第0000000號函（礦工所領政府發給之轉業補助費）、75年10月21日台財稅第0000000號函（漁民領自漁會之撫卹金）、81年8月14日台財稅第000000000號函（依輔導整修農宅計畫發給農漁戶整建農宅之補助款）、82年1月29日台財稅第000000000號函（候選人自選委會領取之競選經費補貼款）、83年7月27日台財稅第000000000號函（市府員工因公傷亡依規定受領之慰問金）、84年4月1日台財稅第000000000號函（中低收入戶老人生活津貼敬老福利津貼）、84年11月29日台財稅第000000000號函（依法領取之老年農民福利津貼）、86年1月22日台財稅第000000000號函（農漁民依農業災害救助辦法領取之救助金）、89年2月1日台財稅第00 00000000號函（退休公務員依規定領取之三節慰問金）、90年8月27日台財稅第0000000000號函（環保署依規定核撥轉發清潔人員之濟助金）等有關國家給予個人之獎勵金、濟助金、補助款等，雖認係屬政府對個人之贈與，然核與本件之個案事實尚非相同，自難比附援引，原告援以主張其受領系爭補助款係屬政府之贈與云云，尚難採據。
（三）次查，原告83年度營利事業所得稅結算申報，亦曾就取自農委會之獎勵補助收入14,000,000元應否列報為課稅所得乙事，循序提起行政訴訟，經最高行政法院88年度判字第3465號判決認為應列入原告當年度課稅所得，原告不服，復提起再審，亦經最高行政法院90年度判字第13號判決駁回其再審之訴，有該份判決書附更審前本院92年度訴字第52號卷可稽，則原告應無不知87、88年度應如何申報系爭補助款之問題，故原告訴稱其歷年來係依內政部之規定將系爭補助款以「資本公積」入帳，並向被告申報營利事業所得稅，並經被告依原告申報方式核定在案，故原告87、88年度一如往例之申報方式，並無故意過失可言，被告竟於事後改變見解，對原告補稅處罰，有違誠信原則等語，洵非可取。又原告主張如附表㈡編號1所示取自台灣省農林廳500,000元、編號8取自農委會40,000元，前者係原告依農委會之指示，由原告與台灣養豬科學研究所訂定「技術合作計畫合約書」，辦理飼料原料整合與簡化、原料成分化驗、成品檢驗等工作，而後者則係農委會對於原告用於聘任約獸醫師支付其88年5、6月份之薪資補貼，均屬代收代付性質，非屬原告之收入云云。經查，原告88年度固將其領取如附表㈡編號1之500,000元轉付予台灣養豬科學研究所，惟原告就該筆支出係以雜費列報費用，嗣經被告查核後轉列捐贈支出確定等情，業據被告訴訟代理人陳述甚明（見本院96年5月18日準備程序筆錄），並有被告之查核報告附本院卷可憑，故該筆補助款尚難屬代收代付性質云云。至於如附表㈡編號8之40,000元部分，經查此補助款係原告聘任特約獸醫師，就其基於聘約應付獸醫薪資部分所獲之補助，此觀本院卷附台灣省毛豬運銷合作社88年6月14日（88）台豬聯社業字第138號函、特約獸醫師合約書及收據等附本院卷可憑，尚難認係代收代付性質，此外，原告復未能舉證以實其說，所稱此筆款項係屬代收代付云云，即難採信。
六、綜上，原告主張系爭補助款不具課稅性，且亦屬免稅所得云云，並不可採，從而，被告認系爭補助款應列入原告之所得，即非無據。惟查，被告就系爭補助款應如何歸列其課稅年度據以課稅，原係依據財政部86年7月12日台財稅第000000000號函釋：「本案准行政院農業委員會前函略以，農業合作社（場）接受政府補助購建固定資產之經費，應列入該社（場）取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得額課稅；至所購建之固定資產，應依同法第五十一條規定提列折舊，並以費用列支。」之意旨，將系爭補助款按其取得年度歸課87、88年度之收入，核定其所得額。然嗣後財政部復發布93年8月23日台財稅字第09304531790號函釋謂：「一、營利事業接受政府補助獎勵之經費，應列入取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營利事業所得額課稅。惟營利事業接受政府購建折舊性固定資產或增置擴充設備之專案計畫補助獎勵，得按所購建固定資產或增置擴充設備計提折舊之耐用年數，分年平均認列收入，計算營利事業所得額課稅；至所購建之固定資產或增置擴充之設備，應依同法第五十一條規定提列折舊，以費用列支。二、本部八十六年七月十二日台財稅第000000000號函中有關『合作社（場）接受政府補助購建固定資產之經費，應列入該社（場）取得年度之收入，依所得稅法第二十四條規定，計算營事業所得額課稅』之規定及八十年十二月二十二日台財稅第000000000號函自本令發布日起，停止適用。本令發布日前，已確定案件不再變更。」等語，進而於95年1月16日以台財稅字第09404166310號函檢送「研商農業相關社場接受政府之補助款是否屬於政府贈與」會議紀錄（94年12月29日會議紀錄）重申：「會議結論：㈠農委會核發之農業補助款，計有經常門及資本門2種，依農委會計管計畫經費處理作業規定第30點規定，執行單位應於會計年度結束後5日內或於計畫結束後2週內，將帳目結清，並依照規定編製結束會計報告1份連同經費節餘款一併送該會核銷。依此，．．．接受農委會核發之補助款，無論是經常門或資本門補助，依本部93年8月23日台財稅字第09304531790號令規定認列收入及費用結果，應已無所得。．．．。」等詞，有各該函文會議紀錄等附本院卷可憑。按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。
」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。是財政部既發布93年8月23日台財稅字第09304531790號之新函釋明示取代舊有之86年7月12日台財稅第000000000號函釋，且新函釋較諸舊函釋屬有利原告，而本件既經原告合法提起行政救濟，則屬尚未核課確定之案件，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自應適用新函釋意旨認列原告系爭補助款收入之歸屬年度。是本件自應由本院將被告系爭課稅處分予以撤銷，由被告依系爭補助款之執行計畫，調查相關經費請款單據及結束會計報告等核銷資料，查明原告系爭年度是否確有所得，以資適法。
七、綜上所述，原告主張系爭補助款係屬免稅所得之主張並不可採。惟因就如何認列其所得歸屬年度，財政部發布93年8月23日台財稅字第09304531790號有利之新函釋明示取代舊有之86年7月12日台財稅第000000000號函釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，自應適用新函釋，則被告將系爭補助款按其取得年度認列於原告87、88年度所得額課稅，即失所據，訴願決定未及糾正，亦有未洽，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定）有關核定原告受領政府補助款87年度4,250,000元，88年度5,877,727元，應補徵原告87年度稅額1,062,500元，及補徵原告88年度稅額1,401,006元部分予以撤銷，由被告按財政部93年8月23日台財稅字第09304531790號函釋意旨，查明系爭補助款之收入歸屬年度及其應認列之費用，重行計算原告之所得，另為適法之處分。又原處分所核定補徵本稅之金額，既有前述瑕疵，則據此作成之罰鍰處分，同有可議之處，則被告所處罰鍰自應併予撤銷，又因罰鍰倍數涉及被告裁量權之行使，爰併將此部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告更行查明，另為適法之處分，以期公允。又本件事證已明，兩造其餘主張，已與本院判決結果無涉，自毋庸一一論列，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 7 月 24 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 蘇秋津法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 7 月 24 日
書記官 涂瓔純